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      IASB收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)觀研究★

      2016-05-12 01:59:33付丹丹
      國際商務(wù)財(cái)會(huì) 2016年3期
      關(guān)鍵詞:價(jià)格法履行義務(wù)原價(jià)

      付丹丹

      (浙江工商大學(xué)東方語言文化學(xué)院)

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      IASB收入準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)觀研究★

      付丹丹

      (浙江工商大學(xué)東方語言文化學(xué)院)

      【摘要】2014年5月IASB公布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》,決定采用交易價(jià)格法確認(rèn)和計(jì)量合同產(chǎn)生的收入。一般認(rèn)為此法從屬于資產(chǎn)負(fù)債觀。本文通過對(duì)比研究收入獲得過程法(earnings process approach)、現(xiàn)在脫手價(jià)格法(current exit price approach)、交易價(jià)格法(transaction price approach),證明交易價(jià)格法本質(zhì)上更接近于收入費(fèi)用觀。

      【關(guān)鍵詞】收入的確認(rèn)和計(jì)量現(xiàn)在脫手價(jià)格法交易價(jià)格法會(huì)計(jì)觀

      ★本文系教育部留學(xué)回國人員科研啟動(dòng)基金資助項(xiàng)目“新世紀(jì)的無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)理論與實(shí)證研究”,(項(xiàng)目編號(hào):教外司留〔2013〕693號(hào))的階段性成果。

      一、收入準(zhǔn)則的發(fā)展及內(nèi)容

      在公允價(jià)值會(huì)計(jì)抬頭的背景下,2002年6月,F(xiàn)ASB和IASB開啟了共同合作項(xiàng)目——收入的確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則。討論之初,雙方提議用現(xiàn)在脫手價(jià)格法替代傳統(tǒng)的收入獲得過程法[1]BC26。收入獲得過程法與原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系的收入費(fèi)用觀統(tǒng)一,現(xiàn)在脫手價(jià)格法與公允價(jià)值會(huì)計(jì)體系下的資產(chǎn)負(fù)債觀統(tǒng)一。

      按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法,每次合同資產(chǎn)或負(fù)債發(fā)生變動(dòng),都要確認(rèn)收入。但是2008年12月意見稿公布后,公眾認(rèn)為應(yīng)該用交易價(jià)格法代替現(xiàn)在脫手價(jià)格法。因?yàn)楝F(xiàn)在脫手價(jià)格法規(guī)定在合同簽訂時(shí)需評(píng)估合同上的未履行權(quán)利和義務(wù),并相應(yīng)地確認(rèn)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債以及相關(guān)合同損益,這等于允許企業(yè)在實(shí)際交付合同中的產(chǎn)品或勞務(wù)之前計(jì)入收入[1] 5.20,有違常理。而且對(duì)于大多數(shù)企業(yè)來說,此時(shí)不可能觀察到未履行義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格[1] 5.21。而如果按照交易價(jià)格法確認(rèn)收入的話,未履行義務(wù)根據(jù)交易價(jià)格計(jì)量,因?yàn)樵摻痤~與合同的權(quán)利金額一致,所以可以避免在合同簽訂之初確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)和收入,直到企業(yè)的履行義務(wù)滿足或逐步滿足時(shí),才能把當(dāng)初的交易價(jià)格分配到對(duì)應(yīng)的已履行義務(wù)中,計(jì)入收入。合同簽訂后,除了合同會(huì)帶來不利后果之外,都不再進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量[1] 5.28。

      下面筆者通過簡單案例,分析收入獲得過程法、現(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法的差異。另外,在現(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法中,合同資產(chǎn)和合同負(fù)債并不是合同中未履行權(quán)利和未履行義務(wù)的評(píng)估總額,而是兩者的差額。

      1.2014年6月30日,A公司與B公司簽訂合同,A公司將以1 000元的價(jià)格出售商品給B公司。此時(shí),履行義務(wù)的脫手價(jià)格為800元。

      2.2014年7月31日,A公司從B公司收到貨款現(xiàn)金1 000元。此時(shí),履行義務(wù)的脫手價(jià)格仍是800元。

      3.2014年12月31日,會(huì)計(jì)決算日,該商品的價(jià)格上升。履行義務(wù)的脫手價(jià)格變?yōu)?50元。

      4.2015年3月31日,A公司發(fā)貨給B公司。另外,A公司以600元從C公司購得該商品。

      (一)收入獲得過程法會(huì)計(jì)處理

      1.2014年6月30日,無會(huì)計(jì)處理。

      2.2014年7月31日

      (二)現(xiàn)在脫手價(jià)格法會(huì)計(jì)處理

      1.2014年6月30日。合同中未履行權(quán)利的評(píng)估值1 000元大于未履行義務(wù)的評(píng)估值800,此時(shí),確認(rèn)合同資產(chǎn)200元。

      2.2014年7月31日。A公司從B公司收到預(yù)付賬款1 000元,已入賬的合同資產(chǎn)200元消失,同時(shí)產(chǎn)生未履行義務(wù)即合同負(fù)債800元。

      3.2014年12月31日。因?yàn)樯唐穬r(jià)格上漲,未履行義務(wù)增加,追加計(jì)入合同負(fù)債50元,借方的會(huì)計(jì)科目可以記成合同損失。

      4.2015年3月31日。此時(shí),已經(jīng)交付了商品,所以賬面上的合同負(fù)債850元消失,貸方計(jì)入收入。另外,實(shí)際交付商品的賬面價(jià)格為600元,相應(yīng)的借方計(jì)為成本。

      (三)交易價(jià)格法會(huì)計(jì)處理

      1.2014年6月30日。無會(huì)計(jì)處理。

      交易價(jià)格法與現(xiàn)在脫手價(jià)格法一樣,規(guī)定合同權(quán)利的增加和合同義務(wù)的減少都要計(jì)入收入。但是與現(xiàn)在脫手價(jià)格法不同的是,交易價(jià)格法中的未履行義務(wù)不是按照現(xiàn)在脫手價(jià)格即案例中的800元計(jì)算,而是按照客戶對(duì)價(jià)即案例中的1 000元計(jì)量。所以,合同簽訂時(shí),未履行權(quán)利與未履行義務(wù)均根據(jù)客戶對(duì)價(jià)1 000元計(jì)量,不產(chǎn)生收入。

      2.2014年7月31日。企業(yè)收到貨款現(xiàn)金1 000元,隨之產(chǎn)生未履行義務(wù)1 000元。交易價(jià)格法中,未履行義務(wù)不是按照現(xiàn)在脫手價(jià)格計(jì)量,而是按照合同中的客戶對(duì)價(jià)計(jì)量。

      3.2014年12月31日。無會(huì)計(jì)處理。

      交易價(jià)格法中,除了預(yù)測到合同會(huì)帶來不利的情況之外,一般不進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。商品的升值屬于正?,F(xiàn)象,不能算作不利的情況,所以無會(huì)計(jì)處理。

      4.2015年3月31日。此時(shí),已經(jīng)完成商品的交付,所以合同負(fù)債消失,確認(rèn)收入。交付商品的賬面價(jià)格600元計(jì)為成本。

      上述3種收入計(jì)量法的利潤確認(rèn)會(huì)計(jì)年度如表1。

      表1 利潤確認(rèn)會(huì)計(jì)年度

      通過表1可以看出,收入獲得過程法在收入實(shí)現(xiàn)時(shí)即第二個(gè)會(huì)計(jì)年度確認(rèn)收入。而現(xiàn)在脫手價(jià)格法在合同簽訂時(shí),即第一個(gè)會(huì)計(jì)年度開始確認(rèn)收入。交易價(jià)格法在履行義務(wù)滿足時(shí)即第二個(gè)會(huì)計(jì)年度確認(rèn)收入。

      二、交易價(jià)格法的特點(diǎn)

      筆者根據(jù)上述案例,從收入的確認(rèn)和計(jì)量兩個(gè)方面進(jìn)一步闡釋交易價(jià)格法的特征。

      (一)收入的確認(rèn)

      一般來說,合同從簽訂之日起到合同履行完成,期間大體可以分為三個(gè)階段。即合同完全未履行(合同簽訂之初),合同部分履行階段(合同中的部分條款履行完畢),合同履行完畢階段。

      在傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀下,合同完全未履行階段,限制或禁止資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)。直到企業(yè)實(shí)際銷售了產(chǎn)品或提供了勞務(wù),才可以適當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和收入。上述案例中,收入獲得過程法的第一階段沒有會(huì)計(jì)處理,直到合同義務(wù)部分履行即實(shí)現(xiàn)條件滿足時(shí),才開始記賬,正是基于此。而且在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下,簽訂合同本身并不被認(rèn)作會(huì)計(jì)事件,所以不能成為記賬的依據(jù),而只有當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)確實(shí)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí),才被認(rèn)定是會(huì)計(jì)事件,才會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)處理。因此借貸雙方也不存在合同資產(chǎn)或合同負(fù)債之類的會(huì)計(jì)科目。

      而資產(chǎn)負(fù)債觀下,收入是按照資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少確定。商業(yè)合同擁有法律約束力,強(qiáng)制企業(yè)向客戶提供產(chǎn)品或勞務(wù)并以此收取報(bào)酬,所以合同可以作為確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的依據(jù),這種觀點(diǎn)與修訂版財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債的定義吻合?,F(xiàn)在脫手價(jià)格法和交易價(jià)格法是資產(chǎn)負(fù)債觀的具體表現(xiàn)。這兩種方法的重要概念是合同資產(chǎn)和合同負(fù)債。當(dāng)企業(yè)與客戶簽訂合同時(shí),企業(yè)同時(shí)擁有了權(quán)利和義務(wù)。通過對(duì)合同權(quán)利和義務(wù)的計(jì)量,兩者比較為零時(shí),企業(yè)的凈合同地位(net position)為零,則既不應(yīng)確認(rèn)合同資產(chǎn)也不應(yīng)確認(rèn)合同負(fù)債;若兩者比較凈合同地位有剩余權(quán)利(remaining rights)時(shí),就可確認(rèn)一項(xiàng)合同資產(chǎn);若兩者比較,凈合同地位有剩余義務(wù)(remaining obligations)時(shí),就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)合同負(fù)債[2],也就是說合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不是合同權(quán)利和合同義務(wù)的評(píng)估總額,而是兩者的差額。參照案例,按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法,在合同簽訂時(shí)即上述第一階段即合同完全未履行階段,根據(jù)可觀察到的公允價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量未履行權(quán)利或義務(wù)以及相關(guān)合同損益,即根據(jù)合同權(quán)利1 000元和未履行義務(wù)的估算值800元,計(jì)入了合同收入200元。

      交易價(jià)格法同樣要求根據(jù)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的增減計(jì)入收入,只不過現(xiàn)在脫手價(jià)格法要求未履行義務(wù)按照可觀察的公允價(jià)值計(jì)量,而交易價(jià)格法要求未履行義務(wù)按照交易價(jià)格計(jì)量,因此在合同簽訂時(shí)即上述第一階段也就是合同完全未履行階段,沒有計(jì)入收入。但是兩種方法確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的基準(zhǔn)相同,都是按照合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的增減來計(jì)量收入。IASB和FASB起初設(shè)想采用現(xiàn)在脫手價(jià)格法,因?yàn)樗琴Y產(chǎn)負(fù)債觀的完整體現(xiàn)。但是2008年后改用了交易價(jià)格法,避免了合同完全未履行階段的收入確認(rèn)。所以說,在收入的確認(rèn)上,交易價(jià)格法和現(xiàn)在脫手價(jià)格法觀點(diǎn)一致,同屬于資產(chǎn)負(fù)債觀,而且合同資產(chǎn)與合同負(fù)債等會(huì)計(jì)科目的設(shè)定也相同。但是從簽訂合同時(shí)即第一階段也就是合同完全未履行階段,未履行義務(wù)按照未履行權(quán)利(客戶對(duì)價(jià))計(jì)量從而不確認(rèn)收入這一結(jié)果來看,交易價(jià)格法與收入費(fèi)用觀一致。

      (二)收入的計(jì)量

      收入獲得過程法中,收入的金額由歷史原價(jià)(實(shí)際交易價(jià)格)決定,即收支額標(biāo)準(zhǔn),而且根據(jù)原價(jià)分配原則,歷史原價(jià)要根據(jù)實(shí)現(xiàn)條件的具體滿足過程,分配到相應(yīng)的會(huì)計(jì)期間。

      而按照現(xiàn)在脫手價(jià)格法,收入是由公允價(jià)值的估算值決定的。在合同簽訂時(shí),未履行權(quán)利和義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格通常不能觀察得到。而因?yàn)榇蠖鄶?shù)企業(yè)都是在預(yù)測能夠獲得收益的前提下才簽訂買賣合同的,所以此時(shí)合同的未履行權(quán)利通常大于未履行義務(wù),企業(yè)會(huì)確認(rèn)合同收入。之后,企業(yè)要對(duì)未履行義務(wù)的現(xiàn)在脫手價(jià)格進(jìn)行再計(jì)量,將變動(dòng)額計(jì)入合同損益。因此采用此法,往往導(dǎo)致收入的賬面金額與客戶對(duì)價(jià)不等。這與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)完全不同,所以會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員很難接受此法。因此,IASB和FASB雖然很推崇現(xiàn)在脫手價(jià)格法,因?yàn)樗琴Y產(chǎn)負(fù)債觀的完美體現(xiàn),但是最終不得不妥協(xié),決定改用交易價(jià)格法。交易價(jià)格法通過規(guī)定合同上的未履行義務(wù)按照客戶對(duì)價(jià)(合同價(jià)格)計(jì)量,避免了在合同簽訂之初確認(rèn)收入。而且簽約后,通常不再進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。不得不說這些規(guī)定都是對(duì)現(xiàn)實(shí)的妥協(xié)。而關(guān)于價(jià)格交易法中價(jià)格,IASB在IFRS15號(hào)中定義為,“在主體向客戶支付產(chǎn)品或勞務(wù)后,企業(yè)可以得到的相應(yīng)的權(quán)利的估算值”[1] 47??梢姶_定該價(jià)格時(shí),除了要考慮合同上的簽約價(jià)格之外,還要考慮可變對(duì)價(jià)(如折扣、回扣、退款、激勵(lì)措施和業(yè)績獎(jiǎng)金等)、金融因素(如貨幣的時(shí)間價(jià)值等)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及任何應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)(如禮品券、折扣券等)等的影響[1] 48-51。另外,主體在估價(jià)時(shí),可以運(yùn)用概率加權(quán)法或以最可能發(fā)生的單一金額為基礎(chǔ)估計(jì)對(duì)價(jià)[1] 53。當(dāng)合同中包含多個(gè)履行要素時(shí),還需要考慮把客戶支付的全部對(duì)價(jià)合理分配到各個(gè)履行義務(wù)的要素上。可見,決定交易價(jià)格法中的價(jià)格時(shí)要考慮的因素更多、主觀性更強(qiáng)。這是交易價(jià)格法同收入獲得過程法的最大差異。

      綜上所述,交易價(jià)格法中的合同資產(chǎn)、合同負(fù)債、合同損益等概念的使用,以及收入依據(jù)合同資產(chǎn)或合同負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)等,與現(xiàn)在脫手價(jià)格法一致,而且在估價(jià)過程中導(dǎo)入了大量估測值,這是現(xiàn)在脫手價(jià)格法中公允價(jià)值計(jì)量的演變。但是另一方面,交易價(jià)格法基本上以義務(wù)的履行為確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù),而且要求未來收入的客戶對(duì)價(jià)要根據(jù)履行義務(wù)的履行程度分配到各個(gè)會(huì)計(jì)期間,并且基本不進(jìn)行未履行義務(wù)的再計(jì)量。這些做法更接近于傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀[3]。

      現(xiàn)在脫手價(jià)格法的基本構(gòu)造可以總結(jié)為以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入,以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量收入。交易價(jià)格法的基本構(gòu)造則是以資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)確認(rèn)收入,以客戶對(duì)價(jià)的分配為基礎(chǔ)計(jì)量收入。簡單來看,交易價(jià)格法似乎是資產(chǎn)負(fù)債觀(收入的確認(rèn))和收入費(fèi)用觀(收入的計(jì)量)的結(jié)合體。但是,通過上述分析,我們可以看出,在合同簽訂之初即合同完全未履行階段,現(xiàn)在脫手價(jià)格法按照公允價(jià)值計(jì)量,所以可以確認(rèn)收入,但是交易價(jià)格法事先設(shè)定了未履行義務(wù)要按照未履行權(quán)利(客戶對(duì)價(jià))計(jì)量,從而導(dǎo)致實(shí)際上不能確認(rèn)收入(未履行權(quán)力=未履行義務(wù),差額為0,不產(chǎn)生合同資產(chǎn)和相關(guān)合同收入)。從這一結(jié)果來看,交易價(jià)格法更接近于收入費(fèi)用觀[4]。

      三、結(jié)論

      IFRS15號(hào)的核心原則是企業(yè)主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)向客戶交付產(chǎn)品或勞務(wù)的模式,確認(rèn)的金額應(yīng)該反映主體預(yù)計(jì)因交付所承諾的產(chǎn)品或勞務(wù)而有權(quán)獲得的對(duì)價(jià)金額。即收入的確認(rèn)以應(yīng)履行義務(wù)的實(shí)際履行為基準(zhǔn),具體來說就是“資產(chǎn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移”,這是原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系下收入確認(rèn)原則“實(shí)現(xiàn)主義”的延伸。而計(jì)量的金額是與已經(jīng)履行義務(wù)相對(duì)應(yīng)的那部分客戶對(duì)價(jià),這正是原價(jià)主義會(huì)計(jì)體系下的“原價(jià)分配原則”的具體表現(xiàn)。所以,IFRS15號(hào)最終采用的交易價(jià)格法更接近于傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀。

      歷史原價(jià)與現(xiàn)值(公允價(jià)值、使用價(jià)值等)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的目的和性質(zhì)分別使用,即應(yīng)該采用混合計(jì)量屬性。2015年5月,IASB公布了《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》(Conceptual Framework for Financial Reporting)的公開草案,其中第六章《計(jì)量》(measurement)再一次肯定了混合計(jì)量屬性的重要地位。其實(shí),在2005年5月,修訂財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架項(xiàng)目啟動(dòng)之初,IASB和FASB提出了應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的資產(chǎn)或負(fù)債作為收入確認(rèn)的基本觀點(diǎn)。但是2008年以后,兩委員會(huì)又不得不重新提倡采用混合計(jì)量屬性。收入確認(rèn)項(xiàng)目啟動(dòng)之后,在2007年11月,兩委員會(huì)突破性地采用了現(xiàn)在脫手價(jià)格法確認(rèn)和計(jì)量收入,但是2008年以后,又轉(zhuǎn)為交易價(jià)格法。

      概念框架項(xiàng)目與收入確認(rèn)項(xiàng)目的發(fā)展經(jīng)歷如此相似,這并不是偶然。通過這兩個(gè)項(xiàng)目發(fā)展過程的變化,我們可以看出,公允價(jià)值不斷滲透的現(xiàn)實(shí)不可否認(rèn),但是原價(jià)主義會(huì)計(jì)、收入費(fèi)用觀,在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中依然占有重要地位。

      主要參考文獻(xiàn):

      [1]International Accounting Standards Board. International Financial Reporting Standards (IFRS) No.15: Revenue from Contracts with Customers[EB/OL]. (2014-05)[2015-10-10]http:// www.efrag.org/Files/EFRAG% 20public% 20letters/Revenue% 20Recognition/IFRS_15.pdf.

      [2]葛家澍,收入確認(rèn)的探討——兼評(píng)IASB/FASB的最新“初步意見”[J],財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2010(9):13-17.

      [3]角ヶ谷典幸,會(huì)計(jì)観の変遷と収益·利益の認(rèn)識(shí)·測定パターンの変化[J],企業(yè)會(huì)計(jì),2015(9):33-43.

      [4]松本敏史,資産負(fù)債アプローチによる?yún)б嬲J(rèn)識(shí)基準(zhǔn)―実現(xiàn)稼得過程アプローチに代わりうるか―[C],京都大學(xué)経済論叢,2010(7):41-56.

      責(zé)編:險(xiǎn)峰

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      【中圖分類號(hào)】F233

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