白雪珺

摘要：為進(jìn)一步適應(yīng)新時(shí)期的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，提高有限資源的利用率，開展績(jī)效審計(jì)工作是大勢(shì)所趨。而作為績(jī)效審計(jì)先行者的加拿大，其現(xiàn)行制度及工作方法有很多可借鑒學(xué)習(xí)之處，對(duì)我國(guó)的績(jī)效審計(jì)工作的發(fā)展與推廣有很大參考價(jià)值。文章通過(guò)對(duì)加拿大審計(jì)體系、相關(guān)立法、審計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀、審計(jì)措施等方面的分析學(xué)習(xí)，為我國(guó)績(jī)效審計(jì)工作的發(fā)展提出相應(yīng)的建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)制度；績(jī)效審計(jì)；審計(jì)措施；

一、引言

1986年，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織INTOSAI在澳大利亞悉尼舉行的第十二屆國(guó)際會(huì)議，討論并發(fā)表《關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》?？?jī)效審計(jì)這一新概念在該聲明首次權(quán)威地正式地在理論界被賦予定義，加拿大作為第一個(gè)開展績(jī)效審計(jì)的國(guó)家，自1978年起就開始推行各項(xiàng)績(jī)效審計(jì)措施，審計(jì)公署把傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)和績(jī)效審計(jì)相結(jié)合，用綜合審計(jì)的工作方法進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，要求審計(jì)人員更為系統(tǒng)的對(duì)受托責(zé)任者和管理人員在履行其特定職責(zé)過(guò)程中的活動(dòng)和控制行為進(jìn)行審查。鑒于這種工作方式所涵蓋審計(jì)內(nèi)容的全面性，將該種由加拿大審計(jì)公署首次開辟的現(xiàn)代績(jī)效審計(jì)方法稱之為綜合審計(jì)。二、加拿大績(jī)效審計(jì)制度

（一）審計(jì)體系

加拿大在其政府審計(jì)機(jī)關(guān)體系設(shè)置當(dāng)中，將聯(lián)邦審計(jì)長(zhǎng)公署作為其最高審計(jì)機(jī)關(guān)。加拿大的聯(lián)邦政府和議會(huì)有意識(shí)的維護(hù)審計(jì)長(zhǎng)公署的公信力，擁有天然制度保障獨(dú)立性的加拿大審計(jì)長(zhǎng)就擁有了一定程度的公信力。審計(jì)長(zhǎng)公署這一機(jī)構(gòu)的運(yùn)行具有高度的獨(dú)立性，其作為一個(gè)獨(dú)立于政府之外，不受權(quán)利方限制的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，使其在行使監(jiān)督審查職能方面，具有天然的獨(dú)立性。審計(jì)長(zhǎng)是審計(jì)機(jī)關(guān)的最高行政長(zhǎng)官，同時(shí)是議會(huì)成員，對(duì)議會(huì)負(fù)責(zé)并直接報(bào)告，保持了較高的獨(dú)立性，這個(gè)職位人選的確定要經(jīng)過(guò)多重程序?qū)彾ā徲?jì)公署在執(zhí)行得出審計(jì)報(bào)告的各項(xiàng)職責(zé)的過(guò)程中并沒(méi)有直接處理權(quán)，只享有對(duì)于聯(lián)邦政府財(cái)政資源運(yùn)用狀況和財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的充分調(diào)查權(quán)。所以審計(jì)報(bào)告直接報(bào)送公共賬務(wù)委員會(huì)后，將分別召開有關(guān)部門聽證會(huì)，以促進(jìn)審計(jì)意見的真正落實(shí)，隨后，公共賬務(wù)委員再就審計(jì)長(zhǎng)所提供的審計(jì)報(bào)告及聽證會(huì)結(jié)果向眾議院提出報(bào)告，政府需在規(guī)定的一百五十天內(nèi)做出相關(guān)回應(yīng)。

（二）審計(jì)立法

加拿大通過(guò)審計(jì)法的形式，對(duì)各項(xiàng)審計(jì)工作做了清晰具體的規(guī)范，形成了針對(duì)各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)和企業(yè)等不同單位的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)制度。由加拿大注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的各項(xiàng)具體標(biāo)準(zhǔn)，也需要要得到各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)、各級(jí)審計(jì)部門和社會(huì)公眾的共同認(rèn)可，取得一定的公眾認(rèn)可程度，這一準(zhǔn)則適用于審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)，所有從業(yè)人員統(tǒng)一遵守。

二、加拿大績(jī)效審計(jì)措施

加拿大的績(jī)效審計(jì)工作主要分為三個(gè)方面內(nèi)容，一是審計(jì)政府年度賬目和財(cái)務(wù)報(bào)表，即為傳統(tǒng)意義上的報(bào)表審計(jì)，主要側(cè)重于合規(guī)性，審查各級(jí)權(quán)力機(jī)構(gòu)年度賬目是否符合聯(lián)邦議會(huì)所制定會(huì)計(jì)政策的要求。二是綜合審計(jì)，即為貨幣價(jià)值審計(jì)，這方面關(guān)注各項(xiàng)資源配置和資金運(yùn)用的實(shí)際功效是否達(dá)到預(yù)期效果，工作側(cè)重點(diǎn)主要包括檢查各級(jí)單位對(duì)資金的利用是否達(dá)到3E指標(biāo)的要求。三是皇家公司審計(jì)，分為側(cè)重于合規(guī)性審計(jì)的年度常規(guī)財(cái)務(wù)審計(jì)和側(cè)重于貨幣價(jià)值審計(jì)的專項(xiàng)檢查。在加拿大，業(yè)已形成的綜合審計(jì)工作流程主要分為四個(gè)階段。

（一）計(jì)劃階段

作為這項(xiàng)審計(jì)工作開展的初始階段，要求審計(jì)人員在工作開展初期制定適宜的審計(jì)計(jì)劃，并且要求該工作計(jì)劃應(yīng)當(dāng)以對(duì)被審單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為制定基礎(chǔ)，在制定過(guò)程中特別要求審計(jì)人員在識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)評(píng)時(shí)考慮社會(huì)公眾關(guān)注度、政治敏感度、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)人員對(duì)內(nèi)控結(jié)構(gòu)的理解程度、資金流動(dòng)程度等問(wèn)題。以渥太華市審計(jì)公署為例，審計(jì)計(jì)劃三年為一個(gè)周期，與市議會(huì)相同，具體程序?yàn)槭紫攘私鈱徲?jì)實(shí)體，對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行確認(rèn)，審計(jì)人員查閱大量資料對(duì)被審計(jì)單位的機(jī)構(gòu)、工作環(huán)境和財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)資料進(jìn)行了解和研究。其次調(diào)查被審計(jì)單位人員情況，約談被審計(jì)單位管理人員，通過(guò)談話了解人員構(gòu)成和單位背景，補(bǔ)充對(duì)被審單位的認(rèn)識(shí)。其三是識(shí)別潛在重大事項(xiàng)，確定審計(jì)重點(diǎn)，例如渥太華市進(jìn)行了為期三年的行政區(qū)域合并工作，由十二個(gè)行政區(qū)合并為六個(gè)，這個(gè)情況直接導(dǎo)致審計(jì)重點(diǎn)側(cè)重于對(duì)政府機(jī)構(gòu)合并標(biāo)準(zhǔn)和合并后的內(nèi)部控制審計(jì)。最后一步為擬定工作大綱，要求該綱要能夠有效指導(dǎo)下一階段的工作，準(zhǔn)確反映被審單位整體情況。

（二）執(zhí)行階段

首先在前期通過(guò)的審計(jì)計(jì)劃大綱的基礎(chǔ)上再制定出詳細(xì)的審計(jì)方案，其次執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并對(duì)所搜集到的第一手審計(jì)證據(jù)所反映出的被審單位的各項(xiàng)財(cái)務(wù)現(xiàn)象進(jìn)行歸納分析，提出適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)意見。

（三）報(bào)告階段

加拿大審計(jì)機(jī)關(guān)所出具報(bào)告的編制內(nèi)容與我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)所出具的審計(jì)報(bào)告基本相同。以渥太華市為例，其內(nèi)容主要包括背景介紹、總體評(píng)估、發(fā)現(xiàn)的重大問(wèn)題、糾正措施建議以及被審計(jì)單位管理層的反饋意見。這就要求取得被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人對(duì)于審計(jì)工作范疇內(nèi)的改進(jìn)建議的一致意見，期間需進(jìn)行多次溝通交流，以保證審計(jì)工作有效進(jìn)行。

（四）復(fù)查階段

要求審計(jì)人員在審計(jì)工作主體進(jìn)程完成之后，繼續(xù)對(duì)被審單位進(jìn)行跟蹤與關(guān)注，執(zhí)行后續(xù)工作。主要是關(guān)注綜合審計(jì)之后，被審單位對(duì)于審計(jì)人員給出的改進(jìn)意見的采納和貫徹情況，以確保綜合審計(jì)的效果，落實(shí)審計(jì)發(fā)現(xiàn)。

三、加拿大績(jī)效審計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀

加拿大每年的政府財(cái)政預(yù)、決算以及審計(jì)報(bào)告都在網(wǎng)上公布，民眾可以看到，媒體也會(huì)報(bào)道，這對(duì)政府工作形成了有力的輿論壓力。

在加拿大，政府要求設(shè)立審計(jì)顧問(wèn)委員會(huì)，每一項(xiàng)正在開展的綜合審計(jì)項(xiàng)目都必須設(shè)置這一組織機(jī)構(gòu)，該委員會(huì)是由審計(jì)長(zhǎng)、副審計(jì)長(zhǎng)等負(fù)責(zé)建立的一個(gè)高級(jí)顧問(wèn)組織，委員會(huì)由具備一定專業(yè)技能、經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)專業(yè)人員構(gòu)成，職責(zé)是為審計(jì)公署在發(fā)現(xiàn)潛在事實(shí)、得出審計(jì)建議等方面提供技術(shù)上的支持，主要協(xié)助審計(jì)工作的順利進(jìn)行，一般不參與日常具體審計(jì)工作。同時(shí)，加拿大也設(shè)立全面審計(jì)基金委員會(huì)，該委員會(huì)的主要職責(zé)為研究國(guó)內(nèi)外公共審計(jì)工作方法、交流各國(guó)審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)培訓(xùn)優(yōu)秀審計(jì)人員。

加拿大審計(jì)長(zhǎng)公署對(duì)政府工作的監(jiān)督和審查作用并不僅局限于打擊腐敗這一方面，其績(jī)效審計(jì)工作的關(guān)鍵之處在于加強(qiáng)和改善權(quán)力機(jī)構(gòu)的內(nèi)部制度建設(shè)?？?jī)效審計(jì)工作將推動(dòng)政府工作朝公開化規(guī)范化制度化的方向發(fā)展，建立高效廉潔政府的有力措施。

四、對(duì)我國(guó)的啟示和建議

綜合比較，加拿大的績(jī)效審計(jì)制度及其工作方法對(duì)我國(guó)的績(jī)效審計(jì)工作的開展有很多可借鑒學(xué)習(xí)之處。相比于我國(guó)目前的政府審計(jì)環(huán)境，加拿大的審計(jì)環(huán)境略有優(yōu)勢(shì)，得益于其審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置，設(shè)立獨(dú)立于政府的審計(jì)長(zhǎng)公署，這就賦予了審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)工作人員相對(duì)較高的獨(dú)立性，同時(shí)也有力提升了審計(jì)工作的社會(huì)公信力。我國(guó)可以從以下幾個(gè)方面借鑒改進(jìn)。

（一）提高審計(jì)技術(shù)

我國(guó)應(yīng)運(yùn)用內(nèi)控測(cè)評(píng)和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)，科學(xué)選擇審計(jì)范圍和重點(diǎn)，提高審計(jì)項(xiàng)目的科學(xué)化水平。加拿大績(jī)效審計(jì)覆蓋范圍十分廣泛，我國(guó)不應(yīng)只局限于財(cái)務(wù)報(bào)表的合規(guī)性審計(jì)，應(yīng)當(dāng)拓展審計(jì)領(lǐng)域，加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)力度。

（二）建立聽證制度

借鑒加拿大聯(lián)邦議會(huì)每年組織召開審計(jì)報(bào)告公共聽證會(huì)以監(jiān)督審計(jì)工作的這一制度，我國(guó)也應(yīng)完善年度審計(jì)結(jié)果公告制度，將審計(jì)報(bào)告向廣大公眾公開展示和解讀，利用群眾的眼睛和公眾的評(píng)論來(lái)促進(jìn)被審單位改進(jìn)工作。同時(shí)將審計(jì)機(jī)關(guān)工作結(jié)果公之于眾，也有助于審計(jì)人員更加清楚明確自身所擔(dān)當(dāng)?shù)谋O(jiān)督責(zé)任。

（三）擴(kuò)展5E審計(jì)監(jiān)督

我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前的工作范疇仍舊主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用合法性和合規(guī)性審計(jì)，還未能有效的監(jiān)測(cè)政府對(duì)于財(cái)政資源使用的有效性，今后應(yīng)從不同的績(jī)效維度，比如社會(huì)公平性、環(huán)境友好性、資源利用率等方面開展更為全面的綜合審計(jì)工作，在3E的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)向5E的拓展，將公平性和環(huán)境性的定量與定性分析納入績(jī)效考核方式，同時(shí)注重向現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)發(fā)展，將動(dòng)態(tài)資料審查納入當(dāng)前單一的靜態(tài)資料檢查工作辦法當(dāng)中，實(shí)現(xiàn)經(jīng)常、連續(xù)、有效的5E審計(jì)監(jiān)督。

（四）健全績(jī)效評(píng)價(jià)體系

目前在績(jī)效審計(jì)方面，我國(guó)現(xiàn)有的評(píng)價(jià)指標(biāo)也僅僅適用于某一行業(yè)或某以領(lǐng)域，沒(méi)有建立起一整套科學(xué)完整適用性強(qiáng)的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，衡量不同行業(yè)不同部門的工作績(jī)效仍缺乏適當(dāng)?shù)墓ぷ鳂?biāo)準(zhǔn)和工作守則，需要建立起一套合適的審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，以改善我國(guó)目前主要依賴于審計(jì)人員從業(yè)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷來(lái)進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)狀。我國(guó)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的資料數(shù)據(jù)基礎(chǔ)相對(duì)薄弱，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不夠真實(shí)增加了審計(jì)工作的難度，削弱了績(jī)效審計(jì)在實(shí)際監(jiān)督審查工作中的意義。

（五）建立問(wèn)責(zé)制度

我國(guó)在建立健全績(jī)效審計(jì)工作制度的過(guò)程中，也應(yīng)注重問(wèn)責(zé)，通過(guò)問(wèn)責(zé)制度的建立來(lái)發(fā)揮績(jī)效審計(jì)的免疫作用，建立各部門責(zé)任追究制有利于形成對(duì)財(cái)政資源的配置和利用的有效監(jiān)督和有效制約，維持經(jīng)濟(jì)權(quán)力和經(jīng)濟(jì)責(zé)任的對(duì)等。

總之，通過(guò)對(duì)加拿大績(jī)效審計(jì)體系、相關(guān)立法、績(jī)效審計(jì)監(jiān)督現(xiàn)狀、措施等方面的分析學(xué)習(xí)，為我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展提供了現(xiàn)實(shí)可行的經(jīng)驗(yàn)參考。通過(guò)提高審計(jì)技術(shù)、拓展審計(jì)范圍、建立健全制度和評(píng)價(jià)體系，將進(jìn)一步改善我國(guó)績(jī)效審計(jì)的各項(xiàng)工作成果，充分發(fā)揮績(jī)效審計(jì)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的免疫作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]楊樹滋，徐玉棣.最高審計(jì)機(jī)關(guān)第十二屆國(guó)際會(huì)議關(guān)于績(jī)效審計(jì)公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明[J].審計(jì)研究，1986（03）.

[2]馬杰明.中外政府績(jī)效審計(jì)比較與分析[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2008.

[3]閆菲.各國(guó)審計(jì)長(zhǎng)法的比較研究[J]. 現(xiàn)代審計(jì)與經(jīng)濟(jì)，2009（S1）.

[4]周麗.國(guó)家審計(jì)體制模式比較分析[D].中國(guó)政法大學(xué)，2008.

[5]鄧國(guó)準(zhǔn).加拿大綜合審計(jì)簡(jiǎn)介[J]. 審計(jì)月刊，2004（04）.

[6]葉劍萍.建立健全審計(jì)回訪制度 提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量[J].審計(jì)與理財(cái)，2014（07）.

[7]任彥.加拿大：審計(jì)利于善治[J].中國(guó)經(jīng)濟(jì)周刊，2004（37）.

[8]沈中霞.淺論政府審計(jì)結(jié)果公告制度[J].湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會(huì)科學(xué)版），2009（03）.

（作者單位：河南大學(xué)商學(xué)院）