“營改增”背景下無形資產(chǎn)和有形動產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算問題探微

鄭立瓊

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“營改增”背景下無形資產(chǎn)和有形動產(chǎn)業(yè)務(wù)的會計核算問題探微

鄭立瓊

隨著我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和制度改革的不斷深化，稅費(fèi)改革正在一步步的推行。在稅費(fèi)改革中，“營改增”是一項(xiàng)重要的內(nèi)容，隨著推行范圍的不斷擴(kuò)大，效用和價值也在不斷的突顯。本文從“營改增”和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定開始分析，主要是對“營改增”背景下的企業(yè)無形資產(chǎn)以及有形動產(chǎn)出租的會計核算進(jìn)行探討，目的就是為會計實(shí)務(wù)提供有效的參考。

營改增；背景；會計核算

在“營改增”推出后，為了更加明確的將試點(diǎn)納稅人差額征稅的會計核算、過渡性財政扶持資金的會計核算以及增值稅期末留抵稅額的會計核算等問題進(jìn)行很好的處理，財政部在2016年3月下發(fā)了財稅(2016)36號《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》。此通知的下發(fā)對于“營改增”的全面推開得到了落實(shí)。但是在通知中，并沒有明確對處理“營改增”經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體辦法和處理方式，在這樣的背景下，企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)投資業(yè)務(wù)如何按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和“營改增”的要求進(jìn)行會計核算，就成了企業(yè)資產(chǎn)會計核算日常工作需要重點(diǎn)研究的問題。

一、“營改增”背景下無形資產(chǎn)的會計核算

在推行“營改增”政策之前，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和不動產(chǎn)的銷售，都是按照5%的稅率來計繳營業(yè)稅，不存在稅款抵扣問題。隨著“營改增”的實(shí)行，商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)以及著作權(quán)的轉(zhuǎn)讓需要按照“文化創(chuàng)意服務(wù)”稅目征收增值稅，而非專利技術(shù)及專利所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，則需要按照“研發(fā)和技術(shù)服務(wù)”稅目來進(jìn)行增值稅的征收。從這個層面來講，在“營改增”推行之后企業(yè)對于商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及一些技術(shù)的轉(zhuǎn)讓活動均不需要再繳納營業(yè)稅，而是改為繳增值稅。從稅率規(guī)定來看，增值稅的稅率為6%。在增值稅的繳納中，需要遵循銷項(xiàng)稅額和進(jìn)行稅額的配比原則，所以對于商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及一些技術(shù)的購進(jìn)活動都可以利用進(jìn)項(xiàng)稅額來進(jìn)行抵扣。下面引入實(shí)際案例來進(jìn)行分析，“營改增”對于無形資產(chǎn)的會計核算影響體現(xiàn)地更加清楚。

例如：某公司于2013年5月1日從外國企業(yè)為產(chǎn)品生產(chǎn)購入一項(xiàng)專利技術(shù)，支付價款848萬元，以銀行存款支付。該專利技術(shù)預(yù)計使用期限10年，按直線法進(jìn)行攤銷。2016年3月1日，該公司要轉(zhuǎn)讓該專利技術(shù)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價款1000萬元。根據(jù)推行“營改增”前后該公司的賬務(wù)處理如下：

(一)“營改增”之前

1、購買時：

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)848

貸：銀行存款848

2、出售時：

該專利技術(shù)應(yīng)計征的營業(yè)稅=1000×5%=50(萬元)

該專利技術(shù)已攤銷的費(fèi)用=848÷10×3=254.4(萬元)

借：銀行存款1000

累計攤銷254.4

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)848

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅50

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得356.4

(二)“營改增”之后

1、購買時：

借：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)48

貸：銀行存款848

2、出售時：該專利技術(shù)應(yīng)計征的增值稅=1000×6%=60(萬元)

借：銀行存款1000

累計攤銷254.4

貸：無形資產(chǎn)——專利技術(shù)800

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)60

營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得394.4

從該案例中的最終得利可以看出，在進(jìn)行了增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的抵扣之后，該公司出售專利技術(shù)的所得盈利，比繳納營業(yè)稅之前更多，也就是說在實(shí)行“營改增”之后，企業(yè)利潤的獲取空間有了進(jìn)一步的擴(kuò)大。

二、“營改增”背景下有形動產(chǎn)出租的會計核算

(一)融資出租有形動產(chǎn)

企業(yè)的“融資租賃”業(yè)務(wù)，無論在“營改增”之前，還是在“營改增”之后，均是按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》來進(jìn)行會計核算。但是在推行“營改增”的前后，具體的核算方式和核算項(xiàng)目出現(xiàn)了差異。

在實(shí)行“營改增”之前，在租賃開始日，出租人的長期應(yīng)收款初始入賬金額應(yīng)由最低租賃收款額來承擔(dān)，同時還要對為擔(dān)保的余額進(jìn)行記錄。而為實(shí)現(xiàn)融資收益的確認(rèn)，需要兩方面的差額來進(jìn)行，一方面要進(jìn)行未擔(dān)保的余額和最低收款額之和的確認(rèn)，另一方面則要進(jìn)行初始直接費(fèi)用融資租賃資產(chǎn)的公允價值之和的計算。如果在計算中出現(xiàn)了未取得收益的狀況，那么就需要在租賃的各個時間段內(nèi)按照實(shí)際的利率計算融資費(fèi)用和收益。在確認(rèn)租金收入時，需按照租金收入的5%計征營業(yè)稅，但實(shí)行“營改增”后，如果出租方在購買設(shè)備時取得了增值稅專用發(fā)票，那么在扣除了進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額就是融資租賃資產(chǎn)的公允價值。與此同時，租金收入的確認(rèn)需要利用不含稅租金的17%來進(jìn)行計算，以此來確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額。簡而言之就是在實(shí)行“營改增”之后，出租人的會計核算更加的簡單化。

(二)經(jīng)營出租有形動產(chǎn)

在2013年8月1日，全國范圍內(nèi)開始進(jìn)行“營改增”的試點(diǎn)運(yùn)行，將固定資產(chǎn)的抵扣完全轉(zhuǎn)變成了消費(fèi)型。在“營改增”之前，出租有形動產(chǎn)屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，固定資產(chǎn)改變用途，需將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。而實(shí)行“營改增”之后，出租有形動產(chǎn)屬于增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額無需轉(zhuǎn)出，出租業(yè)務(wù)的增值稅為視同銷售業(yè)務(wù)的增值稅處理，應(yīng)按租金收入計征銷項(xiàng)稅額。

例如：2015年1月，某企業(yè)經(jīng)營出租一臺機(jī)器設(shè)備(該設(shè)備購買時原值100000元，進(jìn)項(xiàng)稅額17000元，凈殘值率3%，預(yù)計使用年限5年)，每月租金8000元。在“營改增”之前，收到租金收入時按5%計征營業(yè)稅400元，每月計提折舊時，需轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額274.83元(每月折舊額1616.67×17%)。在“營改增”之后，計征的銷項(xiàng)稅額=8000÷(1+17%)×17%=1162.40(元)，賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款8000.00

貸：其他業(yè)務(wù)收入6837.60

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)1162.40

可以看出，企業(yè)出租有形資產(chǎn)，在“營改增”前，營業(yè)稅稅負(fù)為400元，“營改增”后，增值稅稅負(fù)為1162.40元，由于納稅類型發(fā)生了變化，所以在進(jìn)行抵扣核算的時候也發(fā)生了變化。有形動產(chǎn)租賃稅目設(shè)置的目的是將出租有形動產(chǎn)視同為企業(yè)分期收款銷售有形動產(chǎn)。

四、結(jié)束語

“營改增”是我國稅費(fèi)制度改革的重要項(xiàng)目，全面實(shí)行“營改增”后，企業(yè)的營業(yè)稅改增值稅，企業(yè)會計核算隨之發(fā)生改變，因此，在“營改增”的背景下，如何進(jìn)行會計核算，就成為了現(xiàn)代企業(yè)會計理論和會計實(shí)務(wù)必須面對的重要問題。通過“營改增”的實(shí)行，企業(yè)可以通過進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的抵扣來實(shí)現(xiàn)實(shí)際利潤的增加，從本質(zhì)上講，這是國家讓利于企業(yè)，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的一項(xiàng)有效措施。為了使得“營改增”的作用和價值充分的發(fā)揮，在“營改增”背景下，積極的進(jìn)行會計核算項(xiàng)目的明確，可以促進(jìn)會計核算工作的準(zhǔn)確性和效率性的提高。(作者單位：廣州市財經(jīng)職業(yè)學(xué)校)

[1]高小蘭.探析“營改增”背景下若干業(yè)務(wù)的會計核算問題[J].商場現(xiàn)代化,2015,26:148-149.

[2]金慧娟.“營改增”背景下的文化創(chuàng)意企業(yè)稅務(wù)籌劃——以江蘇JJ品牌咨詢管理有限公司為例[J].財會月刊,2016,04:43-45.

[3]劉豐菊.營改增背景下企業(yè)財務(wù)業(yè)務(wù)流程優(yōu)化研究[J].財經(jīng)界(學(xué)術(shù)版),2015,02:265.

[4]陳翼.“營改增”背景下高校稅務(wù)籌劃研究——以橫向科研為例[J].天津商業(yè)大學(xué)學(xué)報,2015,03:47-51.

鄭立瓊(1977.08-)，女，漢族，廣東汕頭人，本科，廣州市財經(jīng)職業(yè)學(xué)院,講師,研究方向：財務(wù)會計。