袁正安

試論重組會計

袁正安

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的不斷發(fā)展和完善，企業(yè)為了實現(xiàn)創(chuàng)新發(fā)展開始了一系列改制活動，企業(yè)重組是其中最普遍的方式。一般情況下，企業(yè)選擇重組的方式和具體措施有著較為明顯的差異，在重組活動中，重組會計處理扮演著十分重要的作用，直接影響著企業(yè)進行重組的效率和效果，企業(yè)需要深入分析重組會計的特點。

企業(yè)；債務(wù)重組；會計處理；資產(chǎn)；負債

一、引言

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)的不斷發(fā)展和完善，尤其是在經(jīng)濟下行壓力較大的當(dāng)下，很多企業(yè)為了保持市場競爭活力，爭取實現(xiàn)可持續(xù)性發(fā)展，都紛紛選擇通過重組方式來提高企業(yè)實力，解決當(dāng)下面對的經(jīng)營困局。通常來說，債務(wù)重組、資金重組、股權(quán)重組等都是企業(yè)重組的主流模式?？梢哉f，資產(chǎn)重組是企業(yè)最為關(guān)鍵、核心的重組內(nèi)容，直接決定著企業(yè)的重組質(zhì)量；負債重組往往需要借助轉(zhuǎn)移負債或是轉(zhuǎn)移債轉(zhuǎn)股等方式來實現(xiàn)。不論企業(yè)選擇何種重組方式，都需要面臨大量的會計處理問題，重組會計是一項專業(yè)程度高、難度較大的會計問題，對于企業(yè)整體財務(wù)會計信息質(zhì)量將產(chǎn)生直接而深遠的影響。鑒于此，我國企業(yè)應(yīng)當(dāng)高度重視自身的重組會計處理問題，積極分析其中的關(guān)鍵點，為重組工作的開展創(chuàng)造良好的環(huán)境。

二、企業(yè)資產(chǎn)重組會計處理探討

（一）同類型資產(chǎn)、同用途資產(chǎn)的相互置換

同類型資產(chǎn)、同用途資產(chǎn)的相互置換并未從根本上改變企業(yè)資產(chǎn)的基本功能，對于企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和未來發(fā)展方向的影響較為有限，即便部分資產(chǎn)置換出去，也會有功能相似的資產(chǎn)繼續(xù)完成生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)。從理論上來說，同類型資產(chǎn)、同用途資產(chǎn)的相互置換過程不會產(chǎn)生損益，會計處理上應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的賬面價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值核算基礎(chǔ)。客觀來看，同類型資產(chǎn)、同用途資產(chǎn)的相互置換，所涉及資產(chǎn)的價值可能會有不同，因此會計上應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮置換過程中涉及到的現(xiàn)金及其現(xiàn)金等價物的給付情況，確定出最終的資產(chǎn)成本。然而，在會計實務(wù)操作過程中，如果換出資產(chǎn)的公允價值比其賬面價值低，則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，二者之間的差額也將被確認為當(dāng)期的損失。

（二）不同類型的資產(chǎn)置換

不同類型的資產(chǎn)置換，將徹底改變企業(yè)某種資產(chǎn)的實際功能，對企業(yè)來說，甚至?xí)淖兗榷ǖ漠a(chǎn)品結(jié)構(gòu)情況，并且對今后的經(jīng)營方向產(chǎn)生深遠影響。由此可見，不同類型的資產(chǎn)置換，是資產(chǎn)功能的切換，代表著企業(yè)原有資產(chǎn)功能的終結(jié)和新功能的開啟。從經(jīng)濟本質(zhì)上來說，這樣的切換可以被看作是一項交易，是通過資產(chǎn)換出為條件而進行的資產(chǎn)買入和賣出的過程。這種過程，不僅能夠獲得新的勞動手段，同時也有助于企業(yè)更好地實現(xiàn)自身損益。在會計處理上，應(yīng)當(dāng)將換出資產(chǎn)的公允價值和所付現(xiàn)金及其現(xiàn)金等價物之和（或收到現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物之差）作為新取得資產(chǎn)的成本，并在此基礎(chǔ)上確定換出資產(chǎn)所產(chǎn)生的實際損益。

（三）涉及補價的資產(chǎn)置換

通常情況下，資產(chǎn)置換活動在不涉及補價的情況下，都是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為資產(chǎn)的實際入賬價值。但是如果資產(chǎn)置換中一旦涉及到補價，就應(yīng)當(dāng)區(qū)分不同的情況來完成會計處理。首先是支付補價的情況，如果企業(yè)所換出的資產(chǎn)并沒有發(fā)生資產(chǎn)減值的狀況，那么換出資產(chǎn)的公允價值就不會低于賬面價值，那么應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值；如果換出資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)減值，也就是說換出資產(chǎn)的公允價值已經(jīng)低于賬面價值，那么就應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)公允價值與補價之和作為換入資產(chǎn)的入賬價值，并將二者之間的差額確認為當(dāng)期損益。反之，如果企業(yè)收到補價，即換出的資產(chǎn)并未發(fā)生資產(chǎn)減值，換出資產(chǎn)的公允價值不低于其賬面價值，那么企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)補價占資產(chǎn)公允價值的百分比為基礎(chǔ)，進一步確定收益情況。

三、企業(yè)債務(wù)重組會計處理探討

（一）債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)

在實務(wù)操作中，重組利益雙方由于貨物銷售、原材料、勞務(wù)等活動產(chǎn)生了一定的債務(wù)關(guān)系，由于債務(wù)人陷入了經(jīng)營困局，從而導(dǎo)致了債務(wù)重組活動的發(fā)生，大多數(shù)情況下，都會通過資產(chǎn)債務(wù)清償?shù)姆绞酵瓿蓚鶆?wù)重組。在這種重組方式下，能夠用于清償債務(wù)的資產(chǎn)主要包括如下內(nèi)容：現(xiàn)金等金融資產(chǎn)；產(chǎn)成品、原材料、機器設(shè)備等非現(xiàn)金資產(chǎn)；能夠參考公允價值的無形資產(chǎn)；其他能夠符合雙方權(quán)益條件的資產(chǎn)。應(yīng)當(dāng)注意的是，在以非現(xiàn)金資產(chǎn)進行債務(wù)重組的會計處理過程中，如果金融負債滿足終止確認條件了，應(yīng)當(dāng)及時確認債務(wù)終止。債務(wù)人如果在轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的過程中產(chǎn)生了相關(guān)費用，例如稅費、運費等等，都應(yīng)當(dāng)直接計入轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益。

（二）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償某項債務(wù)

債務(wù)人重組債務(wù)后的賬面價值與其公允之間的差額，通過債務(wù)重組利得科目核算，計入當(dāng)期損益。由此可見，重組活動最終的收益是計入當(dāng)期損益的，賬面價值與公允價值的差額將作為資產(chǎn)完成損益轉(zhuǎn)讓。由于我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)還在不斷發(fā)展和完善的過程中，資本市場并不是完全成熟，因此在確定公允價值方面仍然具有較大的彈性，規(guī)范性還有待提升。對于債權(quán)人來說，就同購入股權(quán)類似，具體分為購買股權(quán)、債權(quán)抵償股款兩個階段，債權(quán)人將自有股份的公允價值作為對債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的賬面余額和其公允價值之間的差額，可以作為債務(wù)重組的損失，通過營業(yè)外支出計量。已經(jīng)完成減值計提準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先沖減減值準(zhǔn)備，不足部分再通過營業(yè)外支出科目計量。

（三）修改其他債務(wù)條件的情況

在重組活動中，作為債務(wù)人的一方，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件之后的公允價值作為債務(wù)重組后債務(wù)的入賬價值。重組債務(wù)的賬面價值和重組之后實際入賬的賬面價值之差，按照債務(wù)重組利得進行確認，計入到當(dāng)期損益；作為債權(quán)人的一方，應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件之后的債權(quán)公允價值作為債權(quán)的實際入賬價值，針對重組前的債權(quán)賬面余額和重組后的賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)首先沖減債權(quán)所計提的減值準(zhǔn)備，如果減值準(zhǔn)備不夠沖減，那么就計入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目。針對企業(yè)重組之后實際發(fā)生的利息，則按照正常的債務(wù)、債權(quán)利息完成會計核算即可。如果一些修改債務(wù)條件的債務(wù)重組活動還涉及應(yīng)付金額的，那么債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將滿足預(yù)計負債條件的確認為預(yù)計負債，并且按照或有事項準(zhǔn)則中的具體要求科學(xué)確定其計量金額。債務(wù)重組前后的賬面價值和公允價值同預(yù)計負債金額之和的差額將形成債務(wù)重組利得，通過營業(yè)外收入科目核算。如果債權(quán)人對未來應(yīng)收的金額并不確定，那么就不能將其作為重組之后的賬面價值進行核算，只能在應(yīng)收金額實際發(fā)生時才進一步進入當(dāng)期損益。

四、結(jié)語

綜上所述，面對瞬息萬變的市場經(jīng)濟環(huán)境，企業(yè)要想保持長久的核心競爭力，不斷滿足市場的需求，往往會大量涉及到重組有關(guān)業(yè)務(wù)。鑒于此，深入了解企業(yè)重組的內(nèi)涵和外延，通過對重組活動實質(zhì)性和關(guān)鍵點的把握，積極開展資產(chǎn)重組、債務(wù)重組、股權(quán)重組等相關(guān)業(yè)務(wù)，并且高度重視起會計處理工作的規(guī)范性，切實提高企業(yè)財務(wù)會計信息質(zhì)量，為今后其他會計相關(guān)工作打下堅實的基礎(chǔ)。與此同時，企業(yè)也需要不斷積累實踐中的重組會計處理經(jīng)驗，不斷推動重組會計的科學(xué)化、規(guī)范化發(fā)展。

［1］楊彪.債務(wù)重組會計探析［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2013，10：145-146.

［2］劉海英.企業(yè)債務(wù)重組會計問題［J］.中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2015，4：143-144.

（作者單位：常州梅爾斯堡紅酒有限公司）