魏菡

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-5812（2016）14-0114-02

摘要：1993年出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》解決了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的一些問(wèn)題。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，從1999年起，關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂問(wèn)題受到了社會(huì)各界的普遍關(guān)注。2014年，國(guó)務(wù)院頒布了關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修正本，但是其修改內(nèi)容甚少，仍然不能滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展需求。本文通過(guò)分析我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理體制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)組織形式以及法律責(zé)任和執(zhí)業(yè)范圍，對(duì)進(jìn)一步修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》進(jìn)行了更加深入和廣泛的研究。

關(guān)鍵詞：注冊(cè)會(huì)計(jì)師法 管理體制 組織形式 法律責(zé)任

一、我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的理論意義和實(shí)踐價(jià)值

（一）修訂的理論意義?，F(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為、維護(hù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)秩序、社會(huì)公共利益和投資者的權(quán)益方面起到了非常重要的作用。但是隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也發(fā)生了很大變化，許多新問(wèn)題的出現(xiàn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)都是全新的挑戰(zhàn)，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中的一些規(guī)定明顯滯后，難以適應(yīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在當(dāng)今社會(huì)的發(fā)展，需要對(duì)現(xiàn)行法律法規(guī)進(jìn)行修訂和完善。

（二）修訂的實(shí)踐價(jià)值。財(cái)政部總結(jié)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并經(jīng)認(rèn)真調(diào)查，于2012年3月起草了我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的征求意見(jiàn)稿。2014年7月國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議通過(guò)了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修正案草案。但是這次《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂內(nèi)容很少，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來(lái)說(shuō)仍是不夠的。財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的《2016年工作要點(diǎn)》中明確指出，2016年會(huì)計(jì)司將貫徹落實(shí)有關(guān)會(huì)議精神和發(fā)展理念、堅(jiān)持制度創(chuàng)新、加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管、服務(wù)中心工作、推動(dòng)全國(guó)會(huì)計(jì)管理工作再上新臺(tái)階。其中，在會(huì)計(jì)法律法規(guī)方面，《2016年工作要點(diǎn)》提出，制定發(fā)布《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，全面貫徹依法治國(guó)方略，組織修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》。

二、相關(guān)概念代表性觀點(diǎn)及其述評(píng)

從目前行業(yè)仍需解決的問(wèn)題和主流觀點(diǎn)來(lái)看，普遍認(rèn)為主要應(yīng)該從會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、行業(yè)管理體制和法律責(zé)任這三個(gè)方面進(jìn)行修訂。

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)目前只有兩種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，即有限責(zé)任制和普通合伙制，對(duì)于有限責(zé)任合伙制和個(gè)人獨(dú)資形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立受到限制。魏標(biāo)（2012）、郭晉龍（2012）、楊山鷹（2011）和安廣實(shí)（2011）建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂應(yīng)當(dāng)按照國(guó)際慣例和我國(guó)獨(dú)立審計(jì)的實(shí)踐，允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所由多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作設(shè)立，也可由一個(gè)人投資設(shè)立，多樣化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。

（二）行業(yè)管理體制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制是指國(guó)家為管理注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作而確立的組織形式和基本制度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式可分為三種：行業(yè)自律管理模式、政府監(jiān)管模式、獨(dú)立型管理模式。根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中華人民共和國(guó)公司法》確定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是在財(cái)政部的監(jiān)督和指導(dǎo)下運(yùn)行的。孫光國(guó)（2004）認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可以由財(cái)政部統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，實(shí)行分級(jí)管理的模式，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的行業(yè)管理模式應(yīng)該和《會(huì)計(jì)法》保持一致。

（三）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任。我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相關(guān)法律和規(guī)章制度很多，邱學(xué)文（2002）建議成立會(huì)計(jì)（審計(jì)）專業(yè)技術(shù)鑒定委員會(huì)，對(duì)法律責(zé)任在必要時(shí)進(jìn)行司法鑒定。胡茂（2005）認(rèn)為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)將注冊(cè)會(huì)計(jì)師因故意所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為連帶責(zé)任的形式，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過(guò)錯(cuò)所承擔(dān)的民事責(zé)任規(guī)定為按份責(zé)任或者是補(bǔ)充責(zé)任的形式。

（四）其他問(wèn)題的修訂意見(jiàn)。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍方面，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，秦榮生（2000）、李忠心（2003）認(rèn)為在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)增加司法會(huì)計(jì)鑒定業(yè)務(wù)和管理咨詢業(yè)務(wù)。陳水華（2012）、王海兵（2016）建議在注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定上，將稅務(wù)鑒證、稅務(wù)咨詢、稅務(wù)服務(wù)納入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范疇，或在本法的實(shí)施條例中予以明確。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名條件方面，李長(zhǎng)愛(ài)（2000）和李霞（2016）、劉航宇（2002）、蔡建勝（2007）建議提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師報(bào)考條件，目前大專以上學(xué)歷的報(bào)考條件過(guò)低，規(guī)定不合理。

三、我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》存在的主要問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不全面。我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于組織形式的規(guī)定不夠全面，不能將符合國(guó)情的所有組織形式都涵蓋在內(nèi)。同時(shí)合伙制也欠完善，入伙、退伙以及合并，合伙人決策授權(quán)等都缺乏相應(yīng)規(guī)定。

（二）業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域不廣泛。隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍和事業(yè)領(lǐng)域需要相應(yīng)拓展，社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供會(huì)計(jì)稅務(wù)和管理咨詢的需求與日俱增?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》不應(yīng)僅局限于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)范圍也需要明確劃分，明確可以承辦和不得承辦的內(nèi)容。

（三）行業(yè)監(jiān)管模式不明確。目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管部門(mén)不明確，出現(xiàn)多頭監(jiān)督，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)所適從。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)質(zhì)量應(yīng)該常年以不定期檢查和重點(diǎn)抽查相結(jié)合的方式進(jìn)行，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為主，財(cái)政部門(mén)、審計(jì)部門(mén)應(yīng)輔助注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的檢查。同時(shí)加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和隊(duì)伍建設(shè)，并建立業(yè)務(wù)報(bào)備制度。

（四）法律責(zé)任鑒定缺失。隨著人們知識(shí)的拓展和法律意識(shí)的增強(qiáng)，關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件也越來(lái)越多，在面對(duì)法律糾紛時(shí)，司法機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的專業(yè)性不強(qiáng)，作出的判決對(duì)審計(jì)人員不夠公正客觀，缺少一個(gè)專業(yè)、權(quán)威和中立的機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行司法鑒定。

（五）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)名注冊(cè)條件較低。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)考和注冊(cè)條件相對(duì)國(guó)外較低，行業(yè)執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)整體水平較低，通過(guò)對(duì)最新《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》的研究發(fā)現(xiàn)，人才流失加劇、執(zhí)業(yè)質(zhì)量欠優(yōu)等已成為制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的突出問(wèn)題，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體執(zhí)業(yè)水平成為解決問(wèn)題的關(guān)鍵。

（六）缺乏明確的退休制度。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的退休機(jī)制缺乏明確的規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師年檢辦法》規(guī)定了執(zhí)業(yè)的最高年齡是70周歲?；凇吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人年齡結(jié)構(gòu)的研究，可知我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)人才老化、中青年后備人才流失的雙重壓力較大，行業(yè)治理結(jié)構(gòu)和管理架構(gòu)亟待優(yōu)化。

（七）其他問(wèn)題。對(duì)比西方國(guó)家，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師助理人員資格要求較低，同時(shí)缺乏注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)教育的相關(guān)法律要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的整體素質(zhì)普遍偏低?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》與其他法律的銜接也不夠緊密。

四、對(duì)于我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂建議

（一）增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式。我國(guó)現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》只規(guī)定了有限責(zé)任和合伙制兩種形式，存在組織類型少、結(jié)構(gòu)不合理等問(wèn)題，建議可以增加以下兩種形式：有限合伙制和個(gè)人事務(wù)所，有限合伙制有助于減少風(fēng)險(xiǎn)和建立良好的約束機(jī)制，包含了合伙制和有限責(zé)任的優(yōu)點(diǎn)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制改革的一大趨勢(shì)。個(gè)人事務(wù)所比較適合我國(guó)國(guó)情，滿足了委托人多樣化的需要，特別是一些小型企業(yè)的業(yè)務(wù)要求。

（二）拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍。通過(guò)對(duì)最新《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展報(bào)告》的研究發(fā)現(xiàn)，一方面，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收入來(lái)源主要是審計(jì)業(yè)務(wù)，占比約72%；另一方面，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入增長(zhǎng)提速，從2010年的101億元增長(zhǎng)到2014年的165億元，年均增長(zhǎng)率約13%，高于行業(yè)收入年均增長(zhǎng)率（12%），表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)范圍、加快多元化發(fā)展成為行業(yè)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，順應(yīng)國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展趨勢(shì)，拓展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍，除了傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)（會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)業(yè)務(wù)）外，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的第二條和第十五條中增加稅務(wù)咨詢、管理咨詢以及其他相關(guān)業(yè)務(wù)是有必要的。

（三）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展和目前我國(guó)的國(guó)情來(lái)看，應(yīng)推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理模式，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的修訂也要圍繞這個(gè)核心進(jìn)行。雖然我國(guó)已經(jīng)形成了以專業(yè)委員會(huì)、專門(mén)委員會(huì)議事，秘書(shū)處執(zhí)行的自律模式，但是仍需要推進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律模式，通過(guò)修法使這種模式更加順應(yīng)時(shí)代的潮流和我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的發(fā)展方向。

另外中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)都已經(jīng)加入了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，所以在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中應(yīng)該進(jìn)一步明確管理體制，建議《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定中國(guó)注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師協(xié)會(huì)和注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)都應(yīng)受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的統(tǒng)一監(jiān)督和管理，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)有責(zé)任對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督和管理。管理體制也應(yīng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師相同，推行“法律規(guī)范、行業(yè)自律、政府監(jiān)督”的管理體制模式。

（四）明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任，加強(qiáng)法律責(zé)任的鑒定。從法律上明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立和實(shí)施質(zhì)量控制的法定責(zé)任，建議新增質(zhì)量監(jiān)控條例，在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)遵照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制準(zhǔn)則的要求，建立和執(zhí)行適用于本所的有效的質(zhì)量控制制度，以合理保證審計(jì)等工作的質(zhì)量符合相關(guān)專業(yè)準(zhǔn)則的要求。”從法律上明確審計(jì)意見(jiàn)定位，縮小社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)報(bào)表的期望差距，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)只是合理保證而不是絕對(duì)保證。

我國(guó)有必要聘任法律理論知識(shí)豐富和實(shí)務(wù)水平較高的專家和業(yè)內(nèi)人士組織成立法律責(zé)任鑒定委員會(huì)，確保該委員會(huì)意見(jiàn)的公正性。建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中增加對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定的機(jī)構(gòu)設(shè)置，完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任鑒定體系。

（五）提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的報(bào)考條件。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，不僅對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)管理專業(yè)的要求有所提高，對(duì)英語(yǔ)和計(jì)算機(jī)等知識(shí)的要求也越來(lái)越高，進(jìn)一步提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)是有必要的，建議將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試報(bào)名的條件提高。原條例中的報(bào)考條件為?？埔陨蠈W(xué)歷，建議修改為本科，同時(shí)可以對(duì)具有會(huì)計(jì)或者相關(guān)專業(yè)的碩士和博士學(xué)位的考生準(zhǔn)予免考會(huì)計(jì)類或者相關(guān)專業(yè)學(xué)科的考試科目。

（六）增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的退休制度。建議按照國(guó)家法定退休年齡，增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于退休制度的規(guī)定為：“會(huì)計(jì)師事務(wù)所的股東、合伙人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師到65歲必須退出注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，對(duì)65歲以上的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，相關(guān)部門(mén)不再辦理轉(zhuǎn)所手續(xù)，雖然可繼續(xù)執(zhí)業(yè)，但最多到70歲”。

（七）修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的條例語(yǔ)言。根據(jù)我國(guó)最近頒布的《立法法》規(guī)定，應(yīng)完善法律語(yǔ)言表達(dá)的精準(zhǔn)，因此建議將《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中第六條關(guān)于“必須遵守法律、行政法規(guī)?！币痪涓珳?zhǔn)地表達(dá)修改為“必須遵守國(guó)家法律、行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章?！?/p>

（八）關(guān)于《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的其他建議。首先，現(xiàn)有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》僅規(guī)定了行政責(zé)任，對(duì)民事責(zé)任問(wèn)題應(yīng)結(jié)合《公司法》《侵權(quán)法》和最高人民法院出臺(tái)的司法解釋，增加和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任制度。其次，建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中新增助理人員資格條件，參考其他會(huì)計(jì)師法的相關(guān)規(guī)定，建議助理人員資格的條件為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中為鑒證業(yè)務(wù)聘請(qǐng)的助理人員，應(yīng)具備會(huì)計(jì)從業(yè)資格證并有2年工作經(jīng)驗(yàn)或者具備相關(guān)專業(yè)初級(jí)以上（含初級(jí)）技術(shù)職稱的中國(guó)公民”，提高助理人員的專業(yè)素質(zhì)。另外，建議在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中新增后續(xù)教育規(guī)定，更新和豐富注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師適應(yīng)行業(yè)發(fā)展。

五、結(jié)束語(yǔ)

我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》雖然經(jīng)歷了幾次修訂，但是仍舊存在問(wèn)題，需要繼續(xù)修訂《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，以維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和社會(huì)公眾的利益，進(jìn)一步推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

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