張 靜

(西安財經(jīng)學院， 陜西 西安 710100)

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會計師事務所組織形式變更對審計質量的影響研究

張 靜

(西安財經(jīng)學院， 陜西 西安 710100)

文章以2010—2013年A股上市公司為樣本，研究了會計師事務所組織形式變更對審計質量的影響，結果顯示，特殊普通合伙制下的會計師事務所審計質量要高于其他組織形式，并且會計師事務所組織形式變更為特殊普通合伙制之后審計質量有所提高，但是存在不同步性。所以，應繼續(xù)擴大特殊普通合伙制應用范圍，加快會計師事務所組織形式變更，同時加強相關特殊普通合伙制法律法規(guī)以及相應配套制度建設，進一步提高會計師事務所及注冊會計師執(zhí)業(yè)人員的風險意識與責任意識。

審計質量；會計師事務所；組織形式變更；特殊普通合伙制；法律責任

一、引 言

2010年7月，有關部門制定了《關于推動大中型會計師事務所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》來鼓勵大、中型事務所向特殊普通合伙轉變。2011年4月，財政部制定《大、中型會計師事務所轉制為特殊普通合伙組織形式實施細則》，使事務所向特殊普通合伙轉變的行為得到落實。2011年1月，財政部與證監(jiān)會頒布《關于調整證券資格會計師事務所申請條件》，規(guī)定要想獲批進行證券、期貨業(yè)務的事務所，其一定要是合伙或特殊普通合伙。

針對事務所組織形式變更是否會影響審計質量的問題，有些學者提出其變更能提高審計質量。DeFond等人(2002)認為，會計事務所組織形式變更為特殊普通合伙后，其要承擔的法律責任增加，基于其與審計質量的正相關關系，使得審計質量有所提高[1]。李江濤、宋華楊、鄧逝予(2012)實證研究認為，盡管事務所轉制為訴訟風險較高的特殊普通合伙制，但是其審計質量沒有像預期的那樣上升[2]。

由于目前理論界觀點不一，對于該問題還沒有確切的定論，因此本文進行的相關理論闡述和實證研究，將對加快事務所組織形式變更，提高審計質量以及增加信賴度具有重大理論和實踐意義。

二、文獻回顧與研究假設

(一)文獻回顧

1.事務所、注冊會計師法律責任和審計質量研究

Chan和Pae(1998)通過簡易模型研究了注冊會計師執(zhí)業(yè)行為與其法律責任的相關關系，發(fā)現(xiàn)與無限連帶責任相比，有限責任在一定程度上使得注冊會計師減少審計努力，降低審計訴訟[3]。Palmrose(1988),Dopuch和King(1992)通過實驗研究證明注冊會計師法律責任是提高審計質量的有力保障，適度加強法律懲罰便于提高審計質量，但我們要注意度的把握[4-5]。Laux和Newman(2010) 提出在執(zhí)業(yè)過程中當審計師認為自身要承擔的法律責任增加時，就會積極主動地高質量完成相關業(yè)務以降低審計風險，從而引起審計質量的提高[6]。

近年來國內(nèi)學術界對事務所、注冊會計師法律責任和審計質量之間關系的關注也越來越多。崔艷麗 (2013)以注冊會計師法律責任制度歷史發(fā)展情況為切入點，證明注冊會計師法律責任對審計質量的影響。其研究發(fā)現(xiàn)：審計質量并沒有隨著注冊會計師法律責任的加重而提高[7]。而趙國宇和王善平(2008)通過選取經(jīng)歷過不同法律責任制度時期的一些公司數(shù)據(jù)來對比其審計質量的高低，發(fā)現(xiàn)在強調法律責任時審計質量明顯偏高[8]。由此可見，有關法律責任對審計質量影響的研究并沒有得到統(tǒng)一的結論。李黎(2013)從訴訟資格、訴訟成本與收益的角度研究注冊會計師法律責任和審計質量的關系，總結了注冊會計師法律責任與審計質量之間存在的四種關系，即高風險與高質量對應，低風險與高質量對應，低風險與低質量對應，高風險與低質量對應[9]。

通過以上對國內(nèi)外相關文獻的回顧可以看出，國外學者認為法律責任能夠有效提高注冊會計師審計質量，但兩者并非呈完全正相關關系，要注意把握法律責任的嚴格程度。國內(nèi)大部分學者從不同角度研究了法律責任與審計質量的關系，認為法律責任越大，審計質量越高，但也有少數(shù)學者認為法律責任與審計質量之間不存在相關關系。

2.會計師事務所組織形式與審計質量研究

國外方面，Lennox和Bing(2012)在英國資本市場中選取由95家事務所審計的上市公司，并截選其1999—2008年的數(shù)據(jù)進行研究，檢驗事務所組織形式變更和審計質量的關系,證明事務所從普通合伙制轉為有限合伙制后,審計質量并沒有像理論假設的那樣下降[10]。Michael(2012)以2000—2004年中國上市公司相關數(shù)據(jù)為樣本研究了中國境內(nèi)會計師事務所改為有限責任制后對其出具的審計報告意見類型有何影響。結果表明，在合伙制事務所中審計報告更加穩(wěn)健,轉制成有限責任制后,其出具非標準審計報告的可能性更低,因此審計質量受到損害[11]。

國內(nèi)方面，崔麗艷(2013)通過實證研究證明事務所組織形式與審計質量之間有顯著相關關系，并且在合伙制形式下事務所審計質量相對更高[7]。李大鵬(2013)通過研究表明事務所規(guī)模與組織形式對審計意見類型的出具并未有顯著影響[12]。李江濤、宋華楊和鄧逝予(2012)在近幾年上市公司數(shù)據(jù)基礎上，用非標準審計意見來衡量審計質量水平，發(fā)現(xiàn)組織形式變更后事務所更傾向于出具非標準審計意見，從而提高審計質量，但表現(xiàn)出一定的不同步現(xiàn)象[2]。高巍婷(2012)認為較高的審計質量有助于識別和降低公司盈余管理程度,并能夠抑制終極控股股東兩權分離程度對盈余管理的影響[13]。

從上述文獻回顧可以看出，目前國內(nèi)外研究會計師事務所組織形式的文獻主要集中在有限責任制或合伙制，特殊普通合伙制的研究偏少并偏理論研究，因此用實證分析的方法來研究特殊普通合伙制下的會計師事務所顯得尤為重要。

(二)理論分析與研究假設

有限責任制形式下，注冊會計師按其所持股份為限承擔有限責任，法律責任降低，違法違規(guī)行為約束力偏低，審計師很可能在審計過程中為了節(jié)約成本而減少審計程序，主觀縱容舞弊行為，降低審計質量。普通合伙制形式下，事務所合伙人要以個人所有財產(chǎn)為限為其工作的失敗承擔連帶責任。因此，合伙人為保全自身利益會選擇規(guī)避由于自身審計失敗導致的一系列風險，就會保證審計質量，但是普通合伙制施加給審計師法律責任過于嚴格，審計師一旦審計失敗，那么所有的審計師都面臨賠償責任，所以審計師在執(zhí)業(yè)過程中就會過于保守，制約審計行業(yè)的發(fā)展和審計質量的提高。而特殊普通合伙制吸取有限責任制和普通合伙制對責任承擔的優(yōu)點，其既能提高審計師在執(zhí)業(yè)過程中的謹慎性和風險意識，又能免除他們的后顧之憂，所以該組織形式下的審計質量應該比其他組織形式的要高?；谝陨戏治?，提出本文假設1。

假設1：特殊普通合伙制事務所審計質量高于其他組織形式事務所審計質量。

當事務所改為特殊普通合伙制時，需要承擔的法律責任與訴訟風險也隨之增加。在執(zhí)業(yè)過程中，注冊會計師會不斷提高自身審計風險意識，并保持高度職業(yè)懷疑態(tài)度，為取得充分且適當審計證據(jù)而注入更多成本。相關質量復核人員會保持必要的職業(yè)謹慎性以提高對復核的質量。此外，事務所會組織定期培訓以提高人員素質，使其更好地服務于事務所。因此，轉制后的事務所在各方面的改善使審計質量得到提高。基于以上分析，提出本文假設2。

假設2：會計師事務所組織形式變更為特殊普通合伙制后審計質量能夠有所提高。

但是組織形式變更完成之后的事務所需要一定的時間來適應新的組織形式。要充分認識組織形式變更之后事務所所要承擔的審計風險和法律責任都發(fā)生了哪些變化，并且要經(jīng)過一段時間不斷調整和完善內(nèi)部控制系統(tǒng)、內(nèi)部質量控制復核等配套措施，對從業(yè)人員進行相關的培訓教育等。因此，事務所組織形式變更對審計質量的影響在很短時間內(nèi)不會完全顯現(xiàn)出來，存在一定的不同步性?；谝陨戏治?，提出本文假設3。

假設3：會計師事務所組織形式變更對審計質量影響有一定不同步性。

三、研究設計

(一)研究變量設計

本文研究中最重要的就是審計質量替代變量的選擇問題。作為會計師事務所的外部人員，如果不參與事務所的執(zhí)業(yè)過程，也就無法全面掌握審計的具體投入和具體內(nèi)容，對于注冊會計師在審計過程中的職業(yè)操守等問題更是難以衡量，因此，關于審計質量的衡量大都尋找替代變量，然而卻沒有唯一標準。目前國內(nèi)外采用比較多的是以影響審計質量因素為基礎分析其替代變量。學者普遍認為審計人員來自上層及外部的壓力越小，獨立性越強，則出具非標準審計意見的可能性就越大，進而審計質量就越高。而當組織形式發(fā)生變更后事務所承擔的法律責任也在變化，直接表現(xiàn)就是審計風險的增加，相對于其他因素而言，審計意見類型能夠更好地反映這一變化，因此，為了更好地達到研究目的，本文用注冊會計師發(fā)表的審計意見(Opinion)作為審計質量的替代變量。

(二)回歸模型設計

目前國內(nèi)大中型會計師事務所已基本完成由有限合伙制到特殊普通合伙制的轉變，轉制后所要承擔的法律責任增加，無形中為審計質量的提高提供了動力。據(jù)此，本文假設會計事務所組織形式變更后，其發(fā)表非標準審計意見可能性大大提高，這將提高審計質量。因此，本文為了驗證假設1和假設2分別建立模型(1)和模型(2)：

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Partner+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×Roe+α6×Loss+α7×Num+α8×Arin+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(1)

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Reform+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×ROE+α6×Loss+α7×Num+α8×ARIN+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(2)

其中，Opinion為被解釋變量，表示注冊會計師發(fā)表的審計意見類型，如果發(fā)表標準審計意見，那么Opinion=1，否則Opinion=0。

對于解釋變量，會計師事務所組織形式用Partner表示，如果Partner=1，那么表示會計師事務所是特殊普通合伙制，否則Partner=0。會計師事務所組織形式變更用Reform表示，若是變更當年及以后年度，Reform=1，否則Reform=0。Year0表示會計師事務所轉制當年，且Year0=1，否則Year0=0。Year1表示轉制后的第一年，且Year1=1，否則Year1=0。Year2表示轉制后的第二年，且Year2=1，否則Year2= 0。

對于控制變量，Big4表示會計師事務所是否是四大，若是四大，那么Big4=1，否則Big4=0。Size表示被審計單位總資產(chǎn)自然對數(shù)。Lev表示被審計單位資產(chǎn)負債率。Roe表示被審計單位凈資產(chǎn)收益率。Loss表示被審計單位是否發(fā)生虧損，若是，那么Loss=1，否則Loss=0。Num表示被審計單位獨立董事所占比例。Arin表示應收賬款和存貨占總資產(chǎn)的比例。Current表示被審計單位的流動比率。Soe表示是否為國有控股企業(yè)，若是，則Soe=1，否則Soe=0。Industry表示行業(yè)控制變量。

為了驗證假設3，即會計師事務所組織形式變更對審計質量的影響是否有一定不同步性，本文從會計師事務所組織形式變更前后不同年份來衡量，分別建立模型(3)和模型(4)：

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Year0+α2×Big4+α3×Size+α4×Lev+α5×Roe+α6×Loss+α7×Num+α8×Arin+α9×Current+α10×Soe+∑Industry+δ

(3)

ln[P(Opinion=1)/1-P(Opinion=1)]=α0+α1×Year1+α2×Year2+α3×Big4+α4×Size+α5×Lev+α6×Roe+α7×Loss+α8×Num+α9×Arin+α10×Current+α11×Soe+∑Industry+δ

(4)

模型(3)中，Year0表示組織形式變更當年，用來衡量會計師事務所組織形式變更對于當年審計質量的影響，若為組織形式變更當年，Year0=1，否則為0。模型(4)中，Year1、Year2分別表示組織形式變更后第一年、組織形式變更后第二年，用來衡量不同步性的時間長度。若當年為組織形式變更后的第一年，則Year1=1，若當年為組織形式變更后的第二年，則Year2=1，否則為0。其余的變量的解釋與上文一致。

(三)樣本選擇

本文關于會計師事務所組織形式變更相關資料和排名來源于中華人民共和國財政部網(wǎng)站發(fā)布的相關公告，選取的上市公司樣本的基本財務數(shù)據(jù)、審計意見來源于CSMAR。此外還參考了其他證券市場公開披露信息的相關載體，包括中國證監(jiān)會網(wǎng)站、中國證券報、上市公司資訊網(wǎng)等。

表1 會計師事務所組織形式變更情況

表1是截至2013年12月31日我國排名前10及國際“三大”會計師事務所組織形式變更為特殊普通合伙制的情況。為驗證本文假設，收集會計師事務所及上市公司2010—2013年的有關數(shù)據(jù)，并剔除下列有關數(shù)據(jù)：金融公司，金融行業(yè)的上市公司有關數(shù)據(jù)沒有普遍性；2010—2013年間已經(jīng)退市的以及剛剛上市的公司，因為這類公司的不穩(wěn)定性較強，容易產(chǎn)生誤差；存貨、應收賬款等財務數(shù)據(jù)缺失的公司，因為模型中需要用到這些數(shù)據(jù)，剔除這些公司以免影響回歸結果。

所以本文為了驗證假設1，以2010—2013年5690個非金融類A股上市公司為樣本，為了驗證假設2和假設3，以2010—2013年3290個非金融類A股上市公司為樣本。

四、實證結果與分析

(一)描述性分析與相關性檢驗

表2中，Panel A、Panel B分別是全部樣本、已完成組織形式變更的會計事務所樣本下各變量描述性統(tǒng)計。

對于Opinion(注冊會計師發(fā)表的審計意見)指標，在Panel A中其均值為0.0262，在Panel B中其均值為0.0291，這說明上市公司更容易取得標準審計意見，非標準審計意見獲得的比較少。

對于Current(被審計單位的流動比率)指標，在Panel A中其最大值為7.969，最小值為0.246，在Panel B中其最大值為8.598，最小值為0.244，其變化幅度較大，這說明不同公司的短期償債能力有所不同。

表2 各變量的描述性統(tǒng)計

對于Lev(被審計單位的資產(chǎn)負債率)指標，在Panel A中其最大值為0.886，最小值為0.0849，在Panel B中其最大值為1.943，最小值為0.0939，波動性也比較大，并且在Panel A、Panel B中樣本資產(chǎn)負債率均值在50%左右，這說明該指標的大小與行業(yè)性質有關。

對于Num(獨立董事比例)指標，在Panel A中其最大值為0.581，最小值為0.263，標準差為0.0517，在Panel B中其最大值為0.561，最小值為0.283，標準差為0.0548，其最大值與最小值的差異較小，標準差較低，這說明不同上市公司獨立董事比例相似。

對于Roe(凈資產(chǎn)收益率)指標，在Panel A中其均值為0.0787，標準差為0.266，在Panel B中其均值為0.0867，標準差為0.135，這說明上市公司總體是盈利的，但是不同上市公司之間差異較大。

表3 相關系數(shù)表

從表3中可知，Opinion與Partner的相關系數(shù)為0.009，說明注冊會計師發(fā)表的審計意見與會計師事務所組織形式呈不顯著的正相關。Opinion與Big4(是否為四大)、Size(被審計單位總資產(chǎn)自然對數(shù))、Roe(被審計單位凈資產(chǎn)收益率)、Arin(應收賬款和存貨占資產(chǎn)總額的比率)、Current(流動比率)的相關系數(shù)分別為-0.043、-0.148、-0.240、-0.037、-0.077，說明注冊會計師發(fā)表的審計意見與會計師事務所是否為四大、被審計單位總資產(chǎn)自然對數(shù)、被審計單位凈資產(chǎn)收益率、應收賬款和存貨占資產(chǎn)總額的比例、流動比率負相關，且在1% 的水平上顯著。Opinion 與Loss(被審計單位是否虧損)、Lev(資產(chǎn)負債率)的相關系數(shù)分別為0.223、0.089，說明注冊會計師發(fā)表審計意見與被審計單位是否虧損、資產(chǎn)負債率在1%的水平上顯著正相關。由于大部分控制變量之間的相關系數(shù)在0.5以下，所以可以認為不存在嚴重多重共線性問題。

表4 相關系數(shù)表

從表4中可知，Opinion與Reform的相關系數(shù)為0.007，說明注冊會計師發(fā)表審計意見與會計師事務所是否完成組織形式變更不顯著的正相關。Opinion與Year0的相關系數(shù)為0，說明會計師事務所組織形式變更對當年的審計質量沒有影響。Opinion與Big4(是否為四大)、Size(被審計單位總資產(chǎn)自然對數(shù))、Roe(被審計單位凈資產(chǎn)收益率)、Current(流動比率)的相關系數(shù)分別為-0.056、-0.148、-0.212、-0.112，說明注冊會計師發(fā)表的審計意見與會計師事務所是否是四大、被審計單位總資產(chǎn)自然對數(shù)、被審計單位凈資產(chǎn)收益率、流動比率負相關，且在1% 的水平上顯著。Opinion 與Loss(被審計單位是否虧損)、Lev(資產(chǎn)負債率)的相關系數(shù)分別為0.250、0.187，說明注冊會計師發(fā)表審計意見與被審計單位是否虧損、資產(chǎn)負債率在1%的水平上顯著正相關。由于大部分控制變量之間相關系數(shù)在0.5以下，因此認為不存在嚴重多重共線性問題。

(二)實證結果分析

通過分析模型(1)回歸結果可知，Partner的系數(shù)為0.434，并且在5%水平上與審計意見顯著正相關，這說明被特殊普通合伙制會計師事務所審計的上市公司比較容易取得非標準的審計意見。這表明，特殊普通合伙制會計師事務所中注冊會計師更容易發(fā)表非標準審計意見，即審計質量更高。所以假設1成立。

表5 模型的logistic回歸結果

括號內(nèi)為z值，***表示在1%水平上顯著，**表示在5%水平上顯著，* 表示在10%水平上顯著。

通過分析模型(2)回歸結果可知，Reform的系數(shù)為0.536，并且在5%水平上與審計意見顯著正相關，這說明會計師事務所組織形式變更為特殊普通合伙制后更容易發(fā)表非標準的審計意見。這表明，會計師事務所由于組織形式變更相應增加了注冊會計師的法律責任及審計風險，所以會計師事務所的審計質量大大提高。所以假設2成立。

通過分析模型(3)回歸結果可知，Year0的系數(shù)為0. 221，并且不顯著相關，而分析模型(4)回歸結果可知，Year1的系數(shù)為0.612，并且在5%水平上與審計意見顯著正相關，這說明會計師事務所組織形式變更的當年，其影響并不顯著，而在組織形式變更后的以后年度影響的顯著性才顯露出來。所以假設3 成立。同時分析表5可知，Year2的系數(shù)為-0.063，與審計意見不顯著相關，出現(xiàn)這種情況的原因一方面可能是由于組織形式變更影響的不同步性，使得回歸結果顯示的第二年審計質量的提高程度不明顯；另一方面可能由于上市公司數(shù)據(jù)收集的有限以及發(fā)表的非標準審計意見的數(shù)量逐年下降。

分析其他變量可知，Big4系數(shù)為0.369，且不顯著，這說明由四大會計師事務所審計的上市公司其獲得非標準意見的概率并沒有得到顯著的提高；Size的系數(shù)為-0.981，Roe的系數(shù)為-2.790和Arin的系數(shù)為-2.573，并且在1%水平上顯著負相關，這說明被審計單位規(guī)模越大，凈資產(chǎn)收益率越高，存貨和應收賬款占總資產(chǎn)比例越高，其收到非標準意見的可能性越低；而Lev 的系數(shù)為4.835，Loss的系數(shù)為0.503，Current的系數(shù)為0.042，與審計意見顯著正相關，這說明被審計單位的資產(chǎn)負債率越高，虧損越多，流動比率越高， 越有可能收到非標準審計意見。

五、研究結論與建議

本文以2010—2013年上市公司有關數(shù)據(jù)為樣本，以Opinion(注冊會計師發(fā)表的審計意見)作為審計質量的替代變量，對會計師事務所組織形式變更與審計質量的相關關系進行了實證研究。研究結果顯示，特殊普通合伙制事務所審計質量高于其他組織形式的事務所；轉制后隨著其法律責任與訴訟風險的增加，事務所發(fā)表非標準審計意見的數(shù)量大幅增加，以提高審計質量來規(guī)避風險，但組織形式變更對審計質量的影響效果在當年不明顯甚至沒有顯現(xiàn)，而是在轉制后的一兩年內(nèi)才逐步顯現(xiàn)。因此，會計師事務所轉制對于審計質量影響表現(xiàn)出一定的不同步性，但是從長期來看，事務所轉制為特殊普通合伙制后使注冊會計師審計質量得以提高，事務所信譽度有所提升，有利于事務所進一步發(fā)展壯大，鑒于此,本文提出如下建議：第一，擴大特殊普通合伙制會計師事務所范圍，加快會計師事務所組織形式變更步伐；第二，加強相關特殊普通合伙制法律法規(guī)以及相應配套制度建設；第三，增強會計師事務所及注冊會計師風險意識和責任意識。

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(責任編輯：王曉紅)

Research on the Influence of the Change in Organizational Form of Accounting Firm on Audit Quality

ZHANGJing

(Xi’an University of Finance and Economics,Xi’an 710100,China)

Based on the sample of A-share listed companies from 2010-2013, this article did a research for the influence of the change in organizational form of accounting firm on audit quality. The results suggested, in the form of limited liability partnership the accounting firm’s audit quality over other organizational form firm. The analysis also showed that after accounting firms changed to limited liability partnership, the audit quality had been improved, but it also existed asynchronism. Therefore, it is necessary to expand the application range of the form of limited liability partnership, and accelerate the organization form change in accounting firm. At the same time, we should strengthen concerning laws and regulations as well as corresponding supporting policy in the organization form of limited liability partnership and further improve risk awareness and responsibility consciousness of accounting firm and practicing certified pubic accountant.

audit quality；accounting firm；organizational form change；limited liability partnership；legal liability

2015-05-18

張靜(1981-)，女，陜西咸陽人，西安財經(jīng)學院講師，碩士，研究方向為會計與審計。

F239

A

1672-2817(2016)05-0059-07