淺談新準則下長期股權投資的會計處理

【摘要】隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和資本市場二十多年的發(fā)展，我國中小企業(yè)和大型企業(yè)的數(shù)量也越來越多。為了適應發(fā)展需要，我國企業(yè)會計準則與國際會計準則也越來越趨同。2014年3月13日，財政部修訂和頒布了第2號準則，即長期股權投資準則。根據(jù)新會計準則的要求，本文試著闡述長期股權投資的內容和企業(yè)合并形成的長期股權投資的會計處理方法，并比較長期股權投資在后續(xù)計量時所采用的成本法和權益法的不同，希望能更好地指導實務人員理解長期股權投資的賬務處理。

【關鍵詞】長期股權投資 ?企業(yè)合并 ?成本法 ?權益法

一、長期股權投資的內容

長期股權投資準則修訂以后，把原來屬于該準則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來，納入到了《企業(yè)會計準則第22號—金融工具列報》，所以現(xiàn)在的長期股權投資準只包括對子公司，合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資。從這可以看出修訂后的準則其適用范圍縮小了。

二、企業(yè)合并形成的長期股權投資的會計處理

企業(yè)合并有三種方式，分別是新設合并，控股合并和吸收合并。而與長期股權投資相關的合并指的是控股合并形成的投資?？毓珊喜⒂挚梢苑譃橥豢刂葡碌钠髽I(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。區(qū)分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業(yè)在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。

（一）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

同一控制下的企業(yè)合并采用權益結合法，這種方法就是對合并方的資產和負債采用賬面價值即歷史成本進行確認計量。這是因為如果站在參與合并的企業(yè)的最終控制方的角度來看，它并不是資產的買賣交易，資產并沒有增加，它仍然屬于集團內部的股權聯(lián)合行為。在合并日，投資方取得被投資企業(yè)的股權時，長期股權投資初始投資成本應該根據(jù)被投資企業(yè)所有者權益賬面價值的份額為限。初始投資成本與賬面價值之間如果有差額，應該計入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計入盈余公積和未分配利潤。綜上所述，同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資不涉及損益問題，初始投資成本與賬面價值之差只會影響資本公積和留存收益。

【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權5000萬元，其中股本2000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積1500萬元，未分配利潤500萬元。Z公司通過發(fā)行股票的形式取得該項投資，股票面值5000萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資—L公司（5000×70%=3500）3500，0000

資本公積—股本溢價 1000，0000

盈余公積 500，0000

貸：股本 5000，0000

（二）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權投資

非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，這種方法就是采用公允價值對取得的被投資企業(yè)的股權進行確認計量。它把企業(yè)合并看成是一方購買另一方的交易。投資方取得被投資企業(yè)的股權時，長期股權投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產或債務的公允價值之和。投資方轉讓非現(xiàn)金資產應該按照相關業(yè)務發(fā)生時的實際賬務處理進行處理。例如以存貨為支付對價，則應按企業(yè)銷售業(yè)務進行賬務處理。

【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關聯(lián)方關系。Z公司付出的專利技術的賬面價值為4000萬元，累積攤銷為1200萬元，公允價值為2000萬元，同時支付銀行存款1000萬元。會計處理如下：

借：長期股權投資—L公司 3000，0000

累計攤銷 ? 1200，0000

營業(yè)外支出 800，0000

貸：無形資產 ? 4000，0000

銀行存款 ? 1000，0000

三、成本法與權益法的區(qū)別

投資企業(yè)在取得長期股權投資的持有期間，對長期股權投資的后續(xù)計量要根據(jù)投資方對被投資方是實施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權益法。成本法是指長期股權投資的賬面價值按初始投資成本計量，一般對賬面價值不進行調整的方法;權益法是指在取得長期股權投資時以投資成本計量，但在后續(xù)持有期間，長期股權投資的賬面價值則要根據(jù)投資方所享有的權益份額的變動進行調整的方法。兩者之間的區(qū)別主要有：

（一）適用范圍不同

根據(jù)新準則的規(guī)定，投資企業(yè)應該對控股的子公司采用成本法進行后續(xù)計量;對具有共同控制或重大影響的合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)采用權益法進行后續(xù)計量。

（二）對投資損益的處理不同

在成本法下，長期股權投資的賬面價值一般會保持不變，被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生虧損時，投資方不做會計處理;而在權益法下，被投資企業(yè)不管是實現(xiàn)凈利潤或是虧損，投資企業(yè)都要確認投資損益，進行會計處理，并調整長期股權投資的賬面價值。在確認投資損益時，還需要考慮投資企業(yè)和被投資企業(yè)內部交易形成的未實現(xiàn)內部交易損益的抵消問題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產;逆流交易是指投資方向其被投資方購買資產。投資企業(yè)在采取權益法計算確認應享有的對被投資企業(yè)的投資損益時，應抵消未實現(xiàn)內部損益的影響，并調整長期股權投資的賬面價值。

（三）初始投資成本與應享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值的差額處理不同

成本法下不存在比較長期股權投資初始投資成本與投資時應享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值的大小，而是直接按照初始投資成本計量;在權益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區(qū)別處理。當長期股權投資初始投資成本大于享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額時，不需要對初始投資成本進行調整;當長期股權投資初始投資成本小于應享有的被投資企業(yè)可辨認凈資產公允價值份額時，應調整長期股權投資的賬面價值，計入當期營業(yè)外收入。

（四）取得現(xiàn)金股利或利潤的會計處理不同

成本法下，當被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時，投資方根據(jù)享有的被投資方所有者權益限額確認投資收益，但不調整長期股權投資的賬面價值;權益法下，投資方不再確認投資收益，而是要確認為應收股利，并相應地調整長期股權投資的賬面價值。這是因為在權益法下，當被投資企業(yè)實現(xiàn)凈利潤或虧損時，投資企業(yè)都要相應地調整長期股權投資的賬面價值，在這時投資方一般已經確認投資收益或損失，而在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤時則不再確認。

參考文獻

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[2]財政部.企業(yè)會計準則第2號—長期股權投資講解[S].上海：立信會計出版社，2015.

[3]企業(yè)會計準則研究組.企業(yè)會計準則案例實解[M].北京：中國宇航出版社，2014： 81-93.

作者簡介：楊舒雯（1982-），女，漢族，江蘇南京人，畢業(yè)于蘭州財經大學，研究方向會計學，經濟師職稱。