夏雷++汪友結(jié)++肖良生

巴爾的摩縣（Baltimore County，Maryland）是美國(guó)馬里蘭州北部的一個(gè)縣，北鄰賓夕法尼亞州面積1766平方公里，人口約80萬(wàn)。巴爾的摩縣有一個(gè)醫(yī)學(xué)中心——大巴爾的摩醫(yī)學(xué)中心（Greater Baltimore Medical Center），承擔(dān)全縣主要的醫(yī)療和公共衛(wèi)生功能，是一個(gè)非營(yíng)利公益組織。依據(jù)馬里蘭州法律規(guī)定，公益組織的不動(dòng)產(chǎn)可以免征財(cái)產(chǎn)稅。但是，2006年，根據(jù)稅務(wù)局的納稅名單，大巴爾的摩醫(yī)學(xué)中心的土地、辦公樓和停車庫(kù)均需繳納財(cái)產(chǎn)稅。為此，大巴爾的摩醫(yī)學(xué)中心和巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事、馬里蘭州評(píng)估稅務(wù)局進(jìn)入長(zhǎng)達(dá)數(shù)年的爭(zhēng)議之路。

一、案例概況

2006年3月15日，BHILLC和GBMC（大巴爾的摩醫(yī)學(xué)中心）的代理人柯蒂斯·坎貝爾，向巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事提出申請(qǐng)，要求其醫(yī)學(xué)中心的土地和土地上的辦公樓和停車庫(kù)實(shí)施財(cái)產(chǎn)稅慈善豁免政策，巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事拒絕了坎貝爾的申請(qǐng)?？藏悹栐賹⑸暾?qǐng)向上提交到了馬里蘭州評(píng)估稅務(wù)局（SDAT）后，豁免申請(qǐng)仍然遭到拒絕。

針對(duì)馬里蘭州評(píng)估稅務(wù)局拒絕豁免財(cái)產(chǎn)稅事件，坎貝爾向稅務(wù)上訴委員會(huì)提出上訴。2008年3月10日，稅務(wù)上訴委員會(huì)以“上訴人不是財(cái)產(chǎn)的法定所有者”為由，再次駁回了坎貝爾的財(cái)產(chǎn)稅慈善豁免的請(qǐng)求。

2008年3月21日，GBMC針對(duì)慈善豁免申請(qǐng)被拒絕向稅務(wù)法庭提起上訴。2008年12月29日，稅務(wù)法庭舉行聽(tīng)證會(huì)，最后的判決是法庭撤銷了稅務(wù)上訴委員會(huì)的決定，將這一案件發(fā)回稅務(wù)上訴委員會(huì)以及巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事重審。稅務(wù)法院認(rèn)為，“根據(jù)馬里蘭州不動(dòng)產(chǎn)稅豁免的相關(guān)法律，GBMC作為公益組織，顯然是在豁免名單里的。GBMC作為土地和土地上辦公樓和停車庫(kù)唯一所有者，完全有權(quán)獲得財(cái)產(chǎn)稅慈善豁免”。

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事不服這項(xiàng)裁決。2009年1月23日，巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事向巴爾的摩縣巡回法庭提出上訴，控訴GBMC和馬里蘭州稅務(wù)法庭，請(qǐng)求對(duì)稅務(wù)法庭在2008年12月19日的裁決進(jìn)行司法審查。2009年10月15日，巴爾的摩縣巡回法庭找到了“稅務(wù)法庭裁決充分合理的依據(jù)”，肯定了稅務(wù)法庭的裁決，并且由上訴人支付上訴費(fèi)用。

二、爭(zhēng)議焦點(diǎn)

1.誰(shuí)是醫(yī)學(xué)中心土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的真正所有者

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事認(rèn)為不是GBMC擁有土地及土地上的辦公樓和停車庫(kù)，BHILLC公司才是該物業(yè)的真正所有者。只有物業(yè)法律上規(guī)定的真正持有人才有可能獲得財(cái)產(chǎn)稅豁免的資格，而不是“通常依賴土地記錄建立所有權(quán)”。BHILLC公司是一個(gè)營(yíng)利的商業(yè)機(jī)構(gòu)，不應(yīng)該豁免財(cái)產(chǎn)稅。

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事認(rèn)為，2006-2007年納稅年度，已經(jīng)被記錄的互惠停車場(chǎng)地役權(quán)協(xié)議、租賃契約信托和未被記錄的土地租賃，辦公樓和停車庫(kù)租賃以及建筑托管和安全協(xié)議，表明BHILLC是辦公樓和停車庫(kù)的所有者。而稅務(wù)法院忽略了這些文件，無(wú)視明顯的證據(jù)。巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事認(rèn)為，因?yàn)锽HILLC是辦公樓和停車庫(kù)的所有者，只有BHILLC可以申請(qǐng)免稅，而B(niǎo)HILLC作為一個(gè)以營(yíng)利為目的的公司，完全不符合慈善免稅資格。

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事進(jìn)而主張稱，“辦公樓和停車庫(kù)及其土地是由不同當(dāng)事人所有，應(yīng)該對(duì)辦公樓和停車庫(kù)征稅。征稅是基于辦公樓和停車庫(kù)的所有權(quán)，而不是土地所有權(quán)”。因此，BHILLLC應(yīng)對(duì)于其辦公樓和停車庫(kù)納稅。

GBMC認(rèn)為自己才是辦公樓和停車庫(kù)的所有者。首先，馬里蘭州建立的法律規(guī)定，被記錄的所有者才是不動(dòng)產(chǎn)的所有者。在記錄上，GBMC是無(wú)可爭(zhēng)議的醫(yī)學(xué)中心土地的所有者，自然是辦公樓和停車庫(kù)的所有者。除非有其他的所有權(quán)權(quán)益轉(zhuǎn)讓記載，否則僅僅租賃權(quán)益的轉(zhuǎn)讓實(shí)際上不剝奪其所有權(quán)。巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事也承認(rèn)沒(méi)有記錄文件顯示GBMC轉(zhuǎn)讓了辦公樓和停車庫(kù)的所有權(quán)。

其次，GBMC還指出，原告錯(cuò)誤的要求法庭依賴沒(méi)有被記錄的租賃文件和一些已經(jīng)記錄的文件來(lái)判斷物業(yè)的真正所有權(quán)。GBMC稱，未被記錄的租賃資料與確定所有權(quán)沒(méi)有關(guān)系，因?yàn)樗麄儧](méi)有改變所有權(quán)。GBMC同意稅務(wù)法院的觀點(diǎn)，“租賃協(xié)議條款僅僅是有助于建立GBMC、BHILLC以及貸款人之間的合同關(guān)系”。

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事所依據(jù)的文件，只是租賃備忘錄、地役權(quán)協(xié)議和租賃契約信托記錄。雖然地役權(quán)協(xié)議和租賃契約信托中承認(rèn)BHILLC是辦公樓和停車庫(kù)的所有者，但這些記錄文件中沒(méi)有關(guān)于GBMC的土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給BHILLC的記錄。

再次，GBMC聲稱，根據(jù)馬里蘭州財(cái)產(chǎn)稅法規(guī)第 6章第102條“租賃權(quán)稅收”規(guī)定，“不動(dòng)產(chǎn)所有者負(fù)擔(dān)繳納財(cái)產(chǎn)稅義務(wù)，而非占用或者財(cái)產(chǎn)使用者納稅”。GBMC認(rèn)為在“租賃和回租這種融資結(jié)構(gòu)與契約信托下，抵押人或者出讓人的結(jié)構(gòu)是類似的”。因此，盡管有租賃關(guān)系，GBMC仍然將繼續(xù)被視為物業(yè)的所有者。

稅務(wù)法院認(rèn)為GBMC是辦公樓和停車庫(kù)的唯一所有者。“租賃和回租融資文件......僅用來(lái)建立合同關(guān)系......”根據(jù)馬里蘭州的法律，巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事所提交的資料和協(xié)議也沒(méi)辦法改變GBMC作為土地、辦公樓和停車庫(kù)的記錄所有權(quán)的所有者。針對(duì)巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事認(rèn)為BHILLLC應(yīng)對(duì)于其辦公樓和停車庫(kù)納稅，法院認(rèn)為巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事的說(shuō)法成立的前提是記錄的土地、辦公樓和停車庫(kù)都是由不同的人擁有，而他們不是。

2.BHILLC是否屬于例外記錄所有權(quán)

巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事認(rèn)為BHILLC屬于“例外的一般做法”。SDAT“通常依賴于土地記錄建立所有權(quán)”。具體來(lái)說(shuō)，巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事聲稱，根據(jù)相關(guān)法律和租賃契約信托，BHILLC是受讓人，當(dāng)然應(yīng)該由BHILLC負(fù)擔(dān)物業(yè)稅義務(wù)，而不是由GBMC來(lái)承擔(dān)。

馬里蘭州相關(guān)法律規(guī)定，“除本條另有規(guī)定外，財(cái)產(chǎn)租賃權(quán)或其他權(quán)益不負(fù)擔(dān)財(cái)產(chǎn)稅”。一般來(lái)說(shuō)，財(cái)產(chǎn)租賃或其他有限權(quán)益不負(fù)擔(dān)繳納財(cái)產(chǎn)稅義務(wù)。但是，考慮一些例外的一般規(guī)定，不僅僅只有財(cái)產(chǎn)的記錄所有權(quán)者可能被征稅。法律中規(guī)定了一個(gè)這樣的例外：即不動(dòng)產(chǎn)其他權(quán)益。不動(dòng)產(chǎn)的其他權(quán)益，也可能要征稅。契約信托中抵押人或出讓人權(quán)益，在這種不動(dòng)產(chǎn)權(quán)益情況下，盡管占用或者使用財(cái)產(chǎn)者不是財(cái)產(chǎn)的擁有者，仍然是要負(fù)擔(dān)繳納財(cái)產(chǎn)稅的。

然而，稅務(wù)法庭在案件審理中發(fā)現(xiàn)，BHILLC沒(méi)有辦公樓和停車庫(kù)所有權(quán)的記錄。因此，根據(jù)契約信托，BHILLC作為出讓人，沒(méi)能轉(zhuǎn)讓辦公樓和停車庫(kù)的法定所有權(quán)，BHILLC只是轉(zhuǎn)讓辦公樓和停車庫(kù)的租賃權(quán)給受托人，不屬于法律中規(guī)定的例外記錄所有權(quán)的類型。此外，在契約信托租賃中，BHILLC公司和GBMC公司共同約定，在辦公室和停車庫(kù)租賃中BHILLC公司將返回所有的權(quán)益給GBMC；同時(shí) GBMC可以在任何時(shí)候都擁有、持有和享有土地和土地上的辦公樓和停車庫(kù)。本租約期限內(nèi)，不支持BHILLC的任何權(quán)利主張；GBMC是土地和土地上辦公樓和停車庫(kù)的唯一所有者，BHILLC既不是醫(yī)學(xué)中心的“財(cái)產(chǎn)的所有者”，也不是“財(cái)產(chǎn)的使用者。”

由此可見(jiàn)，BHILLC不是巴爾的摩縣所列的例外情況，因?yàn)椋?）BHILLC公司對(duì)于土地和土地上的辦公樓和停車庫(kù)，從未持有所有權(quán)記錄；（2）BHILLC公司只是轉(zhuǎn)讓租賃權(quán)益給受托人，根據(jù)租賃契約和信托協(xié)議，更不具有所有權(quán)；（3）BHILLC公司既不是土地和辦公樓和停車庫(kù)的擁有者，也不是該物業(yè)的使用者。

因此，通過(guò)土地記錄，稅務(wù)法庭判定GBMC是土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的擁有者，因而有權(quán)尋求土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的財(cái)產(chǎn)稅慈善免稅的權(quán)利。

三、爭(zhēng)議啟示

首先，估價(jià)方也可以成為原告。絕大多數(shù)的情況，都是納稅人將不動(dòng)產(chǎn)的估價(jià)方或者財(cái)產(chǎn)稅的征稅方告上法庭。但在本案中，巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事將納稅人告上法庭，理由是納稅人通過(guò)法律的漏洞來(lái)獲得財(cái)產(chǎn)稅豁權(quán)，要求法庭充分重視財(cái)產(chǎn)稅不給予豁免的“例外情況”。盡管最后巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事敗訴，但巡回法庭受理了此案，足以證明不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)也可以進(jìn)一步爭(zhēng)取法律的支持，而不是一味地站在被告席上辯護(hù)。

其次，例外情況的慎重使用。BHILLC沒(méi)有辦公樓和停車庫(kù)的記錄所有權(quán)，但BHILLC也不是馬里蘭州法律中規(guī)定的例外記錄權(quán)益的類型。通過(guò)土地記錄查詢，GBMC是土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的擁有者，因而有權(quán)尋求土地及土地上辦公樓和停車庫(kù)的慈善免稅。本來(lái)巴爾的摩縣評(píng)估監(jiān)事通過(guò)相關(guān)證據(jù)，認(rèn)為BHILLC和GBMC的租約關(guān)系成立，而B(niǎo)HILLC是完全的營(yíng)業(yè)性組織，務(wù)必要繳納財(cái)產(chǎn)稅。但在法庭最后調(diào)查才發(fā)現(xiàn)，BHILLC和GBMC的合作只是融資關(guān)系，并沒(méi)有實(shí)際使用辦公樓和停車場(chǎng)。所以，例外情況實(shí)際上是不存在的。給我們的啟示是，在使用例外情況的條款時(shí)，一定要充分調(diào)查租賃合約的具體情況，而不能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或常識(shí)來(lái)進(jìn)行草率判斷。

最后，要徹底厘清所有權(quán)和使用權(quán)，并作為財(cái)產(chǎn)稅豁免的重要依據(jù)。金融產(chǎn)品很復(fù)雜，在本案例中，BHILLC表面上是租賃了GBMC的停車場(chǎng)和辦公樓，但事實(shí)上，該公司并沒(méi)有真正使用這些場(chǎng)地，而是用這個(gè)租賃合同進(jìn)行了融資金融活動(dòng)——契約信托租賃。那么，BHILLC就既不是醫(yī)學(xué)中心的所有者，也不是醫(yī)學(xué)中心辦公樓和停車場(chǎng)的使用者。所以，無(wú)論從馬里蘭州的相關(guān)法律，還是巴爾的摩行政規(guī)定的“例外情況”，均可以獲得財(cái)產(chǎn)稅豁免的權(quán)利。對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)，國(guó)內(nèi)房地產(chǎn)稅將來(lái)可能遇到這種情況，即有些公益組織擁有的不動(dòng)產(chǎn)，可能將其部分權(quán)益租賃給商業(yè)機(jī)構(gòu)用于融資，但事實(shí)上又沒(méi)有使用這些物業(yè)。那么，如何劃定它是否屬于免稅范圍就要根據(jù)實(shí)際情況和實(shí)施細(xì)則來(lái)確定。

總之，房地產(chǎn)稅是非常復(fù)雜的稅種，在執(zhí)行時(shí)可能遇到五花八門(mén)的情況，這就需要評(píng)估方、征稅方做好扎實(shí)的技術(shù)準(zhǔn)備工作和制度細(xì)則的認(rèn)定工作，以在后期實(shí)施過(guò)程中減少爭(zhēng)議的產(chǎn)生，從而節(jié)約行政成本，造福社會(huì)。

李求軍/責(zé)任編輯