楊模榮++劉春廷

【摘 要】 通過對亞太實(shí)業(yè)信息披露違規(guī)事實(shí)的梳理，著重分析了違規(guī)案例中存在的對“質(zhì)量索賠款”的處理、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提等重大違規(guī)事項(xiàng)，并通過財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的比較，揭示了其會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)。文章在總結(jié)類似違規(guī)案例所反映出來的普遍藐視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)象的基礎(chǔ)上，就本案例所涉及的上市公司對聯(lián)營企業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)應(yīng)承擔(dān)的特殊會(huì)計(jì)責(zé)任與參與審計(jì)工作的注冊會(huì)計(jì)師對審計(jì)質(zhì)量的責(zé)任問題進(jìn)行了探討，以期引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司此類會(huì)計(jì)違規(guī)問題的重視。

【關(guān)鍵詞】 亞太實(shí)業(yè)； 長期股權(quán)投資； 資產(chǎn)減值； 會(huì)計(jì)責(zé)任； 審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號】 F234.4 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0115-03

一、亞太實(shí)業(yè)案例背景介紹

2016年1月26日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布海南亞太實(shí)業(yè)發(fā)展股份有限公司（以下簡稱“亞太實(shí)業(yè)”）信息披露違規(guī)的行政處罰決定書（〔2016〕12號）[1]。處罰決定書顯示，亞太實(shí)業(yè)在2010—2014年期間存在以下三項(xiàng)違規(guī)事實(shí)：一是其聯(lián)營企業(yè)濟(jì)南固锝電子器件有限公司（以下簡稱“濟(jì)南固锝”）對“質(zhì)量索賠款”會(huì)計(jì)處理不當(dāng)；二是未按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提對所持濟(jì)南固锝長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備；三是控股子公司同創(chuàng)嘉業(yè)提前或延遲確認(rèn)銷售收入。這些會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)和其他會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)相似，無非是為了避免被ST處理，或者是出于再融資的需求，但亞太實(shí)業(yè)的違規(guī)手段對我國會(huì)計(jì)監(jiān)管和注冊會(huì)計(jì)師提出了新的挑戰(zhàn)和警示。

二、亞太實(shí)業(yè)違規(guī)事實(shí)分析

（一）聯(lián)營企業(yè)的“質(zhì)量索賠款”事項(xiàng)

亞太實(shí)業(yè)持有濟(jì)南固锝48%的股份，因此將濟(jì)南固锝認(rèn)定為聯(lián)營企業(yè)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。2012年，濟(jì)南固锝根據(jù)客戶臺(tái)灣敦南科技股份有限公司（記賬顯示為“旭福電子”）向其出具的《扣款通知單》，按“質(zhì)量索賠款”確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債535.5萬元，借記營業(yè)外支出535.5萬元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債535.5萬元。

2013年10月鑒于質(zhì)量索賠款尚未實(shí)際支付且具體賠償金額尚不能合理確定，濟(jì)南固锝認(rèn)為2012年確認(rèn)營業(yè)外支出時(shí)會(huì)計(jì)估計(jì)不準(zhǔn)確，沖回2012年確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，借記預(yù)計(jì)負(fù)債535.5萬元，貸記營業(yè)外支出535.5萬元。2013年12月31日，濟(jì)南固锝?jīng)_回2013年10月份所做憑證，借記營業(yè)外支出535.5萬元，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債535.5萬元，并在下一個(gè)憑證中沖減當(dāng)期營業(yè)成本530萬元，對應(yīng)調(diào)增產(chǎn)成品530萬元，借記存貨530萬元，貸記營業(yè)成本530萬元。將剩余5.5萬元質(zhì)量索賠款通過借記“本年利潤（紅字）5.5萬元”，貸記“利潤分配——未分配利潤（紅字）5.5萬元”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

處罰決定書認(rèn)定，該會(huì)計(jì)處理方式導(dǎo)致濟(jì)南固锝2012年虛減凈利潤535.5萬元、2013年虛增凈利潤535.5萬元（未考慮所得稅因素，下同）。2012年、2013年，亞太實(shí)業(yè)對所持濟(jì)南固锝股權(quán)運(yùn)用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，濟(jì)南固锝會(huì)計(jì)處理不當(dāng)導(dǎo)致亞太實(shí)業(yè)2012年虛減凈利潤257萬元、2013年虛增凈利潤257萬元，分別占亞太實(shí)業(yè)當(dāng)期凈利潤的227.48%、97.87%。

根據(jù)一般會(huì)計(jì)核算方法，只有當(dāng)客戶發(fā)生退貨時(shí)才可能出現(xiàn)借記存貨、貸記營業(yè)成本，但同時(shí)還要借記主營業(yè)務(wù)收入，貸記應(yīng)收賬款（或銀行存款）。一般情況下這種會(huì)計(jì)核算結(jié)果會(huì)導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)利潤減少，利潤減少的金額是借記的主營業(yè)務(wù)收入與貸記的主營業(yè)務(wù)成本成本之間的差額。濟(jì)南固锝2013年12月的會(huì)計(jì)記錄只借記存貨、貸記營業(yè)成本，用這種會(huì)計(jì)違規(guī)方式來增加營業(yè)利潤，簡直就是用最粗暴的方式來踐踏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，甚至沒有考慮采取任何掩飾措施。

（二）長期股權(quán)投資減值損失

2013年12月31日，亞太實(shí)業(yè)第七屆董事會(huì)2013年第五次會(huì)議決議通過的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司21%股權(quán)的議案》，披露的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為875萬元，其定價(jià)依據(jù)為截至2012年12月31日亞太實(shí)業(yè)持有的濟(jì)南固锝股權(quán)的賬面價(jià)值2 001.7萬元。2014年1月20日，亞太實(shí)業(yè)2014年第一次臨時(shí)股東大會(huì)決議通過《關(guān)于轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司21%股權(quán)的議案》。在2014年底，亞太實(shí)業(yè)根據(jù)前述定價(jià)依據(jù)對持有的剩余濟(jì)南固锝股權(quán)（持股27%）計(jì)提了102.7萬元的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，并于2015年1月以同一定價(jià)依據(jù)確定交易價(jià)格，轉(zhuǎn)讓了濟(jì)南固锝9.36%的股權(quán)。

處罰決定書認(rèn)定的會(huì)計(jì)違規(guī)事實(shí)是，亞太實(shí)業(yè)2013年12月31日未對所持濟(jì)南固锝48%的股權(quán)對應(yīng)的長期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為導(dǎo)致其2013年虛增凈利潤237.8萬元。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。根據(jù)準(zhǔn)則第六條規(guī)定，可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。對于亞太實(shí)業(yè)擬轉(zhuǎn)讓的部分股權(quán)來說，在2013年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表日，由于亞太實(shí)業(yè)已經(jīng)簽訂了出售價(jià)格明確的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，該協(xié)議價(jià)格自然是這部分股權(quán)的可收回金額的最可靠的計(jì)量金額。轉(zhuǎn)讓價(jià)格按照2013年1月1日亞太實(shí)業(yè)持有的濟(jì)南固锝股權(quán)的賬面價(jià)值2 001.7萬元確定，由于濟(jì)南固锝2013年產(chǎn)生凈利潤，2013年12月31日亞太實(shí)業(yè)采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值自然也隨之增加，產(chǎn)生資產(chǎn)減值也是顯而易見的。

（三）虛增營業(yè)收入

同創(chuàng)嘉業(yè)作為亞太實(shí)業(yè)的控股子公司，未嚴(yán)格遵循公司披露房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)的政策，其215套住房和6間商鋪存在提前或延遲確認(rèn)銷售收入的情形，這不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》第四條規(guī)定，導(dǎo)致合并報(bào)表后，亞太實(shí)業(yè)2010年、2011年、2012年、2014年分別虛增營業(yè)收入971.5萬元、4 122.7萬元、1 056萬元、2 043.2萬元，分別占其當(dāng)期營業(yè)收入的100%、100%、21.78% 、59.53%，2013年虛減營業(yè)收入974萬元，占其當(dāng)期營業(yè)收入的43.31%。

三、亞太實(shí)業(yè)違規(guī)動(dòng)機(jī)分析

對我國上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)相關(guān)案例稍加總結(jié)不難發(fā)現(xiàn)，業(yè)績較差的上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)主要是為了避免出現(xiàn)連續(xù)虧損，從而導(dǎo)致其股票被ST處理，或者是出于再融資的目的[2]。因此，只要列示上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)前后各年的利潤情況，就不難發(fā)現(xiàn)其會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)了。根據(jù)亞太實(shí)業(yè)年度報(bào)告、處罰決定書以及亞太實(shí)業(yè)2016年發(fā)布的調(diào)整公告，亞太實(shí)業(yè)2010—2014年報(bào)告的凈利潤和調(diào)整后的凈利潤數(shù)據(jù)見表1。

表1中，按照處罰決定書調(diào)整后的金額與亞太實(shí)業(yè)公告的調(diào)整后的金額出現(xiàn)不一致的原因是，公司同時(shí)增加了其他調(diào)整項(xiàng)目，包括：（1）對投資的共同控制企業(yè)北京藍(lán)景麗家明光家具建材有限公司所持有的其余2 989萬元長期股權(quán)投資全額計(jì)提減值準(zhǔn)備，并作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正追溯調(diào)整2011年資產(chǎn)減值損失2 989.96萬元；（2）公司為已破產(chǎn)終結(jié)的控股子公司天津市綠源生態(tài)能源有限公司提供連帶擔(dān)保責(zé)任已逾期且涉及訴訟計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債與未清償金額的差額補(bǔ)提預(yù)計(jì)負(fù)債，調(diào)整增加2014年度營業(yè)外支出2 844.11萬元[3]。

由表1可以看到，亞太實(shí)業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)就是為了避免2013年出現(xiàn)會(huì)計(jì)虧損，如果公司預(yù)測2014年的虧損不可避免，就有可能提前采取會(huì)計(jì)違規(guī)的手段使2013年產(chǎn)生會(huì)計(jì)利潤。2014年4月8日，亞太實(shí)業(yè)發(fā)布的《非公開發(fā)行股票預(yù)案》[4]的公告顯示，公司擬以4.5元/股的價(jià)格向大股東蘭州亞太非公開發(fā)行1.5億股股票，募集資金67 500萬元。不難看出，滿足再融資的條件也是亞太實(shí)業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)的動(dòng)機(jī)之一。

四、亞太實(shí)業(yè)違規(guī)事件引發(fā)的思考

（一）我國上市公司何以能肆意踐踏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

在亞太實(shí)業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)事實(shí)中，無論是聯(lián)營企業(yè)對預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)處理，還是亞太實(shí)業(yè)對長期股權(quán)投資資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，以及子公司的收入確認(rèn)，這些會(huì)計(jì)違規(guī)行為從會(huì)計(jì)處理的難度方面來說并不復(fù)雜，都很容易識(shí)別。從我國近年來披露的上市公司會(huì)計(jì)違規(guī)案例來看，如銀廣夏、綠大地、新中基、萬福生科、紫金礦業(yè)等[5]，它們都具有一個(gè)共同的特征，即企業(yè)為了達(dá)到一定的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以隨意踐踏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而這些顯而易見的會(huì)計(jì)違規(guī)行為恰恰又難以被負(fù)責(zé)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)。這些案例其實(shí)是對監(jiān)管部門提出了一個(gè)十分嚴(yán)峻的問題：我國上市公司何以能肆意踐踏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則？

在此案例中，證監(jiān)會(huì)依據(jù)《證券法》第一百九十三條第一款的規(guī)定，對亞太實(shí)業(yè)違規(guī)事件的處罰決定包括：對亞太實(shí)業(yè)給予警告，并處以60萬元罰款。對二十余名責(zé)任人則分別給予了警告和罰款30萬元、10萬元、5萬元、3萬元，警告和不予罰款的處罰。從該處罰決定可以看出，證監(jiān)會(huì)對違規(guī)行為的處罰力度根本不足以震懾上市公司惡劣的會(huì)計(jì)違規(guī)行為。上市公司準(zhǔn)確及時(shí)的會(huì)計(jì)信息披露是證券市場得以有效運(yùn)行的基本條件，這個(gè)道理早已是人所共知的。從國外證券市場的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)來看，保證上市公司會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確并及時(shí)地披露是證券立法以及證券監(jiān)管最核心的工作。然而，我國證券市場經(jīng)過這么多年的發(fā)展，像亞太實(shí)業(yè)這樣的會(huì)計(jì)違規(guī)案例依然不斷出現(xiàn)。更加可怕的是，這些處罰措施表明，無論是立法機(jī)構(gòu)，還是監(jiān)管層，似乎都認(rèn)為這些會(huì)計(jì)違規(guī)根本不是什么嚴(yán)重的問題。這種監(jiān)管態(tài)度嚴(yán)重背離了證券市場監(jiān)管的基本準(zhǔn)則。希望此文能夠促使監(jiān)管部門、投資者、研究學(xué)者認(rèn)真思考這種現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)問題根源，探索解決辦法。

（二）本案例提出的特殊會(huì)計(jì)監(jiān)管問題

本案例也為我們提出了兩個(gè)特殊的會(huì)計(jì)監(jiān)管問題：一是上市公司對聯(lián)營企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任；二是負(fù)責(zé)上市公司會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)對這些會(huì)計(jì)違規(guī)行為承擔(dān)責(zé)任。

首先，亞太實(shí)業(yè)的第一項(xiàng)會(huì)計(jì)違規(guī)產(chǎn)生于其聯(lián)營企業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)。從表面上來看，作為投資者的上市公司，對聯(lián)營企業(yè)具有重大影響，但不具有控制權(quán)，我國目前也沒有明確的法律規(guī)定，要求投資企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)的會(huì)計(jì)違規(guī)承擔(dān)責(zé)任。但是，從實(shí)際的會(huì)計(jì)核算結(jié)果來看，上市公司對聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，所確認(rèn)的來自于聯(lián)營企業(yè)的投資收益自然構(gòu)成上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)組成部分。當(dāng)上市公司承諾保證年度報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整，不存在虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏，并承擔(dān)個(gè)別和連帶的法律責(zé)任。年度報(bào)告的內(nèi)容自然包括來自于聯(lián)營企業(yè)的投資收益。由此可以看到，處罰決定書認(rèn)定亞太實(shí)業(yè)因聯(lián)營企業(yè)會(huì)計(jì)違規(guī)而承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任沒有任何法律問題。

其次，從亞太實(shí)業(yè)2011—2014年年度報(bào)告來看，負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師連續(xù)4年都對亞太實(shí)業(yè)年度財(cái)務(wù)報(bào)表出具了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，這樣的審計(jì)質(zhì)量實(shí)在是令人擔(dān)憂。

根據(jù)我國審計(jì)準(zhǔn)則的要求：（1）注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于舞弊或錯(cuò)誤導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證，以作為發(fā)表審計(jì)意見的基礎(chǔ)；（2）在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作，以及評價(jià)識(shí)別出的錯(cuò)報(bào)對審計(jì)的影響和未更正的錯(cuò)報(bào)（如有）對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用重要性概念。

首先來看亞太實(shí)業(yè)的第二個(gè)會(huì)計(jì)違規(guī)事實(shí)，亞太實(shí)業(yè)董事會(huì)2013年12月31日發(fā)布的《關(guān)于轉(zhuǎn)讓濟(jì)南固锝電子器件有限公司21%股權(quán)的議案》公告，披露對濟(jì)南固锝的股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓價(jià)格為875萬元，并進(jìn)一步明確說明定價(jià)依據(jù)為截至2012年12月31日亞太實(shí)業(yè)持有的濟(jì)南固锝股權(quán)的賬面價(jià)值2 001.7萬元。結(jié)合亞太實(shí)業(yè)2013年長期股權(quán)投資的核算結(jié)果，這則公告明確地表明2013年12月31日該長期股權(quán)投資產(chǎn)生了資產(chǎn)減值。但是，作為理應(yīng)保持合理職業(yè)謹(jǐn)慎的注冊會(huì)計(jì)師卻恰恰忽視了這條重要的審計(jì)證據(jù)。

關(guān)于亞太實(shí)業(yè)對濟(jì)南固锝長期股權(quán)投資收益的會(huì)計(jì)違規(guī)事實(shí)，亞太實(shí)業(yè)2013年財(cái)務(wù)報(bào)告中的凈利潤為262.63萬元，而對濟(jì)南固锝長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算的投資收益就已達(dá)到236.03萬元，占凈利潤的比重高達(dá)89.87%。顯然，該投資收益一旦發(fā)生錯(cuò)報(bào)，極有可能是重大的。審計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)現(xiàn)必要的審計(jì)證據(jù)，以合理地保證該項(xiàng)目不存在重大錯(cuò)報(bào)。當(dāng)然，由于對聯(lián)營企業(yè)的投資收益直接由聯(lián)營企業(yè)的會(huì)計(jì)核算結(jié)果所決定，合理地保證該項(xiàng)目不存在重大錯(cuò)報(bào)也意味著合理地保證聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表不存在可能導(dǎo)致該項(xiàng)目存在重大錯(cuò)報(bào)的誤報(bào)。注冊會(huì)計(jì)師為了避免這樣的風(fēng)險(xiǎn)，需要將審計(jì)范圍擴(kuò)大，為發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見獲得合理的保證。在這種情況下，如果聯(lián)營企業(yè)已經(jīng)過審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師可以利用其審計(jì)報(bào)告；如果聯(lián)營企業(yè)未經(jīng)審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮是否對聯(lián)營企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行延伸審計(jì)以及確定延伸審計(jì)程度，否則，審計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表保留意見，或者按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

【參考文獻(xiàn)】

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