融資租賃業(yè)務(wù)會計處理相關(guān)問題探討

魏亮

摘 要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)的運營模式逐步走向正規(guī)化，基本實現(xiàn)了良性循環(huán)，受到國家政策的推動與支持，我國的資本市場處在快速壯大階段，在這種背景下，融資租賃業(yè)務(wù)逐漸流行于各行業(yè)中。作為一種新興起的金融產(chǎn)業(yè)，融資租賃業(yè)務(wù)為企業(yè)融資等金融活動提供了更多的選擇，是新形勢下企業(yè)發(fā)展壯大過程中不可或缺的一種融資手段。但是由于我國的經(jīng)濟體制、納稅體制等一直處在不斷的變化中，導(dǎo)致企業(yè)在融資業(yè)務(wù)會計處理過程中一直存在較多的問題，例如財務(wù)報表不規(guī)范、實務(wù)操作能力較低以及賬務(wù)處理不完善等。因此對于企業(yè)而言如何快速有效解決融資租賃業(yè)務(wù)會計處理中存在的問題，讓其更好的為企業(yè)發(fā)展提供幫助成為了當下融資過程中面臨的一大難題。文章從融資租賃業(yè)務(wù)會計處理存在的問題出發(fā)，結(jié)合一些租賃判斷標準，就如何提升業(yè)務(wù)會計處理質(zhì)量進行探究，為融資租賃更好的應(yīng)用在企業(yè)提供一些參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：融資租賃業(yè)務(wù) 會計處理 問題和措施

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）12-125-02

一、引言

融資租賃業(yè)務(wù)是在上世紀90年代由西方國家引入我國，在這之前西方人就稱融資租賃是新經(jīng)濟的促動者，它與普通的租賃業(yè)務(wù)有著本質(zhì)上的區(qū)別，是指在實質(zhì)上轉(zhuǎn)移與一項資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風險和報酬的一種租賃，它在資本市場上與貸款業(yè)務(wù)有著幾乎同樣的作用，都是企業(yè)資金供應(yīng)的保障，經(jīng)過20多年的適應(yīng)與發(fā)展，融資租賃業(yè)務(wù)基本上趨于成熟和完善，融資租賃業(yè)務(wù)總量也實現(xiàn)快速增長。根據(jù)不完全統(tǒng)計，僅2016年上半年我國的融資租賃業(yè)務(wù)總量就已經(jīng)達到了46800億元人民幣，完全超過了2015年全年的44400億元，大大推動了我國經(jīng)濟的發(fā)展，壯大了企業(yè)的力量。從當前融資租賃市場行情看，其還有相當大的發(fā)展空間，雖然發(fā)展迅猛但是和西方發(fā)達國家相比還存在較大的差距，因此作為融資租賃業(yè)務(wù)的受益方，我們要認清當前的形式，從自身做起加強內(nèi)部會計處理能力和質(zhì)量，為融資租賃更好地服務(wù)于企業(yè)做好鋪墊。

二、承租人對融資租賃的會計處理探析

（一）租賃開始日的會計處理

租賃行為發(fā)生后，租賃人通常情況下應(yīng)該將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價值和最低租賃付款額的現(xiàn)值二者之中選取較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款作為長期應(yīng)付款項的入賬價值，二者之間的差值則可以記為未確認融資費用。但是假如租賃資產(chǎn)的總價值僅僅是企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分，承租人在租賃開始日可以按照最低租賃付款記錄租入資產(chǎn)的入賬價值以及長期應(yīng)付款的入賬價值（說明：這里的租賃資產(chǎn)價值占企業(yè)總資產(chǎn)的一小部分指的是小于等于總資產(chǎn)的30%）。只要是在這個范圍之內(nèi)，融資租入資產(chǎn)價值以及長期應(yīng)付款價值承租人可以根據(jù)自身情況確定，既可以采用最低租賃付款額，也可以選擇租賃資產(chǎn)的賬面價值。

（二）初始直接費用的會計處理

初始直接費用指的是在租賃合同的談判與簽訂過程中發(fā)生的可以直接歸屬于租賃項目的費用。這部分費用通常包含雇傭費用、律師費用、差旅費用以及印花稅等。承租人在初始直接費用的賬務(wù)處理中可以這樣記錄：

借記：“管理費用”

貸記：“銀行存款”

（三）未確認融資費用的會計處理

在融資租賃業(yè)務(wù)中，承租人需要將租金支付給出租人，這租金就包含了兩部分即本金和利息。在利息的支付中也有兩個方面需要注意，第一，應(yīng)該盡可能減少長期應(yīng)付款；第二，應(yīng)該同時將未確認融資租賃費按照統(tǒng)一的方式將其認作是當期融資費用，如果是在承租人先付了租金的情況下，第一階段支付的租金不含有利息，只需要將長期應(yīng)付款減少即可，沒有必要確認當期的融資費用。承租人每個賬期應(yīng)該支付的租金會計記錄為：

借記：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款

貸記：銀行存款

如果履約成本也包含在租金當中，則需要補加一條記錄：

借記：制造費用、管理費用

同時根據(jù)當期應(yīng)確認的融資費用金額：

借記：財務(wù)費用

貸記：未確認融資費用

（四）租賃資產(chǎn)的計提折舊探究

融資租入的資產(chǎn)和企業(yè)的固定資產(chǎn)一樣都需要對其進行計提折舊，但是由于二者所有人不同，因此在計提折舊的過程也需要解決以下幾個問題。

首先是折舊政策問題：在租入資產(chǎn)的折舊中采用的方式與自有資產(chǎn)沒有區(qū)別，如果承租人對租入的資產(chǎn)進行過擔保，則折舊總額可以視為資產(chǎn)租賃日的入賬價值減去現(xiàn)階段的價值；如果承租人對租賃資產(chǎn)的余值進行過擔保，那么折舊總額即為資產(chǎn)租賃日的入賬價值。

其次是折舊期間的確定問題：折舊期間的確定應(yīng)該根據(jù)租賃合同中的相關(guān)規(guī)定，如果有合理的證據(jù)表明在租賃到期時承租人擁有租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則可以認定承租人擁有此資產(chǎn)的全部可使用年限，這樣便可以以租賃起始日租賃資產(chǎn)的尚可使用年限作為折舊期間；如果租賃到期時不能夠證明承租人對資產(chǎn)有所有權(quán)，那么應(yīng)該依據(jù)租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限這二者當中較短者作為計提折舊期間。

三、當前融資租賃業(yè)務(wù)會計處理過程中存在的缺陷與問題

上述對融資租賃資產(chǎn)的會計處理方法只是一種理論上的要求，在實務(wù)操作中只有很少一部分企業(yè)能夠達到上述標準，無論是折舊期間的確認還是會計記錄都與標準存在很大的出入。這其中一部分原因是受到我國會計等制度的制約，另一部分是企業(yè)財務(wù)管理的問題，同時我國的資本市場并不是十分完善，在融資租賃業(yè)務(wù)價值計量方面也會存在一些問題。

（一）企業(yè)內(nèi)部融資租賃業(yè)務(wù)合并報表制度不完善

現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)在集團內(nèi)部開展的較為火熱，原因無非是集團內(nèi)部子公司有一種較為親密的關(guān)系，也有利于提升集團內(nèi)部資源的利用率。從出租人的視角看，租賃準則主要是針對那些租賃公司制定的，但是當一個集團的總公司有一定的資產(chǎn)總量時，租賃業(yè)務(wù)會成為其將自身資產(chǎn)提供給各個子公司的有效手段。這樣在編制與合并財務(wù)報表時需要抵消內(nèi)部融資業(yè)務(wù)，但是由于融資租賃準則中并沒有這部分內(nèi)容，這就導(dǎo)致實際操作中沒有相關(guān)準則作為依據(jù)，從而出現(xiàn)了內(nèi)部合并抵消困難這一問題。因此從這一方面看，快速完善我國的融資租賃準則顯得尤為迫切。

（二）融資租賃準則中部分內(nèi)容的實務(wù)操作性較差

現(xiàn)如今導(dǎo)致企業(yè)在融資租賃業(yè)務(wù)中會計處理效果不理想的原因之二是租賃準則中很多內(nèi)容不具備可操作性，部分分類標準過于抽象，例如租賃準則中很多對于“使用年限、尚可使用年限以及租賃期之間的比例關(guān)系分別使用的大部分、幾乎相當”等定義描述的十分模糊，這樣在實際的會計處理過程中很多內(nèi)容需要財務(wù)人員用經(jīng)驗去判斷。但是租賃準則中這些模糊的參考值又成為財務(wù)人員規(guī)避的依據(jù)。這樣很多企業(yè)為了自身的利益以及美化自身的形象對于租賃的處理方法存在一定的偏好，只要通過精心的設(shè)計，一些付款就能夠不被納入最低租賃付款額的計算中。

（三）租賃保障金的賬目處理不規(guī)范

在融資租賃業(yè)務(wù)中，為了保障租賃行為從始至終順利的開展下去，也為了對承租人有一定的約束，往往需要承租人在租賃開始時繳納一定的租賃保障金，承租人向出租人支付的租賃保障金越少，租金就會越高，反之租金則變小。在租賃期時用保證金來抵交租金，這樣在對租金總額進行計算時，就可以從資產(chǎn)總成本中扣除。租賃保障金在會計處理中為：

承租人：借記：其他應(yīng)收賬款

出租人：借記：其他應(yīng)付賬款

現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)中一般都會將租賃類型列為經(jīng)營租賃，名義上承租人向出租人支付大量的租賃保障金來降低最低租賃付款額。

（四）承租方和出租方對租賃類型的確認有偏差

在原則上承租人與出租人對于出租類型應(yīng)該是統(tǒng)一的，但現(xiàn)如今獨立承租人的介入使這一問題變得復(fù)雜化，在財務(wù)上有能力擔保的一方對出租人的資產(chǎn)余值做了擔?？赡軙?dǎo)致同一項租賃承租方和出租方對租賃類型的確定出現(xiàn)分歧。

四、解決現(xiàn)如今融資租賃業(yè)務(wù)會計處理中存在問題的方法

（一）集團企業(yè)內(nèi)部融資租賃要加強租賃報表的編制

融資租賃業(yè)務(wù)中，出租方將租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為相應(yīng)的債務(wù)權(quán)利（即債權(quán)），租出的資產(chǎn)折舊等問題則由承租方來進行計提。承租方具備資產(chǎn)的使用權(quán)，可將其視為固定資產(chǎn)的一部分，同時還要履行支付租金的義務(wù)。承租方與出租方分別根據(jù)融資租賃準則計算利息收入與利息費用。但是在集團企業(yè)內(nèi)部，從集團總公司的角度看，這樣的融資租賃屬于一種內(nèi)部交易行為，完全可以抵消。這樣在編制合并報表時租賃期內(nèi)每年應(yīng)編制下面的分錄以抵消集團內(nèi)部因融資租賃業(yè)務(wù)引起的應(yīng)收、應(yīng)付租賃款余額、未實現(xiàn)的利息收入和應(yīng)付利息的余額。

集團企業(yè)內(nèi)部在租賃前后都需要進行計提折舊，這樣在正常情況下會出現(xiàn)一些保險費以及維護費等相關(guān)費用因此無需對其進行調(diào)整；租賃資產(chǎn)無論出租與否，在資產(chǎn)負債表中以集團固定資產(chǎn)的形式出現(xiàn)，因此也無需對其進行調(diào)整。以后年份的抵消分錄除了金額不相同以外，其他方面都與上述內(nèi)容相似。

（二）完善租賃分類的量化與細化標準

會計準則的制定十分麻煩，因此對租賃分類的量化和細化時盡量本著不修改會計準則的原則，可以充分參考國際會計準則中的相關(guān)規(guī)定，將租賃分類的量化和細化對應(yīng)轉(zhuǎn)化為租賃資產(chǎn)的風險與報酬。國際會計準則中對融資租賃有著以下幾個要求，第一，如果承租人在合同未到期單方面撤出租賃，那么整個給出租方造成的損失則由承租方承擔；第二，資產(chǎn)公允價值出現(xiàn)波動導(dǎo)致的損失或者收益都由承租方來承擔；第三，承租人可以用低于市場平均水平的租金來租賃下一個周期的資產(chǎn)。

（三）加強對租賃保障金的會計處理

為了讓上述的問題不再發(fā)生，可以規(guī)定租賃保障金不能夠抵交租金，而是在租賃到期后資金全部支付以后由出租人返還租賃保證金，這樣的會計處理不會發(fā)生任何變動；但如果依然可以用租賃保障金來抵扣租金，則在計算租金總額時可以將遞交租金的租賃保障金全額調(diào)回，計入租金總額。

（四）關(guān)聯(lián)方之間租賃類型應(yīng)該保持一致

資產(chǎn)的出租方和承租方在租賃類型的確認上需要保持一致，承租人作為整個租賃業(yè)務(wù)的主體，在進行租賃活動時，租賃類型應(yīng)該根據(jù)承租人的判斷標準確定，從而保障雙方在租賃類型上一致。

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（作者單位：中車投資租賃有限公司 北京 100071）

（責編：玉山）