我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改革探討

晁藝璇+王崇鋒

摘要：資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要財(cái)務(wù)報(bào)表，是投資者最關(guān)注的財(cái)務(wù)報(bào)表之一。隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債列報(bào)的改革進(jìn)行討論，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改進(jìn)也備受矚目。文章從資產(chǎn)負(fù)債表常見(jiàn)的問(wèn)題中選取了三個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析，以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法為基礎(chǔ)，并結(jié)合我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，針對(duì)性地提出兩類改革措施。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債表 列報(bào)改革

一、引言

2007年金融危機(jī)爆發(fā)后，投資者、債權(quán)人和政府機(jī)構(gòu)等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者開(kāi)始指責(zé)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并希望獲得一份可以充分反映經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，于是2008年，IASB和FASB聯(lián)合公布了《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的初步觀點(diǎn)（討論稿）》（以下簡(jiǎn)稱“討論稿”），該討論稿對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行了大幅度改革，改變了財(cái)務(wù)狀況表的表內(nèi)分類規(guī)則。國(guó)外學(xué)者針對(duì)討論稿的適當(dāng)性進(jìn)行了研究，比如Nissim和Penman根據(jù)討論稿的內(nèi)容編制了新的財(cái)務(wù)報(bào)表，并利用新的財(cái)務(wù)分析方法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，研究結(jié)果肯定了討論稿中新的分類方法。國(guó)內(nèi)的學(xué)者關(guān)于討論稿的適當(dāng)性的研究主要有以下兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為討論稿中的提議過(guò)于理想化，不適合我國(guó)現(xiàn)階段的財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)模式。如： 羅文和薛洪巖（2014）認(rèn)為從穩(wěn)健性的視角出發(fā)，改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表降低了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；溫青山和何濤（2009）以中石油和中石化為例進(jìn)行實(shí)證分析，結(jié)果表明改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表雖然提高了財(cái)務(wù)信息的決策有用性，但是更增加了審計(jì)的難度，而且改革的成本較大。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)該將討論稿中的改進(jìn)建議引入我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。如：胡靜和孟凡美（2010）介紹并評(píng)價(jià)討論稿的內(nèi)容，認(rèn)為其可以很好地實(shí)現(xiàn)內(nèi)聚目標(biāo)、細(xì)分目標(biāo)和財(cái)務(wù)彈性目標(biāo)；蔡明榮（2013）分析了我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表存在的問(wèn)題后，贊成討論稿的改革方法并且提出改進(jìn)討論稿的措施，使其更加適合中國(guó)國(guó)情。

縱觀上述研究，發(fā)現(xiàn)國(guó)內(nèi)學(xué)者雖然已經(jīng)從理論和實(shí)證兩方面對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改革進(jìn)行了研究，但都是針對(duì)討論稿的意義和適用性進(jìn)行了較為寬泛的討論，并且研究的具體內(nèi)容沒(méi)有超出討論稿的范圍，致使研究結(jié)論缺乏現(xiàn)實(shí)意義和對(duì)細(xì)節(jié)的關(guān)注。本文在前人研究的基礎(chǔ)上，既概括分析了我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改革，又具體分析了某類報(bào)表項(xiàng)目存在的問(wèn)題。

二、我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的主要發(fā)展歷程

為了更好地分析我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表存在的問(wèn)題，需要先了解我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的發(fā)展歷程，這不僅有利于避免重復(fù)研究，而且可以反思過(guò)去發(fā)展的恰當(dāng)性和預(yù)測(cè)未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)。我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)方面的主要變化見(jiàn)下頁(yè)表1。

從表1中我們可以看到，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債的發(fā)展過(guò)程分為三個(gè)階段：第一階段是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制階段。建國(guó)初期，基于我國(guó)的現(xiàn)代化目標(biāo)和生產(chǎn)力薄弱的國(guó)情，黨中央將計(jì)劃經(jīng)濟(jì)作為我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制，因此資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的模式主要借鑒前蘇聯(lián)的經(jīng)驗(yàn)——報(bào)表列報(bào)的目的是反映國(guó)家下?lián)苜Y金的來(lái)源和占用情況，且報(bào)表的主要使用者是政府。第二階段是過(guò)渡階段。中共十一屆三中全會(huì)在1978年提出實(shí)施改革開(kāi)放政策后，財(cái)政部開(kāi)始探索適合開(kāi)放經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)代化資產(chǎn)負(fù)債表——原有的三段平衡被打破，且原有的資金來(lái)源被負(fù)債和投資者投入代替。第三階段是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制階段，這個(gè)階段中有1992年和2006年兩個(gè)重要的時(shí)間點(diǎn)。1992年中共十四大正式提出發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，這是資產(chǎn)負(fù)債表發(fā)展的重大轉(zhuǎn)折點(diǎn)，此后的資產(chǎn)負(fù)債表逐漸與國(guó)際接軌——資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益成為報(bào)表的要素，且經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)分離的理念被引入資產(chǎn)負(fù)債表。2001年，政府將“走出去”戰(zhàn)略正式寫入我國(guó)的第十個(gè)五年計(jì)劃中，大力鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行海外投資，同年中國(guó)正式成為世界貿(mào)易組織的成員。為了滿足全球化和“走出去”戰(zhàn)略的客觀需求，財(cái)政部在2006年發(fā)布了新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則不僅改變了資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的結(jié)構(gòu)，而且增加和調(diào)整了較多的報(bào)表項(xiàng)目，使資產(chǎn)負(fù)債表更好地實(shí)現(xiàn)決策有用的新目標(biāo)。自此，我國(guó)的資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的模式基本實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，報(bào)表的要素、基本等式、目標(biāo)和主要結(jié)構(gòu)基本穩(wěn)定，只有報(bào)表項(xiàng)目的局部變化。

二、我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表存在的問(wèn)題

（一）內(nèi)在不一致問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表的邏輯關(guān)系不夠緊密。利潤(rùn)表反映一段期間內(nèi)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營(yíng)成果，其中的“四、凈利潤(rùn)”與資產(chǎn)負(fù)債表中的“未分配利潤(rùn)”相對(duì)應(yīng)；現(xiàn)金流量表反映一段期間內(nèi)會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)金流量情況，其中的“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”與資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”相對(duì)應(yīng)；資產(chǎn)負(fù)債表反映某一時(shí)點(diǎn)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況，因此現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表之間存在明顯的邏輯關(guān)系，即存量與流量的關(guān)系。但是這種邏輯關(guān)系不夠緊密，因?yàn)橘Y產(chǎn)負(fù)債表作為利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表的結(jié)果，卻不能反映資產(chǎn)和負(fù)債的具體來(lái)源，比如：資產(chǎn)負(fù)債表中的“貨幣資金”可以反映會(huì)計(jì)主體在期末留存的貨幣資金的總金額，但卻不能具體反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)分別產(chǎn)生的貨幣資金金額。

（二）要素分類方法問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表按照流動(dòng)性對(duì)要素進(jìn)行分類，這種分類方法對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債的功能表現(xiàn)不足，比如，“存貨”項(xiàng)目通常是庫(kù)存商品、工程施工和工程結(jié)算等多種項(xiàng)目的總和，而對(duì)于一般的制造業(yè)企業(yè)，庫(kù)存商品用于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，工程施工和工程結(jié)算用于投資活動(dòng)，單一地列示“存貨”項(xiàng)目的總和并不能反映其具體功能，而且這種分類方法會(huì)導(dǎo)致如下的問(wèn)題： （1）影響總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率的分析結(jié)果。由于不能將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資產(chǎn)總額與銷售收入對(duì)應(yīng)，總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率包含了與銷售收入無(wú)直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資產(chǎn)，扭曲了企業(yè)營(yíng)運(yùn)能力分析的結(jié)果。（2）影響企業(yè)財(cái)務(wù)杠桿的分析結(jié)果，流動(dòng)性的分類方法不能提供負(fù)債的功能信息，用于計(jì)算財(cái)務(wù)杠桿的負(fù)債總額包括了通常不需計(jì)息的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)負(fù)債，致使結(jié)果不真實(shí)。（3）影響杜邦分析的結(jié)果。在杜邦分析體系中，由于流動(dòng)性分類不能反映分別與經(jīng)營(yíng)、籌資有關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，使企業(yè)的償債能力和盈利能力分析結(jié)果都受到了不同程度的曲解。

（三）金融資產(chǎn)項(xiàng)目分解不完全的問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目，但在實(shí)際中，為了資產(chǎn)負(fù)債表的精煉性，其中的大多數(shù)金融資產(chǎn)以合計(jì)數(shù)列報(bào)。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的逐漸完善，金融資產(chǎn)的種類也逐漸豐富，企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)也逐漸增加，于是原有的金融資產(chǎn)四分法逐漸出現(xiàn)不同風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)未單獨(dú)列報(bào)的問(wèn)題，比如可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)一般指未被分為其他類別的金融資產(chǎn)金以及在初始確認(rèn)時(shí)被認(rèn)定為可供出售的非衍生金融工具，因此其包括多種性質(zhì)的金融工具，通常有債券、股票和基金。顯然，這三項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)不相同，其中股票的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于另外的兩種投資，但資產(chǎn)負(fù)債表中僅列示了可供出售金融資產(chǎn)的合計(jì)數(shù)，易使報(bào)表使用者忽視企業(yè)存在的潛在投資風(fēng)險(xiǎn)。

三、我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)

（一）改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表分類方法

FASB和IASB在2008年發(fā)布的討論稿中提出了一種新的資產(chǎn)負(fù)債表分類方法，這種方法將資產(chǎn)負(fù)債表的第一層次按照資產(chǎn)和負(fù)債在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的功能進(jìn)行分類，使資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表及現(xiàn)金流量表在內(nèi)容、分類和邏輯關(guān)系方面實(shí)現(xiàn)一致。同時(shí)，該分類法也解決了流動(dòng)性分類的問(wèn)題且方便了一些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算，比如在計(jì)算杜邦分析指標(biāo)時(shí)，報(bào)表使用者可以從資產(chǎn)負(fù)債表中了解經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)負(fù)債的財(cái)務(wù)信息。雖然上述方法可以很好地解決目前資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)方面存在的問(wèn)題，但是某些方面不符合我國(guó)基本國(guó)情和中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系。首先，討論稿將財(cái)務(wù)狀況表的第一層按功能分類，這打破了現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的基本等式，然而財(cái)務(wù)報(bào)告體系是一個(gè)相互關(guān)聯(lián)、相互依存的體系，基本等式的改變會(huì)引起列報(bào)、賬簿、憑證等一系列的變化，所以該分層方法很可能會(huì)引起財(cái)務(wù)報(bào)告體系的混亂，因此建議在新的會(huì)計(jì)概念框架建立之前，資產(chǎn)負(fù)債表的第一層次繼續(xù)按照會(huì)計(jì)要素分類。其次，討論稿將財(cái)務(wù)狀況表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、籌資活動(dòng)、所得稅均區(qū)分為資產(chǎn)和負(fù)債，但權(quán)益部分卻未具體分類，這不僅使資產(chǎn)負(fù)債表自身的結(jié)構(gòu)顯得頭重腳輕，而且不能直接反映權(quán)益的用途，因此，可以將權(quán)益分為“用于投資的權(quán)益”“用于經(jīng)營(yíng)的權(quán)益”和“用途待定的權(quán)益”。改進(jìn)后的資產(chǎn)負(fù)債表的具體結(jié)構(gòu)見(jiàn)表2。

（二）區(qū)分具有不同風(fēng)險(xiǎn)特征的金融資產(chǎn)

在金融資產(chǎn)方面，建議改變金融資產(chǎn)的分類方法，堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。隨著IASB在2014年發(fā)布IFRS 9的最終版，新的金融資產(chǎn)分類方法也基本確定。原有IAS 39將金融資產(chǎn)按照持有意圖分為以下四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收賬款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)，但I(xiàn)FRS 9在2009年將金融資產(chǎn)按照計(jì)量屬性分為“按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，并于2014年新增“公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)其他綜合收益的債權(quán)性金融資產(chǎn)”。改進(jìn)后，新舊分類方法的對(duì)比如表3所示。從表3中可以看出，金融資產(chǎn)的分類由四種變?yōu)閮煞N后，不僅使資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)更簡(jiǎn)潔，而且使風(fēng)險(xiǎn)相似的金融資產(chǎn)匯聚列報(bào)，風(fēng)險(xiǎn)不同的金融資產(chǎn)區(qū)分列報(bào)，有效地解決了金融資產(chǎn)項(xiàng)目區(qū)分不完全的問(wèn)題，比如：“可供出售金融資產(chǎn)”中的股權(quán)投資和基金投資均被計(jì)入“按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)”，使資產(chǎn)負(fù)債表可以反映匯總的公允價(jià)值變動(dòng)，即風(fēng)險(xiǎn)類似的金融資產(chǎn)被匯集；而其中的債券投資被分入“按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”，使風(fēng)險(xiǎn)較小的債券投資與股權(quán)投資及基金投資區(qū)分列報(bào)。總之，建議將金融資產(chǎn)分為“按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”。

四、總結(jié)

資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的重要財(cái)務(wù)報(bào)表，隨著國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債列報(bào)的改革進(jìn)行討論，我國(guó)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)的改進(jìn)也備受矚目。本文從資產(chǎn)負(fù)債表常見(jiàn)的問(wèn)題中選取了三個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析，分別為“內(nèi)在不一致問(wèn)題”“要素分類方法問(wèn)題”和“金融資產(chǎn)目分解不完全的問(wèn)題”。本文以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法為基礎(chǔ)，結(jié)合我國(guó)特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，針對(duì)性地提出兩類改革措施，建議：

第一，改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表分類方法。資產(chǎn)負(fù)債表的第一層次按要素分類，依然遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”的基本等式；第二層次按照功能分類，分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)和所得稅等四大模塊；第三層次按照流動(dòng)性分類，并且將所有者權(quán)益進(jìn)一步分為“用于投資的權(quán)益” “用于經(jīng)營(yíng)的權(quán)益”和“用途待定的權(quán)益”。第二，改變金融資產(chǎn)的分類方法。原有金融資產(chǎn)四分法改為二分法，即將金融資產(chǎn)分為“按公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)”和“按攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)”。

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