黃建源

摘 要：本文主要從改革發(fā)展趨勢(shì)、制度要求和社會(huì)環(huán)境方面，論述了高校教育成本核算的必要性和重要性，在闡明高校成本核算內(nèi)容和方法的同時(shí)，以作業(yè)成本法為例進(jìn)行了高校成本管理介紹，并對(duì)高等學(xué)校成本管理提出了一些新的見(jiàn)解。

關(guān)鍵詞：高等學(xué)校 成本管理 作業(yè)成本法

一、高校加強(qiáng)成本管理要求的影響因素

（一）改革發(fā)展趨勢(shì)

財(cái)政部于2014年發(fā)布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，在該方案里，明確提出了今后政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)容之一就是建立以收入費(fèi)用表等報(bào)表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)的分析政府財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)行成本，促進(jìn)政府財(cái)務(wù)管理水平的提高和改革的可持續(xù)發(fā)展。高等學(xué)校會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的組成部分，科學(xué)、全面、準(zhǔn)確反映高等學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債和成本費(fèi)用有利于進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校資產(chǎn)管理、降低學(xué)校運(yùn)行成本、提高財(cái)政和自有資金使用效率以及防范高校的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)高等學(xué)校成本管理進(jìn)行改革也是政府會(huì)計(jì)改革的工作重點(diǎn)。

（二）加強(qiáng)成本管理的制度要求

目前我國(guó)明確提出成本核算要求的相關(guān)制度是2012年修訂的高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度。其中第56條提出了高校實(shí)行內(nèi)部成本，費(fèi)用管理的要求。第57條對(duì)于費(fèi)用的概念進(jìn)行了界定，費(fèi)用是當(dāng)期資產(chǎn)的耗費(fèi)和損失。第58條提出了支出配比原則。第59條界定了成本核算的概念。按照相關(guān)的核算對(duì)象和核算方法，對(duì)各種費(fèi)用進(jìn)行規(guī)矩分配和計(jì)算。第60條，按照用途將費(fèi)用歸集為五類(lèi)。第61條提出要正確歸集并合理分?jǐn)偢鞣N費(fèi)用。第62條要求要逐步細(xì)化成本核算。

（三）加強(qiáng)成本管理的社會(huì)環(huán)境因素

按照政府信息公開(kāi)的要求，高校的財(cái)務(wù)報(bào)告需要定期以一定的規(guī)范和形式對(duì)公眾公開(kāi)。高校的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者包括債權(quán)人、普通公眾、研究機(jī)構(gòu)、社會(huì)媒體等，其對(duì)高校的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)運(yùn)行情況、成本效益等問(wèn)題關(guān)注程度日益提高。同時(shí)高校的收費(fèi)是以學(xué)生生均成本分?jǐn)倿橐罁?jù)，為了回應(yīng)社會(huì)公眾對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告有效運(yùn)用的需求和對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算依據(jù)的關(guān)注，高校更應(yīng)準(zhǔn)確、科學(xué)反映高校的教育成本。在這個(gè)外部因素驅(qū)動(dòng)下，高校本身有加強(qiáng)成本核算的要求。

二、高校成本核算方法

（一）成本對(duì)象的確定

按照我國(guó)現(xiàn)有制度的實(shí)際情況，高等學(xué)校的成本對(duì)象主要是學(xué)生。學(xué)生類(lèi)型具體可分為三類(lèi)。第一是根據(jù)學(xué)歷層次劃分為專(zhuān)科、本科、碩士和博士等層次，對(duì)專(zhuān)科生、本科生、碩士生和博士生的平均成本進(jìn)行分類(lèi)別計(jì)算。第二是在學(xué)歷層次的基礎(chǔ)上，按照專(zhuān)業(yè)劃分，對(duì)于不同專(zhuān)業(yè)的學(xué)生投入的方式和分配比例不一樣，所形成的專(zhuān)業(yè)成本差異往往也較大，按照層次和專(zhuān)業(yè)劃分的成本核算更為詳細(xì)。第三是在分層次分專(zhuān)業(yè)的基礎(chǔ)上再分年級(jí)，根據(jù)年級(jí)和按照課時(shí)數(shù)以及培養(yǎng)方式的差異計(jì)算出差異的成本。

（二）直接成本與間接成本

高等學(xué)校所發(fā)生的成本通常被劃分為直接成本和間接成本兩大類(lèi)。直接成本是指能與成本對(duì)象明確相關(guān)，能夠直接準(zhǔn)確分配到這些成本對(duì)象的成本。在高校成本核算里一般包括教師薪酬、學(xué)生獎(jiǎng)助學(xué)金、學(xué)生活動(dòng)費(fèi)用等。相對(duì)應(yīng)的，與高校成本對(duì)象不能有明確對(duì)應(yīng)關(guān)系的，但是在高校日常運(yùn)作中必不可少的成本則被稱(chēng)為間接成本。間接成本包括資產(chǎn)設(shè)備的占用費(fèi)用、管理費(fèi)用等。成本對(duì)象的成本應(yīng)包括直接成本與間接成本，其中間接成本如何進(jìn)行合理分?jǐn)偸菧?zhǔn)確、科學(xué)計(jì)算成本對(duì)象成本的關(guān)鍵。間接成本通常按照誰(shuí)受益誰(shuí)分?jǐn)?，分?jǐn)偞笮∨c收益大小成正比的原則進(jìn)行分?jǐn)偂ｉg接成本分?jǐn)偡椒?，有傳統(tǒng)成本法、作業(yè)成本法等方法。

其中作業(yè)成本法是以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，作業(yè)成本法是以各種作業(yè)作為中心，各項(xiàng)資源費(fèi)用歸集進(jìn)入各個(gè)作業(yè)中心，將各作業(yè)成本庫(kù)的成本按照不同的作業(yè)動(dòng)因分配至不同的成本對(duì)象的過(guò)程。在高校成本核算里，作業(yè)成本法是以學(xué)生培養(yǎng)過(guò)程中的作業(yè)為對(duì)象，并最終計(jì)算各層次專(zhuān)業(yè)年級(jí)學(xué)生培養(yǎng)成本的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法對(duì)于核算基礎(chǔ)要求很高，而高校聚集了大量受過(guò)高等教育的人力資源，同時(shí)擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，利用集中的電算化系統(tǒng)能夠?qū)A(chǔ)資料進(jìn)行有效分析和歸集，從而保證了高校實(shí)行作業(yè)成本法的可行性和可靠性，可見(jiàn)高校實(shí)施作業(yè)成本法具有獨(dú)特的人才優(yōu)勢(shì)和計(jì)算機(jī)優(yōu)勢(shì)。

三、作業(yè)成本法在高校教育成本核算中具體實(shí)施

（一）對(duì)成本項(xiàng)目的確定和成本配比

高校不是所有支出都可以作為成本對(duì)象的成本計(jì)入到成本中的，因此需要先確定成本對(duì)象的成本項(xiàng)目。成本項(xiàng)目是培養(yǎng)學(xué)生的成本，按照用途來(lái)分的話，學(xué)生培養(yǎng)成本一般分為六大類(lèi)。第一類(lèi)是專(zhuān)職教師薪酬，從成本的角度來(lái)說(shuō)是專(zhuān)職教師的薪酬，剔除了管理人員的工資等。第二類(lèi)是設(shè)施、設(shè)備和教學(xué)資源占用的費(fèi)用，一般是課室的使用費(fèi)用、教學(xué)樓的折舊費(fèi)，水電費(fèi)、教學(xué)設(shè)備的折舊費(fèi)等，這是培養(yǎng)學(xué)生的具體載體，也是學(xué)生培養(yǎng)成本中的重要項(xiàng)目。第三類(lèi)是學(xué)生的獎(jiǎng)助學(xué)金及活動(dòng)費(fèi)。第四類(lèi)是科研費(fèi)用。第五類(lèi)是各個(gè)學(xué)院產(chǎn)生的教學(xué)運(yùn)行費(fèi)用。第六類(lèi)是各個(gè)行政管理部門(mén)發(fā)生的管理費(fèi)用。

成本是權(quán)責(zé)發(fā)生制下的概念，核算教育成本時(shí)需要對(duì)教學(xué)過(guò)程中產(chǎn)生的各項(xiàng)費(fèi)用按照一定的方式進(jìn)行成本配比，不在當(dāng)期的各項(xiàng)費(fèi)用不能作為成本計(jì)算，要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則區(qū)分和識(shí)別待攤費(fèi)用與預(yù)提費(fèi)用； 同時(shí)，將基建投資產(chǎn)生的費(fèi)用和購(gòu)置固定資產(chǎn)的費(fèi)用進(jìn)行剔除； 但要將固定資產(chǎn)折舊計(jì)入。

（二）確定高校的作業(yè)，設(shè)立作業(yè)中心

確定作業(yè)是作業(yè)成本法的重點(diǎn)。高校培養(yǎng)學(xué)生是分層次分專(zhuān)業(yè)進(jìn)行培養(yǎng)的，不同學(xué)生的培養(yǎng)活動(dòng)又是相互關(guān)聯(lián)的工作，所以高校的管理架構(gòu)是職能式的水平結(jié)構(gòu)，同時(shí)培養(yǎng)過(guò)程中產(chǎn)生的作業(yè)活動(dòng)復(fù)雜繁多，按照成本效益和重要性的原則，通過(guò)對(duì)相似和同質(zhì)的動(dòng)因的作業(yè)集合，設(shè)立作業(yè)培養(yǎng)中心。根據(jù)高校自身的特點(diǎn)，將高校的作業(yè)劃分為教學(xué)作業(yè)和輔助作業(yè)兩大類(lèi)。

教學(xué)作業(yè)是指直接為高校教學(xué)活動(dòng)服務(wù)的各個(gè)項(xiàng)目，其中細(xì)化為教學(xué)管理中心、科研管理中心。輔助作業(yè)是指間接為高校教學(xué)活動(dòng)服務(wù)的各個(gè)項(xiàng)目，主要分為學(xué)生日常管理、資源管理、行政管理和教學(xué)輔助四大類(lèi)。

（三）確定作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因

確定了高校的作業(yè)中心，要明確分析成本與作業(yè)中心之間的關(guān)系，確定每種作業(yè)的作業(yè)動(dòng)因。通過(guò)對(duì)不同作業(yè)中心的分析，其中教學(xué)管理中心主要是管理授課，與專(zhuān)業(yè)授課科目數(shù)和時(shí)數(shù)以及授課老師有關(guān)，可以將實(shí)際課時(shí)量按照一定關(guān)系綜合計(jì)算出綜合課時(shí)數(shù)作為作業(yè)動(dòng)因?？蒲泄芾碇行闹饕轻槍?duì)科研材料的消耗，這主要與參加科研的人數(shù)直接相關(guān)，應(yīng)該采用適當(dāng)?shù)某藬?shù)，計(jì)算約當(dāng)學(xué)生數(shù)作為其作業(yè)動(dòng)因。學(xué)生管理中心是對(duì)學(xué)生就業(yè)指導(dǎo)、獎(jiǎng)學(xué)金發(fā)放等活動(dòng)進(jìn)行組織，每個(gè)層次學(xué)生消耗的費(fèi)用基本相同，因此應(yīng)該將實(shí)際學(xué)生數(shù)量作為作業(yè)動(dòng)因。資源管理中心是對(duì)學(xué)生使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，應(yīng)該按照各個(gè)學(xué)院所使用的實(shí)際固定資產(chǎn)數(shù)量進(jìn)行計(jì)提。行政管理部門(mén)主要和實(shí)際的繳費(fèi)人數(shù)有關(guān)，要用已經(jīng)繳費(fèi)的學(xué)生人數(shù)為作業(yè)動(dòng)因。輔助中心是向不同層次的學(xué)生提供圖書(shū)、計(jì)算機(jī)等資源的使用，由于不同層次學(xué)生對(duì)資源的要求與使用時(shí)間的不同，應(yīng)該將不同學(xué)生計(jì)算出約當(dāng)學(xué)生數(shù)量作為其作業(yè)動(dòng)因。

（四）資源動(dòng)因分析

資源動(dòng)因是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)所消耗資源數(shù)量的計(jì)量，是該項(xiàng)作業(yè)消耗的資源成本分配到一個(gè)特定成本庫(kù)的成本動(dòng)因，是將不同的資源費(fèi)用歸集到各項(xiàng)作業(yè)的來(lái)源，作業(yè)與資源之間的關(guān)系將以此來(lái)確定。按照高校的特點(diǎn)和實(shí)際，對(duì)資源動(dòng)因以不同情況分成三類(lèi)：一是某一種資源耗費(fèi)可以直接確定為某一成本對(duì)象所消耗時(shí)，該項(xiàng)資源消耗可以不經(jīng)作業(yè)的歸集分配，直接計(jì)入到該高校成本對(duì)象的成本中去，即將資源動(dòng)因直接視作作業(yè)動(dòng)因。二是某一種資源耗費(fèi)不可以直接確定為某一成本對(duì)象所消耗時(shí)，但可以從其他特征確認(rèn)為某個(gè)作業(yè)專(zhuān)屬發(fā)生的，則直接計(jì)入某個(gè)作業(yè)成本庫(kù)中，這里將資源動(dòng)因作為某作業(yè)的專(zhuān)屬資源動(dòng)因而不再計(jì)算分配。三是某一項(xiàng)資源耗費(fèi)如果一開(kāi)始混合發(fā)生無(wú)法辨認(rèn)歸集方向時(shí)，需要對(duì)該項(xiàng)資源耗費(fèi)合理分解的資源動(dòng)因進(jìn)行分配，通過(guò)資源動(dòng)因的量化計(jì)算后計(jì)入到各個(gè)作業(yè)中心去，其中較常用的有數(shù)量動(dòng)因和執(zhí)行動(dòng)因計(jì)算，分別按照資源的數(shù)量或執(zhí)行的次數(shù)來(lái)對(duì)資源進(jìn)行分配，如水電費(fèi)一般都需要通過(guò)儀表計(jì)量才能分配到各作業(yè)中。

（五）基于作業(yè)成本動(dòng)因率確定成本分配率和進(jìn)行成本分配

在兩步分配原則指導(dǎo)下，通過(guò)資源動(dòng)因分配各教育成本項(xiàng)目中的資源耗費(fèi)，在歸集同質(zhì)作業(yè)成本庫(kù)后，對(duì)各個(gè)作業(yè)中心成本庫(kù)按照合理恰當(dāng)選擇作業(yè)成本動(dòng)因，將作業(yè)成本除以作業(yè)動(dòng)因的單位數(shù)，得出以作業(yè)動(dòng)因?yàn)閱挝坏某杀痉峙渎?。將耗費(fèi)在特定專(zhuān)業(yè)、特定層次、特定級(jí)別的學(xué)生上的作業(yè)動(dòng)因量乘以作業(yè)動(dòng)因率，便可計(jì)算出該生在某作業(yè)上的培養(yǎng)成本，通過(guò)分配的作業(yè)成本與直接分配到成本對(duì)象的直接成本相加，進(jìn)而得到該生全年的培養(yǎng)成本。

四、關(guān)于高校成本管理的幾個(gè)問(wèn)題的思考

教育投入和教育成本的關(guān)系。高校生產(chǎn)的產(chǎn)品是人，有人的特殊性，人自身是帶有主觀能動(dòng)性，能對(duì)輸入信息作出反饋，因此對(duì)于教育成本的管理不能簡(jiǎn)單物化。過(guò)度追求低成本的投入，可能會(huì)導(dǎo)致降低學(xué)生學(xué)習(xí)動(dòng)力的降低。同時(shí)教育投入和教育產(chǎn)出又存在相關(guān)性，應(yīng)該充分考慮到教育投入和教育成本之間的關(guān)系，同時(shí)為高等學(xué)校收費(fèi)和生均成本計(jì)算提供科學(xué)、準(zhǔn)確的依據(jù)。

教育成本和科研成本的關(guān)系。科研成本是否計(jì)算入學(xué)生的教育成本，在實(shí)際教學(xué)中，研究生的教學(xué)往往需要大量參與到科研項(xiàng)目活動(dòng)中去，作為研究生教學(xué)的成本，對(duì)科研項(xiàng)目成本按一定比例進(jìn)行分配進(jìn)教育成本有其合理性，但是如何計(jì)算該比例或者以何種方式計(jì)算才能科學(xué)進(jìn)行分配仍有待探討和研究。

會(huì)計(jì)期間和教學(xué)期間的關(guān)系，會(huì)計(jì)成本是以自然年度作為會(huì)計(jì)期間，而學(xué)生培養(yǎng)是在學(xué)年度9月到下學(xué)年的8月，兩者之間的差異會(huì)導(dǎo)致學(xué)生入學(xué)、畢業(yè)以及擴(kuò)招導(dǎo)致的人數(shù)計(jì)算的差異，從而導(dǎo)致在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，成本計(jì)算結(jié)果的含義不夠清晰和明確。

五、結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本法能比傳統(tǒng)成本法提供更為準(zhǔn)確的成本費(fèi)用信息，隨著高校對(duì)加強(qiáng)管理成本費(fèi)用的要求不斷提高，為優(yōu)化高校的資源配置，改善和提升高校的資金使用效益，加強(qiáng)對(duì)高校的教育成本的精細(xì)化管理，使用成本作業(yè)法對(duì)高校成本管理進(jìn)行核算有著重要的創(chuàng)新和現(xiàn)實(shí)意義。

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