鄭石橋

【摘 要】 內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個體系，從相關(guān)主體來說，包括利益相關(guān)者和鑒證者，前者的目標(biāo)是終極目標(biāo)，后者的目標(biāo)是直接目標(biāo)。從業(yè)務(wù)類型來說，內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關(guān)者和鑒證者，從而有不同的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。關(guān)于內(nèi)部控制評價，從利益相關(guān)者來說，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從評價者來說，直接目標(biāo)是通過評價產(chǎn)品來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。關(guān)于內(nèi)部控制審計或?qū)徍?，從利益相關(guān)者來說，終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從外部審計師來說，直接目標(biāo)是通過內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價； 內(nèi)部控制審核； 內(nèi)部控制審計； 內(nèi)部控制鑒證終極目標(biāo)； 內(nèi)部控制鑒證直接目標(biāo)

【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）14-0122-05

一、引言

內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是通過內(nèi)部控制鑒證得到的結(jié)果，這是內(nèi)部控制鑒證的基礎(chǔ)性問題?，F(xiàn)有文獻(xiàn)主要從鑒證者的角度討論內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)，未能考慮利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個體系，既有利益相關(guān)者的目標(biāo)，也有鑒證者的目標(biāo)。同時，內(nèi)部控制鑒證區(qū)分為內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審核、內(nèi)部控制審計，鑒證業(yè)務(wù)類型不同，鑒證目標(biāo)和鑒證產(chǎn)品也不同。本文從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個角度，將內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個角度提出一個內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系的理論框架；其次，用這個理論框架來分析權(quán)威文獻(xiàn)對內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結(jié)論。

二、文獻(xiàn)綜述

內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制審核，鑒證目標(biāo)也包括上述三類。

關(guān)于內(nèi)部控制評價目標(biāo)有三種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制評價的目標(biāo)是促使企業(yè)切實加強(qiáng)內(nèi)部控制體系的建設(shè)和執(zhí)行[ 1 ]。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制評價是對企業(yè)內(nèi)部控制的再控制，所以，內(nèi)部控制評價目標(biāo)應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制目標(biāo)相適應(yīng)，內(nèi)部控制評價目標(biāo)的確定應(yīng)當(dāng)依據(jù)內(nèi)部控制目標(biāo)[ 2 ]。還有一種觀點(diǎn)從宏觀角度認(rèn)知內(nèi)部控制評價目標(biāo)，認(rèn)為內(nèi)部控制評價目的有三個：為政府以及資本市場監(jiān)管部門了解企業(yè)內(nèi)部控制狀況、制定相關(guān)的法律法規(guī)提供客觀依據(jù)；對上市公司形成強(qiáng)有力的聲譽(yù)制約，激勵企業(yè)努力提高內(nèi)部控制質(zhì)量，保護(hù)投資者和其他利益相關(guān)者的權(quán)益；使企業(yè)了解內(nèi)部控制狀況，找出內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)，提高經(jīng)營質(zhì)量，為投資者提供投資依據(jù)，繁榮我國的資本市場[ 3 ]。

關(guān)于內(nèi)部控制審計目標(biāo)，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)與財務(wù)報告審計目標(biāo)具有一致性，無論是財務(wù)報表審計，還是財務(wù)報告內(nèi)部控制審計，其終極目標(biāo)是一樣的[ 4 ]；內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的共同目標(biāo)都是為了向企業(yè)外部信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的會計信息的合理保證，提高對外公布財務(wù)報表信息的質(zhì)量[ 5 ]；內(nèi)部控制審計的目的與財務(wù)報表審計的目的是相同的，都是為了合理保證財務(wù)報告的真實可靠，保證資本市場的秩序[ 6 ]。另外一些觀點(diǎn)則區(qū)分了財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)和財務(wù)報告審計目標(biāo)，但是，對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計目標(biāo)的觀點(diǎn)不同。多數(shù)文獻(xiàn)認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的有效性獨(dú)立發(fā)表審計意見[ 7-9 ]；有的文獻(xiàn)則認(rèn)為，財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標(biāo)是就管理層對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性所作的評估表示意見[ 10 ]；還有的文獻(xiàn)認(rèn)為，上述兩種觀點(diǎn)都可行，只是在不同的選擇下，審計主題不同，以內(nèi)部控制報告為審計結(jié)論對象的間接報告方式審計，其目標(biāo)是對經(jīng)營者的內(nèi)部控制有效性評價報告是否合法、公允進(jìn)行評價，以內(nèi)部控制為審計結(jié)論對象的間接報告方式審計，其目標(biāo)是對企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效進(jìn)行評價[ 11 ]。

上述關(guān)于內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的研究具有較大的啟發(fā)性，然而，現(xiàn)有研究并未區(qū)分不同相關(guān)主體的目標(biāo)，所涉及的基本上是審計師的目標(biāo)。本文從相關(guān)主體和內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)類型兩個維度來探究內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)。

三、理論框架

（一）內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系

內(nèi)部控制鑒證屬于廣義審計，類似于審計目標(biāo)，內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)就是相關(guān)各方希望通過內(nèi)部控制鑒證得到的結(jié)果。很顯然，這種相關(guān)各方至少包括：第一，內(nèi)部控制鑒證的利益相關(guān)者希望得到的結(jié)果，例如，委托代理關(guān)系中的委托人、代理人、投資人、政府監(jiān)管部門等，這些利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部控制鑒證得到什么結(jié)果；第二，鑒證者希望通過內(nèi)部控制鑒證得到什么結(jié)果。

從邏輯上來說，利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)是鑒證者鑒證目標(biāo)的基礎(chǔ)，前者類似于顧客需求，后者類似于產(chǎn)品供給，沒有顧客需求，也就沒有產(chǎn)品供給。同時，鑒證產(chǎn)品供給要滿足鑒證產(chǎn)品需求，不能滿足鑒證需求的鑒證產(chǎn)品是沒有生命力的。所以，從某種意義上來說，鑒證產(chǎn)品需求是基礎(chǔ)性的，具有終極意義，是內(nèi)部控制鑒證的終極目標(biāo)；而鑒證產(chǎn)品供給是回應(yīng)性的，是適應(yīng)鑒證需求而產(chǎn)生的，決定鑒證產(chǎn)品內(nèi)容、鑒證產(chǎn)品定位和鑒證產(chǎn)品種類，是內(nèi)部控制鑒證的直接目標(biāo)?？傮w來說，直接目標(biāo)決定鑒證產(chǎn)品，而終極目標(biāo)是鑒證產(chǎn)品消費(fèi)之后的結(jié)果。

根據(jù)內(nèi)部控制鑒證的發(fā)展?fàn)顩r，一般來說，內(nèi)部控制評價①、內(nèi)部控制審核、內(nèi)部控制審計是主要的鑒證業(yè)務(wù)類型，每種鑒證業(yè)務(wù)類型都有利益相關(guān)者和鑒證者，所以，都有終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，組合起來，大致如表1所示，形成內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

（二）內(nèi)部控制評價目標(biāo)體系：終極目標(biāo)

內(nèi)部控制評價是各個組織的管理層主持的對本組織內(nèi)部控制的評價，這種評價希望達(dá)到什么結(jié)果呢？

這里的利益相關(guān)者主要包括三方面：外部利益相關(guān)者、管理層、內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人，他們各有自己的鑒證目標(biāo)。

從外部利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制缺陷會影響管理層履行其經(jīng)管責(zé)任，對外部利益相關(guān)者的利益帶來負(fù)面影響。為此外部利益相關(guān)者有抑制內(nèi)部控制缺陷的需求，其中的一個重要渠道就是希望管理層自己能對本組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評價，及時發(fā)現(xiàn)制度缺陷，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行整改。

從管理層來說，內(nèi)部控制評價區(qū)分為組織層面內(nèi)部控制和內(nèi)部單位內(nèi)部控制。由于管理層本身的有限理性，組織層面內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行也可能存在缺陷，通過對這個層面的內(nèi)部控制鑒證，可以發(fā)現(xiàn)這些缺陷，從而有利于管理層更好地履行其經(jīng)管責(zé)任。組織內(nèi)部的各單位是管理層領(lǐng)導(dǎo)的下屬單位，其負(fù)責(zé)人是管理層的代理人，由于有限理性、自利，再加上環(huán)境不確定性、信息不對稱、激勵不相容等因素的存在，內(nèi)部單位的內(nèi)部控制可能存在有意或無意的缺陷，這種缺陷當(dāng)然會對管理層履行其經(jīng)管責(zé)任不利，管理層當(dāng)然希望及時地發(fā)現(xiàn)和整改這些內(nèi)部控制缺陷。

從內(nèi)部管理負(fù)責(zé)人來說，其是管理層的代理人，如果他要最大善意地履行經(jīng)管責(zé)任，則完全有激勵通過內(nèi)部控制評價來發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷。即使他領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部單位沒有內(nèi)部控制缺陷，通過內(nèi)部控制評價也能表明這種情形，從某種意義上來說，這是一種信號傳遞，會增加管理層對其信任。

以上只是就一般情形而言，如果管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人由于自利而使得內(nèi)部控制存在缺陷，而這種缺陷是有利于管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人的，則他們會抵制內(nèi)部控制評價。另外，如果管理層或內(nèi)部單位負(fù)責(zé)人對本組織的內(nèi)部控制高度自信，可能也會認(rèn)為內(nèi)部控制評價不符合成本效益原則，沒有價值。

從利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制評價的終極目標(biāo)是抑制制度缺陷。

（三）內(nèi)部控制評價目標(biāo)體系：直接目標(biāo)

內(nèi)部評價機(jī)構(gòu)希望通過內(nèi)部控制評價得到什么結(jié)果呢？前已敘及，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，直接目標(biāo)是為終極目標(biāo)提供鑒證產(chǎn)品，終極目標(biāo)是使用鑒證產(chǎn)品之后產(chǎn)生的效果。那么，內(nèi)部控制評價要提供什么樣的產(chǎn)品才能滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求呢？這需要從產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類三個維度來考慮，其大致情形如表2所示。

下面，對表2中的內(nèi)部控制評價產(chǎn)品作進(jìn)一步闡述。

（1）內(nèi)部控制評價產(chǎn)品內(nèi)容。內(nèi)部控制評價可以從兩個維度來展開：第一，評價內(nèi)部控制的合理性，也就是對內(nèi)部控制是否能達(dá)到其擬達(dá)到的目標(biāo)，同時還符合成本效益原則，如果在符合成本效益原則的前提下，能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)，則這種內(nèi)部控制就是有效的，否則，就存在缺陷。這里的控制缺陷包括兩方面的含義：其一，不能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)；其二，雖然能達(dá)到其擬達(dá)成的目標(biāo)，但是，不符合成本效益原則?？傮w來說，內(nèi)部控制合理性與內(nèi)部控制有效性是從不同角度對內(nèi)部控制狀況的描述，合理性更加關(guān)注內(nèi)部控制過程，而有效性更加關(guān)注內(nèi)部控制結(jié)果，過程是結(jié)果的基礎(chǔ)，所以，內(nèi)部控制合理性和有效性是異曲同工的，它們的對立面是內(nèi)部控制缺陷。第二，評價內(nèi)部控制合規(guī)性。內(nèi)部控制的建立和實施要遵守組織外部相關(guān)的法規(guī)法律制度，如果違背了這些法律法規(guī)制度，則內(nèi)部控制制度本身就是不合規(guī)的，這種制度當(dāng)然無從談有效或合理。內(nèi)部控制評價屬于內(nèi)部審計職責(zé)，所以，內(nèi)部控制評價產(chǎn)品內(nèi)容類似于審計目標(biāo)的合規(guī)性和效益性（更恰當(dāng)?shù)卣f，這時的效益性應(yīng)該是合理性，但是，一般來說，審計的直接目標(biāo)通常界定為真實性、合法性和效益性）。

（2）內(nèi)部控制評價產(chǎn)品定位。內(nèi)部控制評價產(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性評價，二是建設(shè)性評價。在批判性評價定位下，主要關(guān)注兩個問題：一是揭示內(nèi)部控制缺陷；二是根據(jù)制度缺陷的責(zé)任程度，對一些責(zé)任人進(jìn)行處理處罰。上述兩個問題解決之后，相關(guān)責(zé)任人得到了處理處罰，但是，制度缺陷可以依然存在。為此，建設(shè)性評價就產(chǎn)生了。建設(shè)性評價就是在批判性評價的基礎(chǔ)上，再做進(jìn)一步的工作。第一，提出制度缺陷完善建議；第二，對制度缺陷產(chǎn)生的原因進(jìn)行整改；第三，跟蹤整改結(jié)果，徹底了解整改情況，并在此基礎(chǔ)上提出整改報告。從理論上來說，內(nèi)部控制評價產(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位，但是，一般來說，為了實現(xiàn)內(nèi)部控制評價的終極目標(biāo)，需要評價者選擇建設(shè)性定位。

（3）內(nèi)部控制評價產(chǎn)品種類。從產(chǎn)品種類來說，內(nèi)部控制評價產(chǎn)品包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。評價報告的主要信息包括內(nèi)部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因、缺陷的責(zé)任人，評價決定主要是對內(nèi)部控制缺陷責(zé)任單位和責(zé)任人的處理處罰決定，評價建議是對存在缺陷的內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，評價整改報告是對制度缺陷整改情況的報告。上述內(nèi)部控制評價產(chǎn)品種類的選擇依賴于內(nèi)部控制評價產(chǎn)品定位，一般來說，如果是批判性產(chǎn)品定位，則主要是評價報告和評價決定；而在建設(shè)性產(chǎn)品定位下，則評價建議和評價整改報告都有用武之地。

從內(nèi)部控制評價者來說，內(nèi)部控制評價的目標(biāo)是通過評價產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。

（四）內(nèi)部控制審計或?qū)徍四繕?biāo)體系：終極目標(biāo)

內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制審核都是外部獨(dú)立機(jī)構(gòu)實施的，前者是合理保證，后者是有限保證[ 12-13 ]，所以，本文將兩者合并起來分析。利益相關(guān)者希望通過內(nèi)部控制審計或?qū)徍说玫绞裁唇Y(jié)果呢？這里的利益相關(guān)者包括外部利益相關(guān)者和內(nèi)部利益相關(guān)者，各類利益相關(guān)者都有自己的期望。

先來看外部利益相關(guān)者。投資者或供資者是第一類外部利益相關(guān)者，他們投資或供資于某組織，成為該組織的委托人，與該組織的管理層形成委托代理關(guān)系，而作為代理人的管理層由于自利或有限理性，再加上環(huán)境不確定性、激勵不相容、信息不對稱，該組織的內(nèi)部控制完全可能存在缺陷。內(nèi)部控制是實現(xiàn)該組織目標(biāo)的制度保障，如果該組織的內(nèi)部控制存在缺陷，則該組織的目標(biāo)之達(dá)成就失去制度保障。所以，投資者或供資者為了實現(xiàn)其投資或供資之目標(biāo)，有激勵抑制該組織的內(nèi)部控制缺陷，通過外部機(jī)構(gòu)對該組織的內(nèi)部控制進(jìn)行審計或?qū)徍耍b證是否存在內(nèi)部控制缺陷是其中的重要手段。

除了投資者或供資者是外部利益相關(guān)者外，政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)也是外部利益相關(guān)者或外部相關(guān)利益者的代表。一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)出于保護(hù)投資者或供資者的利益，希望該組織的內(nèi)部控制是有效的；另一方面，監(jiān)管機(jī)構(gòu)還希望該組織能依法運(yùn)行，而內(nèi)部控制的一個重要目標(biāo)就是為該組織的依法運(yùn)行提供合理保證。上述兩方面結(jié)合起來，監(jiān)管機(jī)構(gòu)完全有激勵抑制該組織的內(nèi)部控制缺陷，而通過外部機(jī)構(gòu)對該組織的內(nèi)部控制進(jìn)行審計或?qū)徍耸瞧渲械闹匾窂健?/p>

對于內(nèi)部控制審計或?qū)徍藖碚f，內(nèi)部利益相關(guān)者是操持該組織的管理層。一方面，由于有限理性，其設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制可能存在缺陷，而這種缺陷會影響其最大善意履行經(jīng)管責(zé)任，所以，管理層可能有激勵通過外部機(jī)構(gòu)來抑制其內(nèi)部控制缺陷，而外部機(jī)構(gòu)鑒證其內(nèi)部控制是否存在缺陷是重要的手段。另一方面，如果管理層認(rèn)為其內(nèi)部控制不存在缺陷，通過外部機(jī)構(gòu)的鑒證，會將這種結(jié)果傳遞給外部利益相關(guān)者，從而有利于增加管理層自身及其所操持的這個組織的信譽(yù)和美譽(yù)，所以，管理層并不排斥內(nèi)部控制審計或?qū)徍?。?dāng)然，如果管理層也可能由于對組織的內(nèi)部控制過度自信或自利動機(jī)，排斥內(nèi)部控制審計或?qū)徍恕?/p>

從外部和內(nèi)部利益相關(guān)者來說，都有激勵通過外部機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，發(fā)現(xiàn)并整改內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制審計或?qū)徍说慕K極目標(biāo)是抑制制度缺陷。

（五）內(nèi)部控制審計或?qū)徍四繕?biāo)體系：直接目標(biāo)

外部審計師在內(nèi)部控制審計或?qū)徍酥械哪繕?biāo)稱為直接目標(biāo)，那么，外部審計師希望通過內(nèi)部控制審計或?qū)徍说玫绞裁唇Y(jié)果呢？總體來說，就是提供令利益相關(guān)者滿意的審計或?qū)徍水a(chǎn)品。這需要從產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類三個維度來考慮，其大致情形如表3所示。

下面，對表3中的內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品作進(jìn)一步闡述。

（1）內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容。關(guān)于內(nèi)部控制狀況，外部審計師給利益相關(guān)者提供哪些信息呢？一般來說，要包括兩方面的信息：第一，由于內(nèi)部控制缺陷的存在會影響利益相關(guān)者的利益，所以，利益相關(guān)者首先需要了解內(nèi)部控制是否存在缺陷，也就是說，內(nèi)部控制能否為其擬實現(xiàn)的目標(biāo)提供合理的基礎(chǔ)，這類目標(biāo)稱為合理性或有效性；第二，如果內(nèi)部控制本身違背相關(guān)法律法規(guī)，也可能會損害利益相關(guān)者的利益，所以，利益相關(guān)者需要了解內(nèi)部控制是否存在違法違規(guī)，這類目標(biāo)稱為合規(guī)性。

（2）內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品定位。內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品定位有兩種選擇，一是批判性評價，二是建設(shè)性評價。批判性評價定位下，外部審計師主要揭示內(nèi)部控制缺陷。建設(shè)性評價就是在批判性評價的基礎(chǔ)上，提出制度缺陷完善建議，跟蹤整改結(jié)果，并在此基礎(chǔ)上提出整改報告。從理論上來說，內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品定位可以選擇批判性定位或建設(shè)性定位。但是，外部審計師類型會影響其內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品定位，一般來說，政府審計機(jī)關(guān)通常會選擇建設(shè)性定位，而民間審計組織則要根據(jù)合約的規(guī)定來確定其定位，通常情形下會選擇批判性定位，即使選擇建設(shè)性定位，跟蹤整改結(jié)果并在此基礎(chǔ)上提出整改報告的可能性也不大。

（3）內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品種類。從產(chǎn)品種類來說，內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品包括審計或?qū)徍藞蟾?、審計或?qū)徍私ㄗh和審計或?qū)徍苏膱蟾?。審計或?qū)徍藞蟾娴闹饕畔▋?nèi)部控制是否存在缺陷、存在何種缺陷、缺陷的原因，審計或?qū)徍私ㄗh是對存在缺陷的內(nèi)部控制制度進(jìn)行優(yōu)化的建議，審計或?qū)徍苏膱蟾媸菍χ贫热毕菡那闆r的報告。上述內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品種類的選擇依賴于內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品定位，一般來說，如果是批判性產(chǎn)品定位，則主要是審計或?qū)徍藞蟾?；而在建設(shè)性產(chǎn)品定位下，則審計或?qū)徍私ㄗh和審計或?qū)徍苏膱蟾娑加杏梦渲亍?/p>

從外部審計師來說，內(nèi)部控制審計或?qū)徍说哪繕?biāo)是通過內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評價報告、評價建議和評價整改報告。

四、例證分析：我國權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定

本文以上從內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)類型和相關(guān)主體兩個維度分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系，下面用這個理論框架來分析我國權(quán)威規(guī)范對內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)的規(guī)定，以一定程度上驗證本文的理論框架。

（一）內(nèi)部控制評價

財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》（財會〔2010〕11號）規(guī)定，“內(nèi)部控制評價是指企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評價、形成評價結(jié)論、出具評價報告的過程”。

中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則2201——內(nèi)部控制審計》（中國內(nèi)部審計協(xié)會公告2013年第1號）規(guī)定，“內(nèi)部控制審計是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)對組織內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性進(jìn)行的審查和評價活動”。這里的控制審計，顯然就是內(nèi)部控制評價。

上述兩個權(quán)威規(guī)范顯示，內(nèi)部控制評價目標(biāo)是對內(nèi)部控制有效性形成評價結(jié)論。本文前面指出，評價者的直接目標(biāo)通過評價產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實現(xiàn)，對內(nèi)部控制有效性形成評價結(jié)論，屬于評價產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

（二）內(nèi)部控制審核

中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》（會協(xié)〔2002〕41號）第二條規(guī)定，“內(nèi)部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對特定日期與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見”。似乎審計師是對管理層內(nèi)部控制評價結(jié)論發(fā)表意見。然而，在審核報告范例中，卻有如下范例：“我們認(rèn)為，貴公司按照X標(biāo)準(zhǔn)于X年X月X日在所有重大方面保持了與會計報表相關(guān)的有效的內(nèi)容控制?！?/p>

上述內(nèi)容顯示，內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是對特定日期會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見，而不是對管理層內(nèi)部控制認(rèn)定發(fā)表意見。本文前面指出，外部審計師的直接目標(biāo)通過審核產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實現(xiàn)，對內(nèi)部控制有效性形成審核結(jié)論，屬于審核產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

（三）內(nèi)部控制審計

財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（財會〔2010〕11號）規(guī)定，“內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計”。

上述內(nèi)容顯示，內(nèi)部控制審計目標(biāo)是對內(nèi)部控制有效性形成評價結(jié)論。本文前面指出，外部審計師的直接目標(biāo)通過審計產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來實現(xiàn)，對內(nèi)部控制有效性形成審計結(jié)論，屬于審計產(chǎn)品內(nèi)容中的有效性或合理性。

總體來說，我國權(quán)威規(guī)范界定的內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)包括在本文提出的理論框架之中，但是，主要涉及內(nèi)部控制鑒證直接目標(biāo)，未涉及終極目標(biāo)。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)是一個體系，既有利益相關(guān)者的目標(biāo)，也有鑒證者的目標(biāo)。本文從相關(guān)主體和鑒證業(yè)務(wù)類型兩個角度，將內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，分析內(nèi)部控制鑒證目標(biāo)體系。

從相關(guān)主體來說，包括利益相關(guān)者和鑒證者，前者的目標(biāo)稱為終極目標(biāo)，后者的目標(biāo)稱為直接目標(biāo)。利益相關(guān)者的鑒證目標(biāo)是鑒證者鑒證目標(biāo)的基礎(chǔ)，前者類似于顧客需求，后者類似于產(chǎn)品供給，鑒證產(chǎn)品需求是基礎(chǔ)性的，具有終極意義，是內(nèi)部控制鑒證的終極目標(biāo)；而鑒證產(chǎn)品供給是回應(yīng)性的，是適應(yīng)鑒證需求而產(chǎn)生的，決定鑒證產(chǎn)品內(nèi)容、鑒證產(chǎn)品定位和鑒證產(chǎn)品種類，是內(nèi)部控制鑒證的直接目標(biāo)。

從業(yè)務(wù)類型來說，內(nèi)部控制鑒證包括內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制審核，這三類鑒證有不同的利益相關(guān)者和鑒證者，從而有不同的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。

關(guān)于內(nèi)部控制評價，從利益相關(guān)者來說，內(nèi)部控制評價的終極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從內(nèi)部控制評價者來說，內(nèi)部控制評價的目標(biāo)是通過評價產(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種類來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求。產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性，產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評價報告、評價決定、評價建議和評價整改報告。

關(guān)于內(nèi)部控制審計或?qū)徍?，從外部和?nèi)部利益相關(guān)者來說，都有激勵通過外部機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制進(jìn)行鑒證，發(fā)現(xiàn)并整改內(nèi)部控制缺陷，內(nèi)部控制審計或?qū)徍说慕K極目標(biāo)是抑制制度缺陷；從外部審計師來說，內(nèi)部控制審計或?qū)徍说哪繕?biāo)是通過內(nèi)部控制審計或?qū)徍水a(chǎn)品內(nèi)容、產(chǎn)品定位和產(chǎn)品種來滿足利益相關(guān)者抑制制度缺陷的需求，產(chǎn)品內(nèi)容包括內(nèi)部控制有效性和合規(guī)性。產(chǎn)品定位包括批判性和建設(shè)性，產(chǎn)品種類包括評價報告、評價建議和評價整改報告。

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