葉璋禮+章文靜

摘要：企業(yè)購買土地取得土地使用權(quán)，主要是為了建造房屋等建筑物，由于建造房屋的用途或目的不同，導致了土地使用權(quán)有著不同情形的會計核算，涉及多個具體會計準則，只有正確理解這些不同之處并予以正確處理，才能確保會計信息真實可靠。另外，我國土地使用權(quán)會計核算與國際會計準則存在差異，究其原因是對企業(yè)通過有償方式取得土地使用權(quán)所賦予的權(quán)利不同。

關鍵詞：土地使用權(quán) 無形資產(chǎn) 投資性房地產(chǎn)

國對土地實行公有制，土地所有權(quán)歸屬國家或集體，企業(yè)不可能擁有或取得土地所有權(quán)，但企業(yè)可以通過出讓、劃撥和轉(zhuǎn)讓等方式獲取土地的使用權(quán)，土地使用權(quán)包括對土地所享有的占有、使用、收益和有限處分的權(quán)利。2007年起施行的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對土地使用權(quán)原有的會計核算進行了修訂，另外，《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》也涉及到土地使用權(quán)的會計核算。根據(jù)現(xiàn)行的有關規(guī)定，在會計實務中，我國土地使用權(quán)會計核算概括起來有四種情形：一是作為固定資產(chǎn)核算；二是作為無形資產(chǎn)核算；三是作為投資性房地產(chǎn)核算；四是作為存貨核算。

一、土地使用權(quán)作為固定資產(chǎn)核算

上世紀五十至八十年代，我國曾經(jīng)作出規(guī)定，部分公有制企業(yè)可以根據(jù)土地的評估價值將其作為固定資產(chǎn)進行核算，但不得計提折舊，這部分已經(jīng)將土地作為固定資產(chǎn)入賬的企業(yè)，只要一直持續(xù)經(jīng)營，賬面上就會有土地這一特殊類型的固定資產(chǎn)。通常情況下，土地使用權(quán)應作為無形資產(chǎn)核算，但在特定情形下，企業(yè)取得的土地使用權(quán)仍然可以作為固定資產(chǎn)核算的。比如，企業(yè)以外購的方式獲得建筑物（連同建筑物占用的土地），如果購買價款確實難以在建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配的，應當全部作為固定資產(chǎn)核算。

例1：甲企業(yè)于2016年1月20日以銀行存款500萬元購買一幢辦公樓（含辦公樓占用的土地使用權(quán)），由于購買價款難以在辦公樓與土地使用權(quán)之間進行合理分配，此時，辦公樓和土地使用權(quán)的購買價款500萬元就應全部作為固定資產(chǎn)核算。

本例中，由于土地使用權(quán)的價值難以可靠計量或取得，也就無法將其作為無形資產(chǎn)核算，只能與辦公樓一起列入固定資產(chǎn)進行會計處理，土地使用權(quán)的攤銷體現(xiàn)在固定資產(chǎn)計提的折舊中。

二、土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算

企業(yè)購買一塊土地，在該土地上建造自用房屋建筑物的，應將土地使用權(quán)和房屋建筑物分別作為無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)進行核算。土地使用權(quán)成本包括土地取得費、土地開發(fā)費、相關稅費等。如果企業(yè)分期付款購買土地使用權(quán)，付款期限相對較長，購買價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，土地使用權(quán)成本應按購買價款的現(xiàn)值計算確定。

例2：乙企業(yè)于2016年1月20日以銀行存款300萬元購得一塊土地，使用年限為50年。2016年4月1日，乙企業(yè)開始在這塊土地上自行建造廠房（自用），至2016年12月31日廠房建造完成并達到預定可使用狀態(tài)，建造成本共計600萬元。

（1）2016年1月20日取得土地使用權(quán)：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 3 000 000

貸：銀行存款 3 000 000

（2）2016年1月攤銷土地使用權(quán)。月攤銷額=300÷50÷12=0.5（萬元）：

借：管理費用——土地使用權(quán)攤銷 5 000

貸：累計攤銷 5 000

（3）建造廠房、達到可使用狀態(tài)：

借：在建工程 6 000 000

貸：銀行存款/原材料等 6 000 000

借：固定資產(chǎn)——廠房 6 000 000

貸：在建工程 6 000 000

2017年1月開始，按月計提廠房折舊（略）。

本例中，關于廠房建造期間即2016年4月至12月，土地使用權(quán)攤銷是計入管理費用還是計入在建工程成本，對此問題一直存在爭議，筆者認為，廠房建造期間的土地使用權(quán)攤銷應該計入管理費用即當期損益。理由如下：

首先，無形資產(chǎn)準則應用指南明確規(guī)定，購買土地并在其上自行建造廠房等建筑物的，土地使用權(quán)應作為無形資產(chǎn)、建筑物應作為固定資產(chǎn)分別進行核算。乙企業(yè)自建廠房并不對外出售，土地使用權(quán)應當單獨核算，土地使用權(quán)的攤銷也應單獨處理。其次，準則應用指南規(guī)定，如果無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益是通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應當計入相關資產(chǎn)成本。這里的無形資產(chǎn)應當是專指與產(chǎn)品或其他資產(chǎn)的生產(chǎn)密切相關，比如產(chǎn)品的專利權(quán)等，應當不含土地使用權(quán)，因此土地使用權(quán)的攤銷不應計入相關資產(chǎn)成本。

三、土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)核算

按照《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定，已出租的土地使用權(quán)確認為投資性房地產(chǎn)，持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)（不包括按照國家有關規(guī)定認定的閑置土地）也確認為投資性房地產(chǎn)。

例3：2016年2月，丙企業(yè)以銀行存款900萬元購入一塊土地，使用年限為50年，同時在這塊地上自行建造兩棟廠房（兩棟廠房的設計、建造均一致）。2016年11月，丙企業(yè)預計廠房即將完工，與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙企業(yè)。租賃合同約定，該廠房于完工時開始租賃。2016年12月10日，兩棟廠房同時完工，達到可使用（租賃）狀態(tài)。兩棟廠房的實際造價均為1 200萬元。

（1）2016年2月取得土地使用權(quán)：

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 9 000 000

貸：銀行存款 9 000 000

（2）2016年2月至12月，每月攤銷土地使用權(quán)。月攤銷額=900÷50÷12=1.5（萬元）：

借：管理費用——土地使用權(quán)攤銷 150 000

貸：累計攤銷 15 000

（3）建造廠房發(fā)生支出：

借：在建工程——廠房 24 000 000

貸：銀行存款/原材料等 24 000 000

（4）2016年12月，廠房總造價的一半轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，另一半轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：

借：固定資產(chǎn)——廠房 12 000 000

投資性房地產(chǎn)——已出租的廠房12 000 000

貸：在建工程 ——廠房24 000 000

（5）2016年12月，土地使用權(quán)的一半轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：

土地使用權(quán)從2016年2月起開始攤銷，至2016年12月已累計攤銷了11個月，累計攤銷額=1.5×11=16.5（萬元），累計攤銷額的一半即8.25萬元相應轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)累計攤銷。

借：投資性房地產(chǎn)——已出租土地使用權(quán) 4 500 000

累計攤銷 82 500

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 4 500 000

投資性房地產(chǎn)累計攤銷 82 500

四、土地使用權(quán)作為存貨核算

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，其相關的土地使用權(quán)的價值應當計入所建造的房屋建筑物成本，完工后轉(zhuǎn)入“開發(fā)產(chǎn)品”科目，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，開發(fā)產(chǎn)品屬于存貨范圍。

例4：丁房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)于2016年3月以銀行存款1 000萬元取得一塊土地使用權(quán)，在該塊土地上建造對外出售的商品房。商品房于2017年1月建造完工，經(jīng)驗收合格待出售，該商品房建造成本為9 000萬元。不考慮其他因素。

（1）2016年3月取得土地使用權(quán)：

借：開發(fā)成本——商品房——土地使用權(quán)10 000 000

貸：銀行存款 10 000 000

（2）建造商品房發(fā)生支出：

借：開發(fā)成本——商品房——建安工程費等90 000 000

貸：銀行存款/原材料等90 000 000

（3）2017年1月，商品房建造完工：

借：開發(fā)產(chǎn)品——商品房100 000 000

貸：開發(fā)成本——商品房——土地使用權(quán)10 000 000

——商品房——建安工程費90 000 000

綜上所述，我國土地使用權(quán)會計核算涉及多個會計科目，而根據(jù)《國際會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設備》的有關規(guī)定，企業(yè)獲得的土地作為固定資產(chǎn)核算，并且對土地不計提折舊。之所以產(chǎn)生差異，主要是我國的企業(yè)不能取得土地所有權(quán)，而國際會計準則所說的土地通常是指土地的所有權(quán)，正是由于各國土地制度的不同，導致了我國企業(yè)會計準則和國際會計準則分別以“無形資產(chǎn)等——土地使用權(quán)”等科目和“固定資產(chǎn)——土地所有權(quán)”科目進行核算。J

參考文獻：

[1]財政部會計資格評價中心.中級會計實務[M].北京：經(jīng)濟科學出版社，2016.

[2]閆華紅，張新宇.關于土地使用權(quán)核算方法的看法[J].財務與會計（綜合版），2014，（4）.

作者簡介：

葉璋禮，男，淮北師范大學經(jīng)濟學院教授；研究方向：財務會計與財務管理。

章文靜，女，淮北師范大學財務處，高級會計師。