李靜　李衛(wèi)斌

摘要：目前行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評價方法存在一定的缺陷，不能準確地反映行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的實際情況。文章創(chuàng)新性地將網(wǎng)絡(luò)層次分析法（ANP）與模糊綜合評價法（Fuzzy）相結(jié)合評價公立醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性，克服了以往單純采用層次分析法（AHP）的缺陷，同時兼顧了公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系中相當一部分定性指標，對于當前行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性評價具有一定的指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院 內(nèi)部控制 評價體系 ANP-Fuzzy法

一、引言

為貫徹落實黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，2012年以來，財政部陸續(xù)頒布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（2012年11月，以下簡稱《內(nèi)控規(guī)范》）、《關(guān)于全面推進行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（2015年12月）及《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》（2016年6月）。然而目前，各地區(qū)、各部門、各單位對內(nèi)部控制建設(shè)的重視程度冷熱不均，建設(shè)進度不平衡，《內(nèi)控規(guī)范》的實施效果也存在差異。只有加強對各單位內(nèi)部控制建設(shè)的監(jiān)督與問責，才能切實提高《內(nèi)控規(guī)范》的實施效果。對各單位內(nèi)部控制的內(nèi)外部監(jiān)督離不開評價，對單位負責人及有關(guān)人員的問責更要以評價結(jié)果為依據(jù)。

公立醫(yī)院是我國醫(yī)療服務(wù)體系的主體。隨著醫(yī)療改革的不斷深化，公立醫(yī)院面臨的競爭也愈加激烈。公立醫(yī)院要想實現(xiàn)持續(xù)健康發(fā)展，必須加強自身的內(nèi)部控制建設(shè)。本文試建立公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系，并通過克服層次分析法（AHP）割裂各指標間內(nèi)在關(guān)系的缺陷，采用網(wǎng)絡(luò)層次分析法（ANP）確定各個指標的權(quán)重，最后結(jié)合模糊綜合評價法（Fuzzy）對各個指標進行綜合評價，從而更加客觀地反映公立醫(yī)院內(nèi)部控制的實施效果。

二、公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價研究現(xiàn)狀及ANP-Fuzzy法的引入

（一）公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價研究現(xiàn)狀。目前我國針對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價的研究起步較晚，相關(guān)的研究成果較少，其中內(nèi)部控制評價方法主要是借鑒國外公共部門或企業(yè)的內(nèi)部控制評價方法，主要有層次分析法、德爾菲法、模糊綜合評價法、網(wǎng)絡(luò)層次分析法等。

鄭萍（2011）將高校內(nèi)部控制評價體系分為三級，采用德爾菲法和層次分析法對指標體系進行賦權(quán)，從而得出高校內(nèi)部控制情況的評分。更多的學(xué)者將AHP法和Fuzzy法相結(jié)合，通過AHP法計算出權(quán)重，并結(jié)合Fuzzy法建立一個定性和定量的評價模型，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的有效性進行評價（邱玉興等，2013；宋良榮等，2013；陳艷等，2015）。但在AHP法處理下，同一個層次的內(nèi)部是獨立的，即同一個層次中任意兩個元素不存在相互依賴的關(guān)系，不符合內(nèi)部控制評價指標體系的具體情況。于是有學(xué)者開始采用其他評價分析方法以期獲得更合理的結(jié)果，如陳文川和黃凱穎（2015）基于內(nèi)部控制評價指標體系內(nèi)部各要素的相互依賴關(guān)系和內(nèi)部循環(huán)，采用ANP法來確定政府內(nèi)部控制評價指標的權(quán)重并計算出有效性綜合得分，擯棄了以往AHP法的缺陷，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價提供了更為科學(xué)的方法。

在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價方法的實踐應(yīng)用中，由于上述方法的知識含量高，掌握難度大，再加上評價成本高（如專家問卷）和可操作性不強，各單位在內(nèi)部控制評價中更多地采用定性評價法和百分制打分法。定性評價法受限于評價者的主觀判斷，科學(xué)性與客觀性不足，且不便于進行各單位間的橫向比較和本單位不同階段的比較。百分制打分法雖受限于各指標分值的科學(xué)性而有失客觀性，但其通過“以評促建”的方式指導(dǎo)和推動行政事業(yè)單位積極開展內(nèi)部控制建設(shè)，還是能夠發(fā)揮其應(yīng)有作用的，如《財政部關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》中即采用了百分制打分法。在全國各行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作步入正軌后，為滿足各單位定期評價的需要，應(yīng)尋找一種更加科學(xué)、客觀、規(guī)范的內(nèi)部控制評價方法，并通過開發(fā)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價軟件系統(tǒng)來降低評價成本、增強其可操作性，這是政府部門與研究者的共同目標。

ANP-Fuzzy法是一種將網(wǎng)絡(luò)層次分析法（ANP）與模糊綜合評價法（Fuzzy）相結(jié)合的評價方法。

（二）ANP法。

1.ANP法概述。ANP法是Satty于1996年提出的，主要用于解決內(nèi)部結(jié)構(gòu)中具有相互依賴和相互影響關(guān)系的決策問題。它克服了AHP法的缺陷，考慮到各個指標之間的相互依賴性，將系統(tǒng)內(nèi)部各個元素的關(guān)系用一種網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的方式表現(xiàn)出來，使結(jié)果更為有效。ANP法將系統(tǒng)分為控制層和網(wǎng)絡(luò)層。控制層包括決策目標和決策準則。決策準則對上隸屬于決策目標，對下控制著每個網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。網(wǎng)絡(luò)層由相互依賴的元素組成，這些元素既可以是元素集的內(nèi)部依存，也可以是不同元素集之間的外部依存。典型的ANP結(jié)構(gòu)如圖1所示。

2.ANP法的基本步驟。（1）分析問題。對決策問題進行組合與分析，形成元素和元素集。確定準則與元素，并判斷元素之間是否獨立，是否存在相互依賴關(guān)系。（2）構(gòu)造ANP的典型結(jié)構(gòu)。確定決策目標、決策準則，構(gòu)造控制層。分析每個準則之下各個元素之間的相互影響關(guān)系，建立網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)。（3）計算權(quán)重。先對各個準則構(gòu)成的相關(guān)組進行兩兩比較，得到比較判斷矩陣，并計算其權(quán)重。再對各個準則內(nèi)部的元素構(gòu)成的組內(nèi)與組之間的相關(guān)組進行兩兩比較，得到比較判斷矩陣，并計算其權(quán)重，構(gòu)造出超矩陣與極限矩陣。一般采用超級決策（Super Decisions，SD）軟件進行計算。

（三）Fuzzy法。

1.Fuzzy法概述。在實際的工作和學(xué)習(xí)中，許多現(xiàn)象并非是很確定的關(guān)系，而是介于“是”和“不是”之間。若要對涉及這些模糊因素的現(xiàn)象進行評價，就需要采用Fuzzy法。Fuzzy法是將元素屬于集合的概念模糊化，通過模糊線性變換依次從指標的最低層向最高層進行綜合評價，最后根據(jù)最大隸屬度原則確定綜合評價結(jié)果。

2.Fuzzy法的基本步驟。

（1）確定因素集、評判集。因素集U={U1，U2，…，Um}；評判集V={V1，V2，…，Vm}。

（2）確定權(quán)重。本文采用ANP法確定各個指標的權(quán)重W。其中W={W1，W2，…，Wm}。

（3）建立單因素評判矩陣。即建立一個從U至V的模糊映射。

（4）綜合評判。根據(jù)上述權(quán)重和單因素評判矩陣，通過模糊變換并歸一化，得到一級綜合評價結(jié)果：

其中“·”是廣義的模糊合成運算。若建立的是多層次的模型，比如本文建立了公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價的三級指標，即從最低層開始建立單因素評判矩陣，同時確定各層指標的權(quán)重，通過模糊運算得到最低層的綜合評價結(jié)果，再逐層向上進行模糊運算，從而得到最終的模糊綜合評價。

三、公立醫(yī)院內(nèi)部控制ANP法評價指標體系的構(gòu)建

公立醫(yī)院是向社會公眾提供醫(yī)療服務(wù)的非營利機構(gòu)。公立醫(yī)院實施內(nèi)部控制是為了提高醫(yī)療服務(wù)的質(zhì)量和效率，保證醫(yī)院醫(yī)療設(shè)備、藥品等資產(chǎn)的安全和有效使用，財務(wù)信息的真實完整以及對舞弊的有效預(yù)防。本文根據(jù)COSO內(nèi)部控制五要素并結(jié)合公立醫(yī)院的目標和實際情況，將公立醫(yī)院內(nèi)部控制分為三個層次。第一層按照COSO內(nèi)部控制五要素進行劃分，分為控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控。第二層是第一層的細分，共包括21個指標。第三層是對第二層中各個指標的進一步分解，共計92個指標。其結(jié)構(gòu)如下頁表1所示。主流的研究方法采用的是AHP法的遞階層次結(jié)構(gòu)分析法，但是AHP法默認同一個層次中的任意兩個指標之間和不相鄰的兩個層次之間是不存在相互聯(lián)系的，即指標內(nèi)部與外部都是相互獨立的。這不符合內(nèi)部控制評價指標體系的實際情況。

首先，內(nèi)部控制目標層是相互聯(lián)系的。例如，控制環(huán)境是指行政事業(yè)單位內(nèi)部各個組成部分的客觀狀態(tài)，它是單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，決定著單位整個內(nèi)部控制體系是否有效。因此，內(nèi)部環(huán)境（U1）會對風險評估（U2）、控制活動（U3）、信息與溝通（U4）以及監(jiān)督（U5）產(chǎn)生影響。風險評估（U2）主要是對內(nèi)部控制關(guān)鍵風險點進行識別與分析，并采取相應(yīng)的應(yīng)對措施。因此，它必然會推動控制活動（U3）和監(jiān)督機制（U5）的進一步完善?？刂苹顒樱║3）的實施需要全面體現(xiàn)內(nèi)部控制要素的要求。同時它也離不開信息與溝通（U4）和監(jiān)控（U5），良好的信息溝通渠道會促進單位控制活動的開展，對業(yè)務(wù)活動過程的監(jiān)督也會促進控制活動的正常運轉(zhuǎn)。

其次，目標層之下準則層內(nèi)部的各個要素也是相互影響、相互依賴的。例如，內(nèi)部環(huán)境中單位領(lǐng)導(dǎo)的管理理念（U11）決定著一個單位的人力資源政策（U12），并影響單位文化（U13）。單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的重視程度會直接影響單位內(nèi)部控制的建設(shè)與實施。良好的人力資源政策（U12）有助于單位選拔能力突出的員工，尤其是財務(wù)、內(nèi)審人才，這有利于單位內(nèi)部控制的風險評估和內(nèi)部監(jiān)督（U53）。單位在開展風險評估時，首先要進行目標設(shè)定，目標的設(shè)定要符合單位的實際情況，并與單位所承擔的風險相一致，這要求目標設(shè)定（U21）要充分考慮單位所面臨的風險，即進行風險識別與分析（U22）。風險識別與分析（U22）、風險應(yīng)對與評估（U23）貫穿于整個控制活動的全過程，控制活動中具體業(yè)務(wù)的展開體現(xiàn)了這兩點?？刂苹顒又械念A(yù)算業(yè)務(wù)（U31）反映了單位各個方面收入、支出、現(xiàn)金流的總體計劃。因此，預(yù)算業(yè)務(wù)控制會對整個控制活動產(chǎn)生影響。同時預(yù)算業(yè)務(wù)的順利開展需要預(yù)算編制部門與相關(guān)的業(yè)務(wù)部門進行溝通，從而促進本單位信息與溝通（U4）的完善。收支控制（U32）與預(yù)算業(yè)務(wù)（U31）存在很多重疊的地方，但預(yù)算業(yè)務(wù)側(cè)重于計劃，收支業(yè)務(wù)注重收支過程中的合法合規(guī)性以及是否及時收繳。對收支業(yè)務(wù)控制嚴格把控，有利于單位的貨幣資金控制（U33）、采購控制（U34）、實物資產(chǎn)控制（U35）、建設(shè)項目控制（U36）以及合同控制（37）。在信息與溝通中，良好的管理信息系統(tǒng)（U41）有利于加強單位的內(nèi)部溝通（U42）和外部溝通（U43）。在監(jiān)控中，內(nèi)部監(jiān)督（U51）通過對單位內(nèi)部控制的建立與實施情況進行檢查，可以發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵薄弱點，從而提出改進意見，推動內(nèi)部評價機制（U53）的真正落實。同時，問責機制（U54）可以根據(jù)評價機制（U53）所產(chǎn)生的結(jié)果，對員工進行獎懲與考核，使得內(nèi)部控制具有約束力，進一步強化內(nèi)部監(jiān)督（U51）的權(quán)威。

綜上所述，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標體系內(nèi)部各指標之間不是相互獨立的，而是一個相互依賴、相互聯(lián)系的整體，因此，采用ANP法來確定其權(quán)重更為合適。

四、對某公立醫(yī)院內(nèi)部控制的綜合評價

（一）基于ANP法確定內(nèi)部控制評價指標權(quán)重。根據(jù)已構(gòu)建的公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系，和各個指標之間的相互關(guān)系，運用Super Decisions 1.6.0軟件構(gòu)建公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系的ANP法結(jié)構(gòu)模型（見下頁圖2）。為了確定各個指標的權(quán)重，筆者邀請了該醫(yī)院的財務(wù)負責人和相關(guān)學(xué)者對該模型按照“一級指標”“二級指標”“三級指標”的順序依次進行打分。在SD軟件中，本文選擇問卷調(diào)查法即九級標度法對指標之間的相互關(guān)系相對于準則而言的重要性程度進行打分，從而得出相應(yīng)的權(quán)重。當通過了一致性檢驗時，表示該判斷矩陣有效，即得出的權(quán)重也是有效的。經(jīng)過檢驗后，采用SD軟件對公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系中的二級指標構(gòu)建極限超矩陣。極限超矩陣是通過加權(quán)超矩陣反復(fù)自乘，再做歸一化處理，所以每一列都是相同的，該極限超矩陣的列向量就是各個二級指標的權(quán)重。同樣地，在二級指標的基礎(chǔ)上，可以繼續(xù)構(gòu)建三級指標的極限超矩陣，該極限超矩陣的列向量就是各個三級指標的權(quán)重。

綜上所述，運用SD軟件即可得到公立醫(yī)院內(nèi)部控制評價指標體系中各級指標的權(quán)重，見表2—表6。

（二）基于Fuzzy法某公立醫(yī)院內(nèi)部控制模糊評價矩陣的建立。利用前文所建立的內(nèi)部控制評價指標體系，根據(jù)Fuzzy法選擇某公立醫(yī)院對其內(nèi)部控制情況進行評價。筆者邀請了該公立醫(yī)院黨辦、院辦、財務(wù)科、設(shè)備科等科室負責人以及相關(guān)管理人員共計11人進行評價。本次評價采用電子問卷的方式，共發(fā)放問卷11份，在規(guī)定時間內(nèi)收回11份，且均為有效，回收率達100%。在參與評價的人員中，高層職務(wù)人員占9.09%，中層職務(wù)人員占90.91%，最高學(xué)歷均為本科，均在本單位工作超過5年。匯總統(tǒng)計如表2—表6所示。

1.根據(jù)表2—表6，得到三級指標單因素評判矩陣Bij，其中i=1，2，3，4，5；j=1，2，3，4，5，6，7，8，9。第三級指標的單因素評判矩陣如下：

根據(jù)上述三級指標權(quán)重W11=（0.00190，0.00010，0.00051）做一級綜合評判，用模型M（·，+）計算，得：

P11=W11·B11=（0.00009，0.00144，0.00028，0.00069，0.00000）

同理得出：

P12=（0.00055，0.00208，0.00029，0.00002，00000）

P13=（0.00263，0.00731，0.00090，0.00013，0.00000）

P14=（0.00009，0.00009，0.00047，0.00038，0.00000）

2.根據(jù)P11、P12、P13構(gòu)建二級指標的單因素評判矩陣：

由二級指標的權(quán)重W1=（0.00641，0.00149，0.00304，0.03492）、二級指標的單因素評判矩陣B1做二級綜合評價：

P1=W1·B1=（0.00001，0.00004，0.00002，0.00002，0.00000）

根據(jù)上述數(shù)據(jù)可以得到其余的二級綜合評價向量：

P2=（0.00001，0.00005，0.00001，0.00000，0.00000）

P3=（0.00523，0.01054，0.00327，0.00015，0.00024）

P4=（0.00020，0.00049，0.00011，0.00001，0.00000）

P5=（0.00281，0.01776，0.00518，0.00343，0.00000）.

3.根據(jù)一級指標U={U1，U2，U3，U4，U5}及其權(quán)重W=（0.450855，0.088298，0.191842，0.094619，0.174386），總單因素評判矩陣為：

做三級綜合評價，得：

P=W·B=（0.00152，0.00519，0.00155，0.00064，0.00005）

（三）綜合評價結(jié)果分析。由上述三級綜合評價結(jié)果，按照最大隸屬度原則，可以確定該公立醫(yī)院的內(nèi)部控制評價結(jié)果，如表7所示?？芍?，該公立醫(yī)院的內(nèi)部控制評價結(jié)果為較好，這表明該公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)與實施從總體上看是比較完善的。根據(jù)上述評價結(jié)果可以看出，該公立醫(yī)院的控制環(huán)境良好，其中管理理念、人力資源政策、單位文化的評價結(jié)果均為較好，表明該公立醫(yī)院的領(lǐng)導(dǎo)班子重視對于內(nèi)部控制的宣傳，管理者的風險防范意識較強，人力資源政策能夠有效實施，單位的文化氛圍良好。但是組織機構(gòu)的評價結(jié)果為一般，表明該公立醫(yī)院各部門內(nèi)部和各部門之間的權(quán)責分配均存在一定問題。風險評估及其二級指標的評價結(jié)果為較好，表明該公立醫(yī)院能夠根據(jù)本單位的具體情況設(shè)定相應(yīng)的目標，并及時進行風險識別和風險分析，從而制定風險的應(yīng)對措施?？刂苹顒拥脑u價結(jié)果為較好。其中實物資產(chǎn)控制的評價結(jié)果為好，表明該公立醫(yī)院很重視實物資產(chǎn)控制。信息與溝通的評價結(jié)果為較好，表明該公立醫(yī)院的管理信息系統(tǒng)比較完善，能夠有效地傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，單位的內(nèi)部溝通和外部溝通有著相對比較暢通的渠道。監(jiān)控的評價結(jié)果為較好，表明該公立醫(yī)院的監(jiān)督檢查工作能夠有效開展，內(nèi)部審計部門在一定程度上能夠發(fā)揮其作用。

五、總結(jié)

本文將ANP法和Fuzzy法相結(jié)合，對

某公立醫(yī)院內(nèi)部控制的實施情況進行了綜合評價。首先根據(jù)COSO內(nèi)部控制五要素和《內(nèi)控規(guī)范》，并考慮到各個指標之間的相互關(guān)系，針對該公立醫(yī)院構(gòu)建了一個內(nèi)部控制評價指標體系。其次，采用ANP法，并借助SD軟件計算出各個指標的權(quán)重。最后，通過問卷調(diào)查的方法，了解該公立醫(yī)院內(nèi)部控制建設(shè)和實施的具體情況，采用Fuzzy法對該公立醫(yī)院內(nèi)部控制進行綜合評價。通過上述方法能夠?qū)π姓聵I(yè)單位的內(nèi)部控制做出更加科學(xué)、合理的評價，從而有助于政府部門開展內(nèi)部控制有效性評估工作。S

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作者簡介：

李靜，女，紹興文理學(xué)院碩士研究生；研究方向：企業(yè)內(nèi)部控制和風險管理。

李衛(wèi)斌，男，紹興文理學(xué)院副教授，東北財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師；研究方向：企業(yè)內(nèi)部控制和風險管理。