“營改增”對融資租賃業(yè)務的影響及財稅處理

范義敏++李素英

“營改增”給融資租賃業(yè)的發(fā)展帶來機遇的同時，也給其會計處理帶來極大的挑戰(zhàn)。本文在分析了全面“營改增”對融資租賃業(yè)務的征收范圍及納稅對象變化基礎(chǔ)上，結(jié)合案例對融資租賃公司的直接租賃業(yè)務的會計核算和企業(yè)的稅負變化進行了解析，以期能為融資租賃業(yè)的發(fā)展和稅制的完善提供有益建議。

一、“營改增”前后融資租賃業(yè)務的征收范圍及納稅對象

1.“營改增”之前的融資租賃業(yè)務。“營改增”之前，融資租賃業(yè)務繳納營業(yè)稅分兩種情況。第一種顯著特點是允許出租方扣除相關(guān)的實際成本，實際上是以“利差”作為計稅營業(yè)額。第二種對于未經(jīng)批準經(jīng)營融資租賃業(yè)務的其他企業(yè)從事的融資租賃業(yè)務，如果租賃貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租方，按照增值稅的有關(guān)規(guī)定征收增值稅，不征收營業(yè)稅，如果租賃貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，不征收增值稅，而應按照“服務業(yè)”稅目下的“租賃業(yè)”子目征收營業(yè)稅，其納稅依據(jù)為向承租方收取的全部租金收入，不得扣除任何成本和費用，也就是要全額納稅。

2.“營改增”之后的融資租賃業(yè)務。融資租賃行業(yè)的有形動產(chǎn)租賃“營改增”試點在2013年已開始實施，有形動產(chǎn)租賃服務由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅，以納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的借款利息、發(fā)行債券的利息和保險費、安裝費以及車輛購置稅后的余額為銷售額，計算增值稅的方法也采用傳統(tǒng)的增值稅計稅方法，即一般納稅人的應納增值稅額為當期的銷項稅額減去可以抵扣的進項稅額后的余額，稅率為17%。

2016年3月28日出臺的《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅》在現(xiàn)有政策基礎(chǔ)上，重新界定了融資租賃服務的范圍為有形動產(chǎn)融資租賃服務（稅率17%）和不動產(chǎn)融資租賃服務（稅率11%），進一步拓寬了融資租賃服務的范疇；但是對于可以享受差額納稅的經(jīng)商務部批準從事融資租賃業(yè)務的納稅人的資本限制從以前的“注冊資本”達到1.7億元調(diào)整為“實收資本”達到1.7億元，并從達到標準的當月起執(zhí)行差額納稅，這實際上提高了部分融資租賃業(yè)享受差額納稅的門檻；而且對于差額納稅的扣除項也進行了調(diào)整，在計算銷售額時不再允許扣除“保險費、安裝費”，這從一定程度上增加了納稅人的負擔。與此同時將融資性售后回租服務納入金融業(yè)服務范圍，按照6%的稅率納稅，也就是說今后只有直接租賃業(yè)務按照融資租賃服務納稅。

二、“營改增”后租賃公司直接租賃業(yè)務的會計核算

所謂的直接租賃，是指租賃公司利用自有資金、銀行貸款或招股等方法，在國際或者國內(nèi)金融市場上募集資金，向設備制造廠商購進客戶所需設備，然后再出租給客戶使用的一種融資租賃方式。隨著消費性增值稅的實施和“營改增”的推廣，直接租賃業(yè)務的會計核算中最有爭議的部分就是關(guān)于增值稅銷項稅額的確認時點及應收融資租賃款的金額確定。這決定了是在租賃開始全部確認銷項稅，并將其計入應收融資租賃款的金額之中進行折算；還是待收到融資租賃款時分期確認銷項稅，應收融資租賃款初始確認金額為不含稅銷售價。本文認為第二種方法更為合理，因為直接租賃業(yè)務在一定程度上具有分期銷售的特點，可以參照分期銷售的業(yè)務進行處理，在銷售實現(xiàn)時確認增值稅，同時也是出于會計謹慎性原則的考慮，畢竟租賃開始日并沒有全部實現(xiàn)銷售，這時就確認增值稅并將其計入應收融資租賃款中，不太合適。下面我們采用第二種方法，結(jié)合案例來分析融資租賃企業(yè)此項直接租賃業(yè)務的會計核算。

案例：

20×5年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份融資租賃合同。合同主要條款如下：

①租賃標的物：A機器（生產(chǎn)用）。

②起租日：租賃物抵達甲公司生產(chǎn)車間之日（20×6年1月1日）。

③租賃期：20×6年1月1日至20×8年12月31日，共3年。

④租金支付方式：從20×6年12月31日開始，甲公司每年末支付租金12萬元（不含稅）。

⑤該A機器在20×5年12月1日購入時的原價為30萬元，增值稅為5.1萬元，已支付，全部為自有資金。

⑥租賃期滿，A機器的所有權(quán)自動轉(zhuǎn)移給甲公司。

假設甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，暫不考慮未擔保余值和初始直接費用等因素，城建稅和教育費附加的稅率分別為7%和3%，企業(yè)所得稅稅率為25%，不考慮該公司的其他租賃業(yè)務和其他稅費。

關(guān)于此項業(yè)務，乙公司的相關(guān)會計處理如下：

20×5年12月1日，購入A機器時，由于企業(yè)開始適用增值稅，購買設備的進項稅額可以抵扣，所以購買設備承擔的進項稅額要單獨列示，會計處理如下：

借：融資租賃資產(chǎn) 30

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）5.1

貸：銀行存款 35.1

20×6年1月1日，租賃期開始日，按照不含稅的收入，確認應收融資租賃款為36萬元，未實現(xiàn)融資收益為6萬元，租賃內(nèi)含利率為9.69%，會計處理如下：

借：長期應收款——應收融資租賃款 36

貸：融資租賃資產(chǎn) 30

未實現(xiàn)融資收益 6

20×6年12月31日，收到租金時確認該期的銷項稅額2.04萬元，同時采用實際利率法分配未確認融資收益2.907萬元。

借：銀行存款 14.04

貸：長期應收款——應收融資租賃款12

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）2.04

借：未實現(xiàn)融資收益 2.907

貸：租賃收入 2.907

20×7年12月31日和20×8年12月31日，分配的未確認融資收益的分錄同20×6年12月31日，只是金額不一樣，分別是2.026萬元和1.067萬元，收到租金并確認銷項稅額的分錄同20×6年12月31日完全一樣。

三、“營改增”后融資租賃公司的稅負變化解析

“營改增”后融資租賃業(yè)務的稅率由原來營業(yè)稅的5%改為增值稅的17%（或者11%），看似只是稅種和稅率的變化，但實際上對企業(yè)的整體稅負都有一定的影響，所以我們必須全面的看待“營改增”給企業(yè)帶來的稅負影響。

1.增值稅的稅負變化?！盃I改增”前按照營業(yè)稅法對融資租賃的計稅依據(jù)的規(guī)定，融資租賃的營業(yè)額是以向承租者收取的全部價款和價外費用減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。也就是說該筆業(yè)務需要繳納的營業(yè)稅在租賃期內(nèi)平均計算。本例中該筆業(yè)務需要繳納的營業(yè)稅為0.045萬元【（36-35.1）×5%】，每年需繳納營業(yè)稅0.015萬元。

“營改增”后，融資租賃的一般納稅人按照合同確定的付款日期，分期確認銷售收入和增值稅銷項稅額。本例中在20×5年12月1日一次確認增值稅進項稅額5.1萬元，由于尚未有銷項稅額發(fā)生，所以此項進項稅額留待抵扣，以后三年內(nèi)每年年末產(chǎn)生2.04萬元的銷項稅額，用進項稅額抵扣后，只有第三年年末需要繳納增值稅1.02萬，增值稅實際稅負為8.5%（1.02/12），按照規(guī)定，實際稅負超過3%的部分（0.66萬元）予以即征即退，實際負擔增值稅0.36萬元。

從上述分析可以看出，雖然享受了即征即退的增值稅優(yōu)惠政策，從總額上，繳納的增值稅要比以前的營業(yè)稅多了0.315萬元，并且，租賃開始時由于沒有銷項稅額或者不夠抵扣，進項稅額長期滯留在企業(yè)的賬面上，導致了企業(yè)的稅負不均，同時也增加了企業(yè)資金的負擔。

2.城建稅和教育費附加的稅負變化?！盃I改增”前，每年繳納的城建稅和教育費附加為0.0015萬元【0.015×（7%+3%）】，三年共計0.0045萬元?！盃I改增”后，雖然增值稅能夠享受即征即退，但是對附征的城建稅和教育費附加一律不予退返，所以第三年需繳納的城建稅和教育費附加為0.102萬元【1.02×（7%+3%）】?？梢钥闯?，企業(yè)繳納的城建稅和教育費附加比“營改增”之前多了0.0975萬元。

3.企業(yè)所得稅的稅負變化。企業(yè)繳納的營業(yè)稅計入“稅金及附加”，可以在稅前扣除，而企業(yè)繳納的增值稅卻不能稅前扣除，這就會使企業(yè)的所得稅發(fā)生變化。本例中，三年來“營改增”使企業(yè)多繳納所得稅的分別是：0.004125萬元【（0.015+0.0015）×0.25】；0.004125萬元；-0.02025萬元【（0.015+0.0015-0.0975）】，三年總計少交企業(yè)所得稅0.012萬元。

結(jié)合上述分析，對于該筆業(yè)務，“營改增”對企業(yè)整體稅負的影響為0.4005萬元（0.315+0.0975-0.012），可以看出整體上稅負還是增加了。這將從一定程度上不利于融資租賃企業(yè)的發(fā)展，同時也違背了“營改增”的初衷，達不到結(jié)構(gòu)性減稅的效果。因此，對于融資租賃行業(yè)的“營改增”后的相關(guān)問題還需從即征即退政策的力度、時效，附加稅的退稅政策、增值稅的費用化等方面進行進一步的完善。[本文為河北省科技廳軟科學計劃項目《我省科技型中小企業(yè)發(fā)展政策支持與創(chuàng)業(yè)環(huán)境研究》（項目編號：16454209D）的階段性研究成果。]

（作者單位：石家莊鐵路職業(yè)技術(shù)學院經(jīng)濟管理系 石家莊鐵道大學經(jīng)濟管理學院）