張嶺

摘要：2014年國家大力推廣PPP項(xiàng)目，到2017年迎來了PPP在全國范圍內(nèi)全面實(shí)施新的高潮，PPP模式的法制化和規(guī)范化逐漸趨于完善。文章根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，研究和探討PPP項(xiàng)目五個(gè)階段的會(huì)計(jì)處理，以供參考。

關(guān)鍵詞：PPP模式；會(huì)計(jì)處理；項(xiàng)目

一、引言

在當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)錯(cuò)綜復(fù)雜的情況下，我國政府提出了“推動(dòng)城鎮(zhèn)化健康發(fā)展”、“發(fā)揮市場起決定性作用”、“加快轉(zhuǎn)變政府職能”、“建立現(xiàn)代財(cái)政制度”的新舉措、新變革，有效發(fā)揮地方政府規(guī)范舉債的積極作用，防范化解財(cái)政金融風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)社會(huì)資本參與政府基礎(chǔ)性投資建設(shè)，推動(dòng)地方經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展。自2013年下半年我國掀起新一輪PPP項(xiàng)目的大潮，國務(wù)院、財(cái)政部相續(xù)頒發(fā)實(shí)施了《關(guān)于政府向社會(huì)力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》（國辦發(fā)[2013]96號(hào)）、《關(guān)于加強(qiáng)地方政府性負(fù)債管理的意見》（國發(fā)[2014]43號(hào)）、《關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會(huì)資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財(cái)金[2014]76號(hào)）等指導(dǎo)性文件，逐步規(guī)范PPP項(xiàng)目在實(shí)施過程中的規(guī)范性和嚴(yán)謹(jǐn)性。

二、PPP主要運(yùn)作模式及適用范圍

（一）PPP主要運(yùn)作模式

根據(jù)財(cái)務(wù)部頒布的（財(cái)金【2014】113號(hào)）《關(guān)于印發(fā)政府和社會(huì)資本合作模式操作指南（試行）的通知》的文件規(guī)定，當(dāng)前現(xiàn)行的PPP模式主要包括委托運(yùn)營（O&M）、管理合同（MC）、建設(shè)—運(yùn)營—移交（BOT）、建設(shè)—擁有—運(yùn)營（BOO）、轉(zhuǎn)讓—運(yùn)營—移交（TOT）、改建—運(yùn)營—移交（ROT）等六種，在實(shí)際運(yùn)用過程中BOT、ROT較為常見，尤其是在項(xiàng)目建設(shè)初期，EPC+F是開展PPP項(xiàng)目的主要模式。

（二）PPP適用范圍

根據(jù)國辦【2015】42號(hào)文中明確規(guī)定了PPP模式的使用范圍：在能源、交通運(yùn)輸、水利、環(huán)境保護(hù)、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、科技、保障性安居工程、醫(yī)療、衛(wèi)生、養(yǎng)老、教育、文化等公共服務(wù)領(lǐng)域，廣泛采用政府和社會(huì)資本合作模式，對(duì)統(tǒng)籌做好穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險(xiǎn)工作具有戰(zhàn)略意義。筆者通過新疆維吾爾自治區(qū)政府和社會(huì)資本合作中心網(wǎng)站及2017年新疆烏魯木齊、昌吉州、巴州、博州等固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目目錄中了解到，新疆地方政府2015～2017年期間主推的項(xiàng)目主要包括供水、供暖、污水處理等市政設(shè)施，公路、機(jī)場、鐵路、城市軌道交通等交通設(shè)施，衛(wèi)生醫(yī)療、旅游、教育、康養(yǎng)、水利等公共服務(wù)類。

（三）形成PPP項(xiàng)目的前提條件和必要條件

PPP項(xiàng)目操作流程主要分為五個(gè)階段，即：項(xiàng)目識(shí)別階段、項(xiàng)目準(zhǔn)備階段、項(xiàng)目采購階段、項(xiàng)目執(zhí)行階段、項(xiàng)目移交階段。在前兩個(gè)階段期間，地方政府需要聘請(qǐng)具有專業(yè)中介機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行物有所值、財(cái)政承受能力論證（以下簡稱兩個(gè)論證）工作，確保項(xiàng)目真正實(shí)現(xiàn)物有所值，只有通過兩個(gè)論證的項(xiàng)目才能進(jìn)入PPP庫，兩個(gè)論證是執(zhí)行PPP項(xiàng)目的必要條件。根據(jù)財(cái)金【2015】167號(hào)文《PPP物有所值評(píng)價(jià)指導(dǎo)（試行）通知》的規(guī)定，物有所值評(píng)價(jià)資料主要包括：（初步）實(shí)施方案、項(xiàng)目產(chǎn)出說明、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和分配情況、存量公共資產(chǎn)的歷史資料、新建或改擴(kuò)建項(xiàng)目的（預(yù)）可行性研究報(bào)告、設(shè)計(jì)文件等。（預(yù)）可行性研究報(bào)告是新建或改擴(kuò)建項(xiàng)目進(jìn)行兩個(gè)論證的前期條件。

三、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理

（一）PPP項(xiàng)目主要遵循的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

伴隨PPP項(xiàng)目在交通設(shè)施、市政設(shè)施及公共服務(wù)等領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用與實(shí)施，PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算、報(bào)表編制及信息披露是客觀、真實(shí)反映項(xiàng)目設(shè)計(jì)、融資、建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)至移交全生命周期的重要形式。PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理原則應(yīng)當(dāng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)前財(cái)政部尚未針對(duì)PPP模式出臺(tái)具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)施細(xì)則，會(huì)計(jì)處理原則主要還是根據(jù)財(cái)政部2008年8月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》中就BOT業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算專門以問答形式進(jìn)行了解釋和說明。筆者認(rèn)為，BOT項(xiàng)目的實(shí)施在PPP項(xiàng)目中具有較強(qiáng)的代表性和兼容性，也是作為國內(nèi)外PPP模式中采用最為廣泛和常見的一種模式。

（二）PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算核心

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的核心是項(xiàng)目公司對(duì)提供交通、市政及公共服務(wù)類的基礎(chǔ)設(shè)施是否擁有“控制權(quán)”。在特許經(jīng)營權(quán)期間或期后，對(duì)所建造或購入的基礎(chǔ)設(shè)施擁有控制權(quán)，應(yīng)當(dāng)作為自有資產(chǎn)有效管理。但政府通過合同約定對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的使用、移交實(shí)施控制，項(xiàng)目公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2號(hào)》中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理，形成兩種類別的資產(chǎn)，即：金融資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)。

金融資產(chǎn)模式主要適用于政府承擔(dān)全部或部分付費(fèi)義務(wù)的非經(jīng)營性項(xiàng)目或準(zhǔn)經(jīng)營性項(xiàng)目，該項(xiàng)目不具有穩(wěn)定的經(jīng)營性現(xiàn)金流；無形資產(chǎn)模式主要適用于使用者付費(fèi)的自償性較好的經(jīng)營性項(xiàng)目，該項(xiàng)目可以取得穩(wěn)定的、可計(jì)量的經(jīng)營性現(xiàn)金流；當(dāng)然，在現(xiàn)實(shí)PPP項(xiàng)目執(zhí)行中，存在混合資產(chǎn)模式。金融資產(chǎn)模式主要在市政道路、保障性住房、環(huán)境治理等政府付費(fèi)項(xiàng)目居多，無形資產(chǎn)模式在軌道交通、能源建設(shè)、污水處理等使用者付費(fèi)項(xiàng)目為主。

（三）PPP項(xiàng)目操作過程中的會(huì)計(jì)處理

項(xiàng)目識(shí)別、準(zhǔn)備階段：項(xiàng)目發(fā)起一般由政府方或社會(huì)資本方為主體的發(fā)起，在發(fā)起階段主要發(fā)生的費(fèi)用有調(diào)研費(fèi)、項(xiàng)目咨詢費(fèi)、中介費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、交通費(fèi)等日常性費(fèi)用；上述費(fèi)用產(chǎn)生可以借鑒《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》中企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)所發(fā)生的支出分別計(jì)入研究階段和開發(fā)階段進(jìn)出處理，研究階段發(fā)生的支出計(jì)入當(dāng)期損益，PPP發(fā)起階段屬于研究階段。

項(xiàng)目采購階段：根據(jù)項(xiàng)目合同簽署前后劃分，項(xiàng)目合同簽署前所發(fā)生的上述日常費(fèi)用仍屬于研究階段計(jì)入當(dāng)期損益；項(xiàng)目合同簽署后，發(fā)生的與建造合同直接相關(guān)的支出，滿足資本化條件的計(jì)入后期資產(chǎn)成本中計(jì)量。

項(xiàng)目執(zhí)行階段：根據(jù)項(xiàng)目執(zhí)行的特點(diǎn)可以設(shè)立項(xiàng)目公司（SPV）或不設(shè)立項(xiàng)目公司，社會(huì)資本方作為出資人可以參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第2號(hào)—長期股權(quán)投資》中相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對(duì)項(xiàng)目公司的控制權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。因籌建項(xiàng)目公司所發(fā)生的費(fèi)用支出計(jì)入當(dāng)期損益。endprint

項(xiàng)目建設(shè)期間，分為項(xiàng)目公司對(duì)建造項(xiàng)目是否具體控制權(quán)來界定，項(xiàng)目公司自行建設(shè)的應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第15號(hào)—建造合同》的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入，建造合同收入按照收取或應(yīng)收對(duì)價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式；對(duì)于將基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目發(fā)包給具有資質(zhì)的實(shí)施主體單位，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項(xiàng)目公司按照建造過程中支付的工程價(jià)款，根據(jù)收取對(duì)價(jià)類型的不同分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式。PPP項(xiàng)目所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的固定資產(chǎn)。

籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)備第17號(hào)—借款費(fèi)用》的規(guī)定，根據(jù)形成的資產(chǎn)性質(zhì)，符合資本化條件的予以資本化。在混合模式下，筆者認(rèn)為借款費(fèi)用按照所形成資產(chǎn)分別準(zhǔn)確計(jì)量的計(jì)入無形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用，無法按照所形成的資產(chǎn)準(zhǔn)確計(jì)量的，應(yīng)根據(jù)形成兩類資產(chǎn)公允價(jià)值的權(quán)重進(jìn)行合理分配。

運(yùn)營期間產(chǎn)生的各類收入，項(xiàng)目公司確定合同總對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，在不同的類型服務(wù)中分配，對(duì)形成的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)應(yīng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定，根據(jù)特許經(jīng)營期限分別攤銷或攤余成本后續(xù)計(jì)量。政府方可能向項(xiàng)目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同價(jià)款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項(xiàng)目公司自政府方取得資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其公允價(jià)值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債。

項(xiàng)目移交階段：項(xiàng)目根據(jù)合同約定進(jìn)行移交時(shí)，發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，政府在項(xiàng)目后評(píng)估過程中，由項(xiàng)目公司承擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。在特許權(quán)經(jīng)營期間發(fā)生的職工薪酬、政府補(bǔ)助等根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

四、結(jié)論

隨著我國PPP項(xiàng)目的深度推廣和運(yùn)用，借鑒歐美發(fā)達(dá)國家的在PPP項(xiàng)目上的會(huì)計(jì)處理方式，使得PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告及信息披露趨于規(guī)范化和統(tǒng)一性。筆者認(rèn)為真實(shí)、準(zhǔn)確的反映PPP項(xiàng)目全生命周期的實(shí)際情況，有助于國家和地方政府掌握PPP項(xiàng)目對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的影響和作用，有利于制定PPP項(xiàng)目中長期合理規(guī)劃，促進(jìn)地方政府與社會(huì)資本在經(jīng)濟(jì)改革中共贏。

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（作者單位：特變電工國際工程有限公司）endprint