摘 要：我國企業(yè)會計準則允許上市公司計提資產(chǎn)減值準備的會計處理的初衷是為了能更好地反映資產(chǎn)的真實狀況，使會計信息更具真實性和可靠性。然而由于我國資本市場的不完善和財務人員素質(zhì)參差不齊等原因，使很多企業(yè)把減值準備的計提和轉(zhuǎn)回作為一項盈余管理的工具，在實務應用中存在諸多問題。因此，如何采取合理有效的措施使減值會計在上市公司實務應用中發(fā)揮積極作用顯得尤為重要。

關(guān)鍵詞：上市公司；資產(chǎn)減值；問題與對策

本文首先介紹了上市公司資產(chǎn)減值會計的總體概況。其次，對現(xiàn)狀進行分析并揭露我國上市公司資產(chǎn)減值會計實際應用中存在的主要問題。最后，就針對如何改善我國上市公司減值會計應用狀況提出改進建議，使其能更好適應市場經(jīng)濟變化需要，促進資產(chǎn)減值會計的規(guī)范化。

一、上市公司資產(chǎn)減值會計的總體概況

本文以滬深股市38家上市公司2014年-2016年年報為樣本，雖然樣本容量比較小，但超過了數(shù)理統(tǒng)計中對大樣本的規(guī)定基數(shù)30個，并且選擇的樣本涵蓋了除金融保險業(yè)之外的絕大多數(shù)行業(yè)且在各個行業(yè)中比較具有代表性。其中，根據(jù)監(jiān)證會行業(yè)板塊的分類，本文選擇了4家農(nóng)林牧漁業(yè)企業(yè)、3家采掘業(yè)企業(yè)、10家制造業(yè)企業(yè)、3家電力供水供氣企業(yè)、2家建筑業(yè)企業(yè)、2家交通倉儲業(yè)企業(yè)、3家信息技術(shù)業(yè)企業(yè)、3家批發(fā)和零售貿(mào)易企業(yè)、2家房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)、3家社會服務業(yè)企業(yè)、3家傳播與文化產(chǎn)業(yè)企業(yè)。

通過對以上上市公司2014-2016年年報進行統(tǒng)計，計提和轉(zhuǎn)回或轉(zhuǎn)銷各項減值準備的樣本大致統(tǒng)計數(shù)據(jù)詳見表。

從表中可以看出，大約有90%的上市公司計提了壞賬準備，有70%的公司計提了存貨跌價準備，10%的企業(yè)計提了長期投資減值準備，計提固定資產(chǎn)減值準備的企業(yè)約占20%，對無形資產(chǎn)減值準備和在建工程減值準備進行計提和轉(zhuǎn)銷的上市公司更是少之甚少。

由于一般流動資產(chǎn)減值可以轉(zhuǎn)回，非流動資產(chǎn)減值不可以轉(zhuǎn)回，除了比較特殊的持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)是非流動資產(chǎn)，股票債券類存在價值波動，減值允許轉(zhuǎn)回。非流動資產(chǎn)一般價值減少以后回升的可能性不大，制度上規(guī)定減值不允許轉(zhuǎn)回。所以，80%的上市公司在三年內(nèi)基本將壞賬準備轉(zhuǎn)回，大概50%的企業(yè)轉(zhuǎn)回了存貨跌價準備，但對于長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程這些資產(chǎn)而言，準則規(guī)定減值準備一經(jīng)計提在以后會計期間不能轉(zhuǎn)回。雖然在一定程度上抑制了企業(yè)操控利潤的行為，但仍有一些企業(yè)對其變相轉(zhuǎn)回進行轉(zhuǎn)銷，使其增加了當期利潤。

二、我國上市公司資產(chǎn)減值會計現(xiàn)狀存在的問題

1.可收回金額的確認和計量難度大

資產(chǎn)減值在實務中的運用受多種因素影響，如存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，其可變現(xiàn)凈值為存貨的預計未來現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價，它依賴于準確的市場價格作為確定依據(jù)。由于我國資本市場發(fā)育不成熟，信息和價格市場不流通，使上市公司獲得市場價格的難度增大，缺乏可操作性，很難捕捉的準確的市場信息，使可收回金額難以確定。

2.計提減值準備的彈性大

雖然新會計準則中對于一些長期資產(chǎn)作了減值準備一經(jīng)計提便不能轉(zhuǎn)回的規(guī)定，但對于一些流動資產(chǎn)，它的計提主觀性仍然很大。譬如存貨可以按類別或單個項目等計提，應收賬款可以采用賬齡分析法、余額百分比法、賒銷百分比法和個別認定法計提壞賬準備，但只要經(jīng)過股東大會或董事會等批準，企業(yè)可以自行選擇計提方法和規(guī)定計提比例，各種減值政策的選擇和減值跡象的判定都依賴于財務人員的主觀判斷。然而企業(yè)的目標是盈利，那么他們勢必會選擇對自己最有利的計提政策來進行計提，不僅喪失了各個企業(yè)之間財務信息的可比性，而且企業(yè)計提隨意也會造成財務信息的可靠性無法保證。

3.利用減值準備操縱利潤

資產(chǎn)減值的本意是為了提高會計信息的真實性和有用性，但同時它也變成很多企業(yè)盈余管理的工具。公司法規(guī)定對于連續(xù)兩年虧損的上市公司會被ST處理，即特別處理，連續(xù)三年虧損就會有退市風險。對于一些虧損的上市公司，為了不被ST處理，他們勢必會在虧損的第二年提高利潤，此時計提減值準備便成為他們進行盈余管理的手段之一。為了提高當期利潤，他們會選擇少計提甚至是不計提減值準備，抑或是將以前年度計提的減值準備在當期沖回，從而來達到減少費用的目的，增加了當期利潤，使企業(yè)扭虧為盈。

對于一些盈利的企業(yè)，有時為了達到平滑利潤的目的，會在盈利的年度多計提減值準備。假如以后年度經(jīng)營管理不善，則可以把計提的減值準備轉(zhuǎn)回。這種通過減值準備來調(diào)節(jié)利潤的行為嚴重影響會計信息的真實性，也會誤導財務報表使用者對公司真實狀況的了解，使其利益受到損害。

4.資產(chǎn)減值狀況披露不充分

通過對樣本上司公司年報的分析，大多數(shù)上市公司基本都對資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回的金額做了披露，但很少有企業(yè)解釋導致資產(chǎn)發(fā)生減值的原因，沒有對為什么要對資產(chǎn)進行計提或轉(zhuǎn)回減值準備的原因進行披露。并且準則還要求披露可收回金額的確定方法，但絕大多數(shù)企業(yè)并沒有結(jié)合企業(yè)自身實際情況把可收回金額折現(xiàn)率的選擇和可收回金額確定過程進行披露。這使財務報表使用者對財務信息的真實性持有懷疑態(tài)度，外部監(jiān)管部門也無法確切了解到企業(yè)是否存在利潤操控的空間。

三、如何改善我國上市公司資產(chǎn)減值會計的對策與建議

1.完善資本市場

由于我國資本市場發(fā)育不成熟，信息市場不夠開放，使上市公司無法利用有效途徑獲得內(nèi)部和外部的信息來判斷資產(chǎn)是否存在減值跡象。

另外，價格市場上的不透明使公允價值不能有效發(fā)揮其作用，增加了獲得市場價格的難度，隨之也難以確定資產(chǎn)減值的程度。因此，資本市場的亟待完善在資產(chǎn)減值會計中愈加顯得重要。

2.修訂資產(chǎn)減值會計政策

我國資產(chǎn)減值會計發(fā)展起步晚，很多政策法規(guī)都存在不完善之處，使一些上市公司有漏洞可鉆。因此，我國應結(jié)合自身經(jīng)濟環(huán)境，借鑒國際會計準則。endprint

譬如對于計提資產(chǎn)減值準備的比例作出限定，抑制企業(yè)隨意計提減值準備的主觀性。對于存貨跌價準備和應收賬款的壞賬準備轉(zhuǎn)回應明確轉(zhuǎn)回的條件和范圍。另外，從樣本上市公司可知，雖然對于長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程限制他們將計提的減值準備轉(zhuǎn)回，一定程度上抑制了企業(yè)操控利潤的渠道，但會計信息的可靠性和真實性無法保證，資產(chǎn)的真實價值無法公允反映。因此，建議允許將長期資產(chǎn)計提的減值準備轉(zhuǎn)回，但不是沒有限度的轉(zhuǎn)回，可以設定適當?shù)南揞~。只有有了相對統(tǒng)一的政策規(guī)定，才能減少財務人員的主觀性，增加不同企業(yè)之間會計計量的可比性。

3.完善企業(yè)內(nèi)部控制

內(nèi)部審計部門應建立有效監(jiān)督程序及時發(fā)現(xiàn)公司減值準備處理中的問題，加強資產(chǎn)減值內(nèi)部控制。優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)，分離不相容職務，健全資產(chǎn)減值的授權(quán)審批制度，如基層財會人員對于計提和轉(zhuǎn)回的減值準備應交由上級層層審核，減少減值準備會計處理中的隨意性。

4.加強審計監(jiān)督力度

我國應重視注冊會計師行業(yè)建設，加強對資產(chǎn)減值的披露，提高審計質(zhì)量。

譬如在資產(chǎn)減值披露過程中，不僅披露減值準備的金額，還應當針對企業(yè)計提或轉(zhuǎn)回的減值準備原因進行解釋，提高信息的透明度，使財務報表使用者更清晰地了解資產(chǎn)減值準備對財務報表的重要影響。對于一些比重數(shù)額比較大的減值準備，應擴大審計范圍，增加審計程序，減少企業(yè)利用減值準備進行盈余管理的空間。

5.提高謹慎性，降低主觀性

為了降低計提減值準備的主觀性，企業(yè)應對財務會計人員進行定期培訓，保持資產(chǎn)減值危險意識。譬如通常具備什么條件的情況下可以判斷資產(chǎn)有減值跡象等。另外，財務會計人員應加強學習，遵守職業(yè)道德，提升自身素養(yǎng)，使資產(chǎn)減值準備的會計處理更加規(guī)范和合理。

參考文獻：

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作者簡介：梅鏈嬌，女，漢族，寧波大學科學技術(shù)學院，會計學專業(yè)，本科在讀學生endprint