譚麗珍

【摘 要】伴隨現代企業(yè)改革的深化發(fā)展，越來越多的生產企業(yè)制造費用在生產總成本所占比重呈現出上升的發(fā)展趨勢。生產企業(yè)的制造費用分攤如果仍然采用傳統(tǒng)的工時、機時分攤方式，將無法準確反映出產品的實際消耗，影響了產品成本核算精準度，無法為企業(yè)決策提供重要支持。為此，文章結合現代企業(yè)發(fā)展實際，對生產企業(yè)制造費用分攤問題以及作業(yè)成本法進行探討。

【關鍵詞】生產企業(yè)；制造費用；分攤

在社會主義市場經濟體制的建立發(fā)展下，成本信息在生產企業(yè)的管理發(fā)展中占據了更加重要的地位，而生產企業(yè)制造費用分攤準確性直接影響成本信息的質量。制造費用是生產企業(yè)車間為了方便組織、管理而產生的一種費用，屬于產品成本的一種。制造費用大多都用來服務企業(yè)產品的生產加工，是一種間接計入費用，需要通過分攤的方式來作為某種產品的核算對象。我國傳統(tǒng)的制造費用分攤以工時、機時為基本標準，隨著現代企業(yè)制度建立、企業(yè)改革的深化發(fā)展以及新制造環(huán)境的出現，這種制造費用分攤費用顯示出自身的弊端。

一、新制造環(huán)境對原有制造費用分攤的沖擊

在電子技術革命的深入發(fā)展下，社會發(fā)展出現了高度自動化的生產企業(yè)。受電子技術革命的影響，生產企業(yè)的管理理念、技術、方式等都發(fā)生了深刻的變化。在這樣的環(huán)境下，生產企業(yè)傳統(tǒng)采購和制造業(yè)發(fā)生了深刻的變化，原有的采購和制造方式無法為生產企業(yè)的產品計量和控制、企業(yè)會計決策、業(yè)績評價等提供有效支持。在先進技術支持下的生產企業(yè)，實現了從人工操作到機器操作的轉變，人工成本降低。生產企業(yè)產品結構的變化使得原有的以工時、機時為基礎的制造費用分攤方法無法有效反映出產品的實際消耗，也無法計算出企業(yè)的實際效益，更不能為企業(yè)的會計決策提供重要信息支持。

二、生產企業(yè)制造費用內涵和分攤原則

1.生產企業(yè)制造費用內涵

制造費用的內涵界定主要由三種觀點：（1）制造費用是指企業(yè)生產單位為管理生產所產生的各種費用。（2）制造費用是指企業(yè)為了產品生產和勞務服務而產生的各種間接費用。（3）制造費用是指在不界定產品、材料、工序情況下各個成本項目的生產成本?，F階段，生產企業(yè)的制造費用主要包括工資、福利費、折舊費、修理費、運輸費等幾十種。

2.生產企業(yè)制造費用分攤內容

（1）選擇成本對象。可以是生產企業(yè)的產品、過程、作業(yè)等。（2）選擇和成本研究對象有關的費用。（3）選擇符合費用和成本對象關系的成本費用分攤標準。

3.生產企業(yè)制造費用的分攤原則

（1）客觀性?？陀^性是生產企業(yè)會計信息管理的關鍵，能夠為企業(yè)管理決策提供有效的支持，保證企業(yè)會計信息的真實?？陀^性在生產企業(yè)制造費用分攤中的體現是選擇科學、適合的分攤方法。（2）一致性。生產企業(yè)制造費用分攤的一致性是指保證產品分攤方法、基礎的一致，并結合各種因素的變化來調整制造費用分攤方式。（3）合理性。合理性要求生產企業(yè)的制造費用分攤要盡可能從簡。（4）易于操作性。每個企業(yè)都有各自的經營模式和運作方式，產品的制作方法也多種多樣，繁復的成本核算方法會給財務的工作帶來很大壓力，故也需要選擇簡便易行的方法。

三、生產企業(yè)制造費用分攤改革策略

1.生產企業(yè)制造費用分攤改革基本思路

（1）生產企業(yè)的制造費用可以不用全部參與分攤。（2）當生產企業(yè)各車間制造費用分配率差距較大時，所采用的成本核算方式要使用一級核算方式。相反，如果車間規(guī)模較大，則是需要選擇小核算單位。（3）基于生產企業(yè)應用一種制造費用分配方式無法滿足分配結果的正確。生產企業(yè)可以結合制造費用的分類，采用不同的分配標準來進行管理。（4）在制造費用分配設備規(guī)格、精確度差距比較大的車間，可以將生產設備進行細分，結合每種設備每小時的折舊、修理和保養(yǎng)費消耗合理分配制造費用，保證制造費用分配的合理。（5）對于制造費用占據企業(yè)生產成本比重比較大的生產企業(yè)，可以結合作業(yè)成本計算法內容，將不同作業(yè)的制造費用劃歸到不同的成本庫中，結合不同的成本庫要求制定不同的制造費用分配標準。

2.制造費用作業(yè)成本分攤法

作業(yè)成本法在生產企業(yè)制造費用分攤中的應用能夠有效解決費用的歸集和分配問題?；谧鳂I(yè)成本法的基礎是產品引起作業(yè)，作業(yè)帶來資源的消耗，在作業(yè)成本法應用下的成本計算能夠將各種資源成本合理分配給各個作業(yè)，之后將作業(yè)成本分配給最終的產品、勞務。作業(yè)成本法這種多樣化的核算方式，通過設直多樣化的成本庫，能夠對企業(yè)發(fā)展的資源消耗進行綜合匯總，一方面對生產企業(yè)制造費用的分配范圍進行細化；另一方面明確了生產企業(yè)制造費用的分配標準，有效提升了生產企業(yè)制造費用的分配管理效率。某公司生產A、B兩種產品按傳統(tǒng)的制造費用分攤方法（生產工時分攤法）在傳統(tǒng)的制造費用分配下，按生產工人工時分配制造費用，分配率為2.39，具體數據如下：

在作業(yè)成本法下，我們對制造費用進行更為深入的分析，我們發(fā)現，制造費用主要是由下面4種作業(yè)構成的，包括：材料采購、材料加工、質量控制、管理等，按照相關的費用按成本動因分配各制造費用，得出如下結果：

3.制造費用聯合分攤法

制造費用聯合分攤法是指結合各項制造費用特點來對其進行劃分，之后結合不同的標準對各項制造費用進行分配。以某生產企業(yè)為例，其制造費用分攤分為以下三類：（1）和產品工藝有關的費用分攤，比如設備的修理費、折舊費等。（2）和企業(yè)組織管理生產有關的費用分攤，比如企業(yè)車間管理人員工資、辦公費等。（3）和企業(yè)原材料處理有關的費用分攤，比如企業(yè)材料處理人員的工資、運輸費和福利待遇等。制造費用聯合分攤法的實施首先需要對制造費用進行分類；其次結合不同標準進行分配；最后，確定好分配標準之后按照變通的方式進行分配。某生產企業(yè)車間生產三種產品：甲、乙、丙。一共花費制造費用16500元，基本費用有9000元，一般費用有3000元，材料費用有4500元。三種產品所需要的機器工時分別是80h、100h、120h，人工工時分別是60h、50h、40h，材料數量分別是200kg、150kg、100kg。聯合分攤法在甲、乙、丙產品制造費用管理中的應用分析如下表1、表2、表3所示。

表1 甲、乙、丙產品制造費用分別采用不同的分配標準進行分配

表2 甲、乙、丙產品以各種分配標準的積作為聯合分配標準進行分配

①=80*60*200； ②=100*50*150； ③=120*40*100

表3 甲、乙、丙產品分配標準占分配標準總體數比重的算術平均

數作為分配率進行分配

①=（27+40+44）/3； ②=（33+33+33）/3； ③=（40+27+23）/3

上列結果表明不同的分配方法，結果也不一樣。但作業(yè)成本法對于制造費用占比較大的企業(yè)適用性較佳，而對于聯合分攤法也是與傳統(tǒng)的人工、機工方法類似，增加了綜合考慮的因素，過程相對復雜些。

四、結束語

綜上所述，文章結合新制造環(huán)境對原有制造費用分攤的沖擊生產企業(yè)制造費用內涵和分攤原則，對生產企業(yè)制造費用分攤改革基本思路、制造費用作業(yè)成本分攤法、制造費用聯合分攤法進行了分析，彌補了工時、機時分攤方式的弊端，為新時期生產企業(yè)制造費用分攤管理提出了創(chuàng)新思考?；谏a企業(yè)制造費用分攤管理的復雜、多樣，在實際的管理中需要相關人員能夠做到具體問題具體分析，通過制造費用的合理分攤為企業(yè)的有效發(fā)展提供更多的支持。

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