文/艾志群 編輯/任風(fēng)遠(yuǎn)

在了解和檢查可疑市場主體的過程中，檢查人員如果能恰當(dāng)運用會計知識，將會計處理方法及原則貫穿到外匯檢查工作中，將有助于分析案件脈絡(luò)，收集固定證據(jù)，進(jìn)而提高對市場主體違法行為的判斷和分析能力。筆者通過對以下四個案例的具體分析，對如何在外匯檢查中運用會計知識進(jìn)行了詮釋。

有賬不記

可靠性會計處理原則要求企業(yè)以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。及時性會計處理原則要求企業(yè)對已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，及時進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，不得提前或者延后。通過檢查企業(yè)提供的會計信息是否符合可靠性和及時性原則，有助于判斷其經(jīng)營業(yè)務(wù)的真實性。

A公司注冊資本為200萬元人民幣，主要從事代理進(jìn)口廢塑料。檢查人員通過非現(xiàn)場檢查發(fā)現(xiàn)，該公司從成立至2016年2月期間的進(jìn)口額為9724萬美元；2010年至2015年7月31日期間付匯1.426億美元，其中含預(yù)付貨款240萬美元。檢查人員根據(jù)A公司付匯額遠(yuǎn)大于進(jìn)口額的異常情況,質(zhì)疑其貿(mào)易真實性。

在現(xiàn)場檢查中，對檢查人員提出的付匯額遠(yuǎn)大于進(jìn)口額的問題，A公司的解釋是，多付匯金額為預(yù)付貨款，他們只是未按照外匯管理規(guī)定做預(yù)付貨款報告。但辦案人員在A公司的財務(wù)系統(tǒng)里并未查到該公司對多付匯金額的記錄：既未在銀行存款科目記錄付匯資金的來源，也未在預(yù)付賬款科目反映付匯資金的去向。尤其是對其異地付匯資金的來龍去脈沒有任何記錄，記賬憑證和明細(xì)賬上均未做反映。A公司有賬不記且間隔時間較長，有?？煽啃栽瓌t和及時性原則。據(jù)此，檢查人員懷疑A公司的付匯可能和地下錢莊有關(guān)聯(lián)，并及時調(diào)整檢查方向，將證據(jù)線索鎖定在A公司辦理付匯業(yè)務(wù)時在銀行留存的資料憑證上。通過對進(jìn)口報關(guān)單號碼、每份關(guān)單對應(yīng)的付匯金額等相關(guān)信息進(jìn)行匹配分析，檢查人員找到了關(guān)鍵證據(jù)，證明A公司存在重復(fù)使用進(jìn)口報關(guān)單付匯的違法行為，違規(guī)金額共計五千多萬美元，并據(jù)此按逃匯行為對其進(jìn)行了處罰。由于A公司逃匯金額巨大，已涉嫌刑事犯罪，檢查人員將此案移送公安部門進(jìn)一步偵辦。

篡改會計憑證

填制和審核會計憑證是為了審查經(jīng)營業(yè)務(wù)是否合理合法并保證賬簿記錄正確、完整而采用的專門處理方法。通過檢查企業(yè)是否如實填制和審核憑證，有助于判斷其經(jīng)營業(yè)務(wù)的真實性。

B公司注冊資本為3000萬美元，主要從事鋁箔、鋁板等包裝材料的研發(fā)、生產(chǎn)加工及銷售。B公司于2013年2月4日以支付鋁材貨款為由，申請資本金結(jié)匯307.5萬美元，并于當(dāng)日將該筆結(jié)匯所得共計人民幣1909萬元劃至其關(guān)聯(lián)公司C公司。B公司申請結(jié)匯時沒有提供發(fā)票，僅提供了產(chǎn)品購銷合同。而合同顯示其付款方式是款到發(fā)貨；然而B公司存貨明細(xì)賬顯示，2013年1月至6月期間，其存貨一直為零，直到2013年8月30日調(diào)賬時，B公司才根據(jù)2013年2月2日至2月28日的材料入庫單，對材料暫估入賬。上述事實和證據(jù)都表明，B公司提前進(jìn)行了資本金結(jié)匯。

2013年11月，檢查人員在現(xiàn)場檢查時發(fā)現(xiàn)，該公司廠房已基本建好，但尚未購置生產(chǎn)用機(jī)器設(shè)備，不具備生產(chǎn)條件。檢查人員向B公司的財務(wù)負(fù)責(zé)人就違反資本金結(jié)匯外匯管理規(guī)定的事實進(jìn)行確認(rèn)，該負(fù)責(zé)人拒不承認(rèn)。其所做出的解釋：調(diào)賬是因為財務(wù)人員工作疏忽、記賬出錯；而購買原材料確系準(zhǔn)備投產(chǎn)，只是因廠房建設(shè)沒有實現(xiàn)三通而未能實現(xiàn)正常生產(chǎn)。檢查人員提出查看存貨，該負(fù)責(zé)人給出了一份租賃合同，表示租用C公司的倉庫寄存原材料。檢查人員遂對C公司進(jìn)行了延伸調(diào)查，發(fā)現(xiàn)C公司收到貨款后，賬務(wù)處理貸方是“應(yīng)收賬款”，而不是確認(rèn)銷售收入；之后，C公司又分三次將共計1400萬元劃款至其關(guān)聯(lián)公司GY公司。此外，檢查人員在翻閱憑證時還發(fā)現(xiàn)，C公司2013年2月的第3冊記賬憑證有拆裝涂改的痕跡：將記賬憑證封面“由付字第20025號起至20056號止”涂改為“由付字第20025號起至20057號止”，且第20057號憑證是在2013年2月的第3冊記賬憑證拆裝后補(bǔ)上的。同時，在C公司2013年2月和8月的資產(chǎn)負(fù)債表中，存貨統(tǒng)計均包含了該批發(fā)出商品的金額，表明這批存貨歷時半年仍未發(fā)貨給B公司。在上述證據(jù)面前，B公司財務(wù)負(fù)責(zé)人終于承認(rèn)未按照實需原則提前結(jié)匯及改變資本金結(jié)匯用途的違規(guī)事實。

財產(chǎn)清查缺位

財產(chǎn)清查是指通過盤點實物、核對賬目來查明各項財產(chǎn)物資的實有數(shù)與賬存數(shù)是否相符的專門方法。為了保證會計信息的真實、準(zhǔn)確，必須定期或不定期地對各項財產(chǎn)物資進(jìn)行清查、盤點和核對。通過檢查企業(yè)的財產(chǎn)物資清查盤存單等單證，有助于判斷其經(jīng)營交易的真實性。

D公司是外商獨資企業(yè)，主要從事木材及制成品的批發(fā)及進(jìn)出口業(yè)務(wù)。2009年12月至2010年7月期間，D公司申請資本金結(jié)匯1917.84萬美元用于向L市某進(jìn)出口公司購買俄羅斯原木。D公司進(jìn)口的原木主要銷售給L市E公司。2010年1月至2010年4月期間，其向E公司銷售了5筆價值共計4145.79萬元人民幣的原木，而E公司則集中在2010年3月和4月，分4次將該筆貨款支付完畢。

檢查人員剛開始進(jìn)入D公司檢查時，該公司只提供了手工賬簿且字跡非常潦草。被問及如何管理及核算存貨時，其財務(wù)總監(jiān)稱，進(jìn)口原木銷售屬大宗交易，庫房及交易地點基本固定在L市，D公司本部不需要進(jìn)行存貨的盤點。由于D公司未能提供存貨的進(jìn)倉單和月底賬實核對資料，檢查人員懷疑D公司虛造采購環(huán)節(jié)，遂對D公司的系列關(guān)聯(lián)公司及其交易對手進(jìn)行了檢查。檢查結(jié)果表明，D公司將資本金結(jié)匯支付給對方后，再次回流或拆借給關(guān)聯(lián)公司使用，改變了資本金結(jié)匯的使用用途，違反了當(dāng)時的外匯管理規(guī)定。

計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不能高估資產(chǎn)或者收益，也不能低估負(fù)債或者費用。在外匯檢查中，檢查人員可運用謹(jǐn)慎性會計處理原則分析判斷企業(yè)從事的經(jīng)營活動是否涉嫌違反外匯管理規(guī)定、能否形成案件進(jìn)行查處。在實際工作中，有些涉嫌違法企業(yè)的經(jīng)營活動在其財務(wù)系統(tǒng)的反映合乎《中華人民共和國會計法》和會計信息披露的要求，暫時沒有足夠的證據(jù)立案，但可以作為案件線索持續(xù)關(guān)注涉嫌違法行為的相關(guān)進(jìn)展，如有異常情況，仍可進(jìn)一步收集證據(jù)對其涉嫌違法的行為進(jìn)行查證。

F公司成立于2011年，注冊資本為1000萬元人民幣，經(jīng)營范圍涉及企業(yè)自有資金投資、貿(mào)易代理、貨物和技術(shù)進(jìn)出口等。該公司于2014年4月被上市公司G司收購。2014年3月15日，F(xiàn)公司與澳大利亞H公司簽訂了金額為2500萬澳元的進(jìn)口鐵礦砂合同，并按合同要求分次預(yù)付共計1000萬澳元貨款。在合同履行期間，由于國際鐵礦砂價格從120美元/噸跌至45美元/噸，價格發(fā)生巨大變化，導(dǎo)致H公司無法履行該合同。雙方經(jīng)多次協(xié)商，同意中止該合同，并于2016年8月與采購合同擔(dān)保方簽訂了退款及補(bǔ)償協(xié)議。協(xié)議規(guī)定，H公司于2020年1月31日前歸還F公司預(yù)付款1000萬澳元以及補(bǔ)償金額634萬澳元，并以1634萬澳元為基數(shù)，每年按8%的利率計提利息，直至還清欠款。

由于上述長期應(yīng)收款能否收回具有一定的不確定性，根據(jù)會計謹(jǐn)慎性原則，F(xiàn)公司計提了該筆長期應(yīng)收款的減值準(zhǔn)備共計3554萬元人民幣，從而導(dǎo)致了F公司在2016年的巨額虧損，并在一定程度上也導(dǎo)致了其母公司G公司的虧損。雖然這種計提巨額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法有操縱利潤的嫌疑，但由于目前調(diào)查其境外交易對手情況的手段有限，沒有確鑿的證據(jù)能證明F公司的預(yù)付貨款缺乏真實貿(mào)易背景，因此檢查人員對F公司涉嫌違反外匯管理規(guī)定的情況暫未予立案,但對F公司是否按退款及補(bǔ)償協(xié)議收到約定款項的情況保持持續(xù)關(guān)注。

會計處理方法及原則眾多，本文通過上述四個案例的具體分析，嘗試對運用到外匯檢查工作中的部分處理方法及原則進(jìn)行詮釋，以期對相關(guān)工作人員有所啟發(fā)。上述案例表明，運用好會計工具，可以有效提高對市場主體違法行為的判斷和分析能力，打擊外匯違法活動，有利于維護(hù)外匯市場的規(guī)范和穩(wěn)定。