編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅抵銷調(diào)整分錄解析

陳軍忠

摘要：本文從母公司以母公司和子公司組成一個(gè)企業(yè)集團(tuán)這一整體角度來論述合并財(cái)務(wù)報(bào)表遞延所得稅會(huì)計(jì)處理，具體來講，從企業(yè)所得稅的資產(chǎn)債務(wù)表法的會(huì)計(jì)處理方法來編制抵銷調(diào)整母子公司之間產(chǎn)生內(nèi)部交易涉及所得稅會(huì)計(jì)處理。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表；遞延所得稅；抵銷調(diào)整

合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的是由多個(gè)法人企業(yè)組成的一個(gè)會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)情況，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)視同同一會(huì)計(jì)主體內(nèi)部業(yè)務(wù)處理，視同同一會(huì)計(jì)主體之下的不同核算單位的內(nèi)部業(yè)，對(duì)這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)編制抵銷調(diào)整分錄。對(duì)于此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及損益類賬戶經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往要考慮遞延所得稅會(huì)計(jì)處理，很多從業(yè)者對(duì)于這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理很難理解，我從企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度和通過兩個(gè)實(shí)例來解析，讓讀者從企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理角度來理解。

一、非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司調(diào)整分錄有關(guān)遞延所得稅解析

對(duì)于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，假定與母公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間是一致的情況下，根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則要求，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表日的金額。

例1：甲公司在2013年12月5日用銀行存款20億收購乙公司80%，在購買日乙公司有一項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不相同，賬面價(jià)值為30000萬元，公允價(jià)值為33000萬元，假定固定資產(chǎn)尚可使用年限為3年，稅法和會(huì)計(jì)政策都采用直線法計(jì)提折舊，所得稅稅率為25%。（調(diào)整分錄金額以萬元為單位）

（一）2014年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母公司從集團(tuán)角度把子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表期初賬面價(jià)值調(diào)整期初公允價(jià)值分錄。

借：固定資產(chǎn) 3000

貸：資本公積 2250

遞延所得稅負(fù)債 750

調(diào)整分錄涉及遞延所得稅負(fù)債解析：從企業(yè)所得稅角度來分析如下：

從稅務(wù)角度來看，無論子公司，還是集團(tuán)公司，該固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)是不變的，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)等于30000萬元，從集團(tuán)公司角度來年，該固定資產(chǎn)賬面價(jià)值等于33000萬元。根據(jù)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，其差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，作為遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅負(fù)債期末余額=（33000-30000）ⅹ25%=750萬元

（二）母公司從集團(tuán)公司角度年末按直線法補(bǔ)提折舊

借：管理費(fèi)用 1000

貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊1000

（三）母公司從集團(tuán)公司角度來看年末轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債：

借：遞延所得稅負(fù)債 250

貸：所得稅費(fèi)用 250

該調(diào)整分錄從集團(tuán)公司角度來看，以企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來解析如下：

固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=30000-30000÷3 =20000萬元

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=33000-33000÷3 =22000萬元

由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值高于其基稅基礎(chǔ)，其差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，形成遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得負(fù)債期末余額=（22000-20000）*25%=500萬元

根據(jù)賬戶余額計(jì)算公式，可得遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額在借方=750-500=250萬元

（四）2015年12月31日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表（即連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表）時(shí)，母公司應(yīng)從集團(tuán)角度恢復(fù)把子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表原期初賬面價(jià)值調(diào)整原期初公允價(jià)值分錄。

借：固定資產(chǎn) 3000

貸：資本公積 2250

遞延所得稅負(fù)債 750

（五）調(diào)整未分配利潤-年初

借：未分配利潤-年初 1000

貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊1000

借：遞延所得稅負(fù)債 250

貸：未分配利潤-年初 250

（六）確認(rèn)2015年補(bǔ)提折舊

借：管理費(fèi)用 1000

貸：固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊 1000

（七）確認(rèn)或轉(zhuǎn)回2015年遞延所得稅負(fù)債

母公司應(yīng)以集團(tuán)公司角度以企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來編制遞延所得稅會(huì)計(jì)處理：

固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)=30000-（30000 ÷3）*2=10000萬元

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=33000-（33000 ÷3）*2=11000萬元

由于固定資產(chǎn)賬面價(jià)值高于其計(jì)稅基礎(chǔ)，其差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，作為遞延所得稅負(fù)債。

遞延所得稅負(fù)債期末余額=（11000-10000）*25%=250萬元

遞延所得稅負(fù)債借方發(fā)生額=750-250-250=250萬元

借：遞延所得稅負(fù)債 250

貸：所得稅費(fèi)用 250

二、存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷分錄有關(guān)遞延所得稅解析

存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部商品購銷、勞務(wù)提供活動(dòng)所引起的。在內(nèi)部購銷活動(dòng)中，銷售企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算銷售利潤。而購買企業(yè)則是以支付購貨的價(jià)款作為其成本入賬；在本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨時(shí)，其存貨價(jià)值中也相應(yīng)地包括兩部分內(nèi)容：一部分為真正的存貨成本（即銷售企業(yè)銷售該商品的成本）；另一部分為銷售企業(yè)的銷售毛利（即其銷售收入減去銷售成本的差額）。對(duì)于期末存貨價(jià)值中包括的這部分銷售毛利，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，并不是真正實(shí)現(xiàn)的利潤。

例2：甲公司是乙公司的母公司，持有股份為80%，2014年乙公司銷售B產(chǎn)品給甲公司，售價(jià)1000萬元，成本為800萬元，所得稅率為25%，假定甲公司全部B產(chǎn)品未出售，年末該存貨可變現(xiàn)凈值為900萬元。2015年，甲公司出售上年度B產(chǎn)品70%，售價(jià)900萬元，乙公司出售B產(chǎn)品給甲公司，售價(jià)2000萬元，成本1700萬元，本期期末未對(duì)外銷售，假定毛利率20%，存貨可變現(xiàn)凈值為2050萬元

2014年有關(guān)存貨抵消分錄：

（一）抵消內(nèi)部交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益

借：營業(yè)收入 1000

貸：營業(yè)成本 800

存貨 200

（二）抵銷母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表多計(jì)提存貨跌價(jià)損失

借：存貨-存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 100

貸：資產(chǎn)減值損失 100

借：所得稅費(fèi)用 25

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

對(duì)于上述抵銷分錄，應(yīng)從集團(tuán)公司角度來計(jì)提存貨跌價(jià)損失，而不應(yīng)以母公司角度來計(jì)提存貨跌價(jià)損失。根據(jù)存貨期末計(jì)量——可變現(xiàn)凈值與成本孰低法，從集團(tuán)公司角度可變現(xiàn)凈值等于900萬元，其賬面價(jià)值等于800萬元，不需要計(jì)提，而母公司角度可變現(xiàn)凈值等于900萬元，其賬面價(jià)值等于1000萬元，需要計(jì)提減值損失100萬元，從企業(yè)所得稅角度來看，其存貨賬面價(jià)值為900萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬，形成可抵扣暫時(shí)性差異，作為遞延所得稅資產(chǎn)。因此，把母公司確認(rèn)存貨減值損失和遞延所得稅資產(chǎn)抵銷。

（三）從集團(tuán)公司角度確認(rèn)遞延所得稅

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：所得稅費(fèi)用 50

此分錄系以集團(tuán)公司角度來調(diào)整母公司存貨內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)損益而增加遞延所得稅資產(chǎn)，從企業(yè)所得稅角度來解析如下：

B產(chǎn)品計(jì)稅基礎(chǔ)等于1000萬元，B產(chǎn)品賬面價(jià)值800萬元等于1000萬元減去未實(shí)內(nèi)部損益200萬元

由于B產(chǎn)品賬面價(jià)值800萬元低于計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元，形成可抵扣暫時(shí)差異，作為遞延所得稅資產(chǎn)。遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=（1000-800）ⅹ25%=50萬元

（四）抵消少數(shù)股東權(quán)益分錄：

綜上所述，從母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來看，母公司確認(rèn)存貨減值損失和遞延所得稅資產(chǎn)。從企業(yè)集團(tuán)公司角度來看，該存貨賬面成本1840萬元等于2300萬元減去460萬元，可變現(xiàn)凈值等于2050，不需要計(jì)提存貨減值損失。根據(jù)上述分析，應(yīng)抵銷母公司確認(rèn)存貨減值損失和遞延所得稅資產(chǎn)。

三、小結(jié)

編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)遞延所得稅會(huì)計(jì)處理，通過上述分析，關(guān)鍵點(diǎn)是從稅法角度來理解，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不因會(huì)計(jì)主體不同而變化，不論是子公司、母公司和整個(gè)集團(tuán)公司來講，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是不會(huì)發(fā)生變化。但從會(huì)計(jì)角度來講，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值會(huì)隨著會(huì)計(jì)主體不同可能會(huì)發(fā)生變動(dòng)，因此，不論是子公司、母公司和整個(gè)集團(tuán)公司來講，既然資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，而資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值會(huì)變動(dòng)，從而引起暫時(shí)性差異，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的所得稅會(huì)計(jì)處理來進(jìn)行相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

[2]中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國財(cái)政出版社，2016年注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材.

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（作者單位：廣東省石油化工職業(yè)技術(shù)學(xué)校）