“營改增”試點企業(yè)會計處理實務(wù)操作規(guī)范探究

王玥迪

現(xiàn)代化生產(chǎn)、經(jīng)營模式的轉(zhuǎn)變，一方面為企業(yè)的財務(wù)管理提供了發(fā)展基礎(chǔ)，企業(yè)為了征求更高的市場占有率，更加注重單位自身的管理結(jié)構(gòu)；另一方面，為順應(yīng)財務(wù)管理情況的現(xiàn)代化發(fā)展進(jìn)程，政府出臺了“營改增”試點改革政策，對財務(wù)管理工作制定了新的操作規(guī)定。

一、“營改增”會計處理工作的執(zhí)行調(diào)整

為進(jìn)一步落實“營改增”的企業(yè)試點工作，財政部制定了相關(guān)的會計處理政策，對試點單位的納稅人實行差額征稅，并對單位增值稅的運營期末留抵稅額、財政扶持資金、增值稅的稅控系統(tǒng)所使用的設(shè)備以及專門的技術(shù)維護(hù)費用等能夠抵減增值稅額的會計項目處理工作做出了規(guī)定。該項規(guī)定是在實行“營改增”單位試點后，對會計處理工作做出的唯一規(guī)定，同時，也是試點企業(yè)根據(jù)“營改增”進(jìn)行會計處理的主要政策依據(jù)。改革的深入發(fā)展，使得試點單位的數(shù)量不斷增加，范圍也在不斷擴(kuò)大，為適應(yīng)新試點單位的實際情況，納稅人應(yīng)該依照單位發(fā)展模式的不同，調(diào)整工作盡快適應(yīng)新的會計處理政策。

（一）會計科目與專欄的設(shè)置

按照“營改增”改革政策執(zhí)行的會計規(guī)范，通常需要在應(yīng)交稅費的科目下設(shè)置四個更加詳細(xì)的科目，包括應(yīng)交與未交的增值稅，在應(yīng)交增值稅的下屬科目中包含借、貸方設(shè)置的不同專欄，對增值稅的種類進(jìn)行劃分。依照相關(guān)的財稅政策規(guī)定，增值稅的納稅方應(yīng)首先將銷售額與進(jìn)項稅額相互抵減，然后計算出當(dāng)期應(yīng)該繳納的稅款額度。如果得出的數(shù)額是負(fù)數(shù)，當(dāng)期進(jìn)項稅額的余額轉(zhuǎn)入下一期，成為試點單位的期末留抵增值稅額。與此同時，財政政策規(guī)定，試點單位的納稅人如果同時銷售貨物或者提供應(yīng)稅服務(wù)、勞務(wù)等方面工作的，應(yīng)該繳納稅款的貨物、勞務(wù)或服務(wù)需要進(jìn)行分類計算，這些稅務(wù)種類適應(yīng)一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。這項規(guī)定表明貨物銷售的期初留抵部分稅額與應(yīng)稅服務(wù)下屬項目中的銷項稅額無法進(jìn)行抵扣。試點單位進(jìn)項稅額沒有進(jìn)行抵扣的部分，可以結(jié)合相關(guān)財務(wù)規(guī)定，在應(yīng)交稅費的下屬科目中進(jìn)行核算。與此相對應(yīng)的，如果納稅人的規(guī)模不大，可以設(shè)置出應(yīng)交增值稅的會計科目，無需設(shè)置明細(xì)科目。在此基礎(chǔ)上，納稅人設(shè)置出“三欄式”賬目，并在納稅期間將其提交到會計計提，按數(shù)額繳納稅金即可。

（二）差額征稅與留抵稅額的會計處理

按照財務(wù)部相關(guān)規(guī)定，試點單位的年銷售額如果達(dá)到了五百萬元，就應(yīng)該提出申請一般納稅人的資格。在進(jìn)行“營改增”政策改革之前，會計處理營業(yè)稅的方式為差額計征，在改革實行后，由試點企業(yè)承擔(dān)稅收服務(wù)的工作。企業(yè)的財務(wù)部門對銷項稅額進(jìn)行詳細(xì)的核算并進(jìn)行會計計提，按照政策規(guī)定，可以支付非試點人價款的，在銷售額中予以扣除。在應(yīng)交稅費下屬應(yīng)交增值稅科目下添加“營改增”的“抵減銷項稅額”項目，對銷項稅額予以記錄。而會計處理中的留抵稅額項目屬于是政策試點單位進(jìn)行制度改革的特殊服務(wù)項目，按照改革政策的規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人（原增值稅），在試點開始的月初，會計處理中的留抵稅額（增值稅），不能在銷項稅額中進(jìn)行抵扣，應(yīng)在應(yīng)交稅費的下屬科目留抵稅額中進(jìn)行記錄、核算。

二、“營改增”試點單位的增值稅核算

（一）單業(yè)經(jīng)營企業(yè)的增值稅核算工作

如果試點企業(yè)從事的工作屬于單一化的模式，如客運企業(yè)，試點改革政策實行后，增值稅的核算與繳納是依照增值稅法以及會計處理準(zhǔn)則進(jìn)行的。如果總機(jī)構(gòu)經(jīng)由相關(guān)部門批準(zhǔn)可以開展匯總稅務(wù)服務(wù)，下屬分支單位可以按月的繳納增值稅，然后按照會計處理準(zhǔn)則在稅款匯總時一并抵扣。而試點企業(yè)會計的業(yè)務(wù)處理模式與過去企業(yè)繳納增值稅時大致相同。以鐵路運輸以及郵政單位為例。國家曾針對兩類企業(yè)出臺了增值稅的管理政策，總機(jī)構(gòu)的下屬企業(yè)單位，需要將月銷售額以及預(yù)定款、建設(shè)基金等款項進(jìn)行疊加，然后按照增值稅應(yīng)繳份額，進(jìn)行報賬與稅額繳納，分支機(jī)構(gòu)不能直接將銷售額與進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。與此同時，總機(jī)構(gòu)匯總計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，可按國家稅務(wù)總局公告2014年第7號規(guī)定憑證抵減分支機(jī)構(gòu)已預(yù)繳增值稅額和相關(guān)進(jìn)項稅額。其分支機(jī)構(gòu)或所屬企業(yè)的預(yù)繳稅金會計處理十分簡單，直接做借記“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅額）”科目，貸記“銀行存款”等科目即可。

（二）混業(yè)經(jīng)營的增值稅核算與會計處理

在實踐中，企業(yè)多元化經(jīng)營最為普遍。例如，運輸公司兼營修理修配勞務(wù)、旅游服務(wù)和相關(guān)貨物銷售業(yè)務(wù)，呈現(xiàn)經(jīng)營多元化特征；再如，單位自備貨車接送貨物，自備轎車和商務(wù)車作為出行交通工具，旅游公司自備客車作為接送游客等，充分體現(xiàn)營服一體化特點。如果企業(yè)同時兼營貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)，那么應(yīng)稅服務(wù)業(yè)務(wù)即應(yīng)執(zhí)行國家稅務(wù)總局公告[2013]第106號等相關(guān)文件計稅，并依照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會計處理；如果不屬于兼營項目，即工商機(jī)關(guān)核定的經(jīng)營范圍（以營業(yè)執(zhí)照標(biāo)注為準(zhǔn)）不包含“營改增”政策規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)項目，而企業(yè)經(jīng)營中卻實際發(fā)生了該類業(yè)務(wù)，仍應(yīng)確認(rèn)為“混合經(jīng)營行為”。比如客運企業(yè)因故不能將乘客送達(dá)目的地而中途將乘客轉(zhuǎn)給旅游企業(yè)繼續(xù)承運，旅游公司則發(fā)生了混合銷售行為，因此只能為客運企業(yè)開具服務(wù)業(yè)發(fā)票，而運輸公司不能作為抵扣進(jìn)項稅額憑證。

“營改增”試點單位會計處理工作需結(jié)合企業(yè)發(fā)展的實際情況，進(jìn)行適度調(diào)整，以便更好的適應(yīng)財務(wù)管理工作模式的轉(zhuǎn)變。社會發(fā)展的新形勢下，“營改增”改革政策的深入發(fā)展，使得試點企業(yè)可能存在兩種納稅身份，即試點單位納稅人可能同時銷售貨物、提供勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)。這時，納稅人的應(yīng)稅貨物、勞務(wù)以及服務(wù)需要進(jìn)行分別計算。因此，會計應(yīng)針對增值稅種類、來源、具體核算等情況的不同，冷靜思考，謹(jǐn)慎處理，選擇合理的核算方式，最大程度上降低財務(wù)管理可能存在的風(fēng)險。（作者單位為黑龍江八一農(nóng)墾大學(xué)會計專業(yè)）