基于CSA方法的高校內(nèi)部控制建設(shè)研究

牛星

摘 要：內(nèi)部控制自我評價（CSA）方法在高等院校內(nèi)部控制管理領(lǐng)域具有廣闊的應(yīng)用前景，它是識別風(fēng)險、評價內(nèi)部控制建設(shè)有效性的重要工具，也是增強(qiáng)風(fēng)險防范能力、提高經(jīng)營管理效率的有力武器。本文在梳理內(nèi)部控制以及CSA等相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，將國內(nèi)某所公立院校作為典型案例，考量CSA的實踐情況及實施效果。其中，我們采用指標(biāo)評分法對內(nèi)部控制進(jìn)行基礎(chǔ)性評價，通過風(fēng)險熱力圖、風(fēng)險控制矩陣和CSA報告反映控制點的風(fēng)險狀況。最后，根據(jù)COSO五要素框架提出內(nèi)部控制改進(jìn)措施，并進(jìn)行思考，希望對CSA在高校領(lǐng)域的推廣提供有益參考。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；自我評價；評價指標(biāo)；COSO五要素

文章編號：1004-7026（2018）11-0139-06 中國圖書分類號：F234.4；G647.5 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

隨著“科教興國，人才強(qiáng)國”戰(zhàn)略的實施，以及教育體制改革的不斷深化，我國高等教育事業(yè)蓬勃發(fā)展，然而，高校經(jīng)費(fèi)來源的多樣化以及經(jīng)濟(jì)活動和體制結(jié)構(gòu)的復(fù)雜化也帶來風(fēng)險的增加。近年我國高校在基建、招生、采購、科研經(jīng)費(fèi)等環(huán)節(jié)頻頻發(fā)生經(jīng)濟(jì)案件和貪腐事件，造成了國有資產(chǎn)流失、擾亂了正常工作秩序、影響了學(xué)校的發(fā)展和聲譽(yù)，究其原因是內(nèi)部控制關(guān)鍵風(fēng)險點識別不準(zhǔn)、控制措施不當(dāng)、監(jiān)督力度不足所致。因此，加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)、合理評價內(nèi)部控制建設(shè)水平并有效監(jiān)督，對建立高校財務(wù)風(fēng)險防御體系、推動各類經(jīng)濟(jì)活動健康運(yùn)轉(zhuǎn)具有重大意義。

1 內(nèi)部控制的概念及發(fā)展

內(nèi)部控制最早源于企業(yè)。1992年9月，美國COSO委員會提出了題為《內(nèi)部控制——整合框架》研究報告，該框架指出“內(nèi)部控制是一個過程，該過程受企業(yè)董事會、管理層和其他人員影響，并為營運(yùn)的效率和效果、財務(wù)報表的可靠性和對相關(guān)法律的遵循提供合理保證”，它包含控制環(huán)境（Control Environment）、風(fēng)險評估（Risk Assessment）、控制活動（Control Activities）、信息與溝通（Information and Communication）、監(jiān)控

（Monitoring）五個相互協(xié)同、關(guān)聯(lián)的要素，這些要素源自管理層經(jīng)營企業(yè)的方式并與管理過程融為一個有機(jī)整體，亦能夠?qū)ν獠凯h(huán)境做出動態(tài)反應(yīng)。該框架得到了廣泛的認(rèn)可，為很多國家制定內(nèi)部控制報告所借鑒。

在2001年—2010年十年間，我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)穩(wěn)步發(fā)展并走向成熟，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本實現(xiàn)。在此之后，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)步入正軌并日臻完善。2012年11月，財政部下發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》[1]，要求自2014年1月1日起在全國行政事業(yè)單位施行，該規(guī)范從國家層面強(qiáng)制要求行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制體系并提供建立標(biāo)準(zhǔn)，是我國全面推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的重要開端，也是加強(qiáng)黨風(fēng)廉政建設(shè)的題中之意。2015年12月，財政部下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》[2]，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“建立內(nèi)控報告制度，促進(jìn)內(nèi)控信息公開”的改革目標(biāo)以及“加大考評問責(zé)力度”的問責(zé)機(jī)制。2016年6月，財政部下發(fā)《關(guān)于開展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的通知》[3]，這是以量化評價為導(dǎo)向，開展單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價工作的開端。2016年9月，教育部印發(fā)《教育部直屬高校經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部控制指南（試行）》[4]，這是我國在教育領(lǐng)域開展內(nèi)部控制工作的首份綱領(lǐng)性文件，通過在局部領(lǐng)域試點為全面推進(jìn)高等院校內(nèi)部控制建設(shè)奠定基礎(chǔ)。2017年1月，財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》[5]，并于同月要求其報送2016年度內(nèi)部控制報告，是監(jiān)督內(nèi)部控制建設(shè)工作有效落實的重要保障并為政府決策提供有用信息。

2 內(nèi)部控制自我評價概述

內(nèi)部控制自我評價（Control Self-Assessment，簡稱CSA）是一種新興的審計技術(shù)和方法。1987年，加拿大的海灣資源公司（Gulf Canada）首創(chuàng)了這種方法對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，極大地推動了該公司內(nèi)部控制水平的提升。國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）在《CSA操作手冊》中指出，CSA是一個流程，能夠檢查和評價內(nèi)部控制的效率和效果并為企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)提供一定程序的合理保證。[6]在傳統(tǒng)審計中，審計人員以檢查單據(jù)、實施符合性測試程序為導(dǎo)向，常出現(xiàn)監(jiān)控盲區(qū)；而在CSA方法的指引下，審計人員偕同公司管理層、相關(guān)部門員工共同進(jìn)行風(fēng)險評估并確定關(guān)鍵控制點，提出最佳改進(jìn)措施，實現(xiàn)了對傳統(tǒng)審計方法的發(fā)展。[7]

CSA具有一系列特征：①強(qiáng)調(diào)參與的全體性，這是最顯著特征。它包含兩層意思：一是參與成員包括管理層和基層員工；二是參與部門不局限于內(nèi)部審計部門，還包括其他管理部門和業(yè)務(wù)部門。審計人員只是發(fā)揮協(xié)調(diào)、引導(dǎo)作用；參與者能夠不斷被激發(fā)靈感獻(xiàn)言獻(xiàn)策，實現(xiàn)自我價值，體現(xiàn)以人為本。②注重管理的持續(xù)性。不僅為目前內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)提供解決方案，如在未來發(fā)生問題應(yīng)隨時關(guān)注、定期召開研討會解決。③發(fā)揮“硬約束”和“軟控制”雙重功效。CSA包含傳統(tǒng)評價諸如財務(wù)報告、歸口管理、授權(quán)授信、崗位分離、數(shù)據(jù)處理和傳遞等“硬約束”；還包含管理理念和領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、組織文化、道德品質(zhì)、勝任能力等“軟控制”。[8]④善于運(yùn)用工具。與風(fēng)險評估工具相結(jié)合，如熱力圖、風(fēng)險控制矩陣、內(nèi)部控制風(fēng)險評估手冊等，直觀反映關(guān)鍵控制點內(nèi)容和風(fēng)險強(qiáng)弱；與信息管理工具相結(jié)合，如電子計票、交由專業(yè)軟件公司和管理咨詢公司共同搭建IT系統(tǒng)平臺，實現(xiàn)對內(nèi)部控制全過程管理電子化，提高管理的效率和效果。

3 K高校內(nèi)部控制自我評價案例分析

3.1 背景介紹

K高校位于渤海之濱、海河之畔，是一所省屬重點建設(shè)高校，總占地面積153.32萬m2，總建筑面積90.08萬m2，固定資產(chǎn)總值16.91億元。館藏圖書總計254.31萬冊；教學(xué)、科研設(shè)備總值4.8億元；建有較高水平校園網(wǎng)；各項生活設(shè)施齊備。建有19個學(xué)院（部），擁有60個本科專業(yè)；建有1個國家重點學(xué)科，4個國家特色專業(yè)，7個省部級重點學(xué)科和3個“重中之重”學(xué)科?，F(xiàn)有本、碩、博全日制在校生近27 000人。

3.2 組織實施

繼加拿大的海灣資源公司之后，CSA方法在歐美國家的金融、能源、電信等高風(fēng)險領(lǐng)域以及普華永道、安永等著名會計師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)中廣泛應(yīng)用；在我國，一些大型企業(yè)如寶鋼集團(tuán)、上汽集團(tuán)、中國銀行、中國電信等都能成功應(yīng)用這種方法進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價并提出改善措施，效果顯著。[9]國內(nèi)普通高校在經(jīng)濟(jì)規(guī)模、物資水平以及人員結(jié)構(gòu)方面與大型企業(yè)集團(tuán)有諸多相似之處，亦可借鑒其中的先進(jìn)管理理念和方法工具進(jìn)行嘗試。K高校領(lǐng)導(dǎo)班子對CSA深入了解后認(rèn)為：加強(qiáng)高校內(nèi)部控制建設(shè)，是完善高校治理結(jié)構(gòu)、提高高校管理水平、建設(shè)現(xiàn)代化一流大學(xué)的必要保證。在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制工作系列文件的指引下，K高校率先走出一步，希望通過嘗試CSA方法規(guī)范各類經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)流程，提高風(fēng)險防御能力，采取以下步驟展開實施：

第一步：制定計劃

K高校成立內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組和CSA評價小組。內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組成員共有3名，其中組長1名，由校長擔(dān)任，對內(nèi)部控制工作全面負(fù)責(zé)；副組長2名，由書記、總會計師擔(dān)任，對內(nèi)部控制工作鼎力配合。CSA評價小組成員包括審計處、財務(wù)處、設(shè)備處、基建處等相關(guān)部門的領(lǐng)導(dǎo)和關(guān)鍵崗位員工。該校同時聘請了A會計師事務(wù)所作為合作伙伴和技術(shù)支持。審計人員對領(lǐng)導(dǎo)小組和評價小組成員有關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)的目的、程序、方法、內(nèi)容等進(jìn)行知識培訓(xùn)，明確成員角色和作用，提高成員的認(rèn)知水平和評價能力，為CSA開展奠定基礎(chǔ)。

第二步：初步確定風(fēng)險

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》以及《內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)評分表》，CSA工作小組確定內(nèi)部控制的評價范圍，通過查閱資料、訪談、穿行測試等方法掌握一手資料，初步識別風(fēng)險、了解內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，作為研討會的重要議題。

第三步：召開研討會

在CSA過程中，K高校定期組織研討會，每次召開研討會之前明確會議時間、地點、主持人員、參會人員和討論議題并提前發(fā)放討論大綱。主持人員具備相關(guān)的知識儲備、良好的宏觀把控能力及溝通協(xié)調(diào)能力，參會人員會前預(yù)覽大綱并做好發(fā)言準(zhǔn)備。會議上，主持人員參照前述對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)和對風(fēng)險的初步了解引導(dǎo)參會人員獨(dú)立思考、積極表達(dá)見解，采用指標(biāo)評分法（或要素評分法）對K高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價指標(biāo)打分并記錄扣分原因（如表1所示）。為確保發(fā)表意見的公允性，采取匿名評價方式并對所提意見記錄在案。

第四步：撰寫CSA報告

CSA評價小組對研討會討論結(jié)果仔細(xì)甄別，分類整理，認(rèn)真分析。根據(jù)評分結(jié)果制作風(fēng)險熱力圖，從而清晰直觀地表達(dá)各項指標(biāo)（要素）的風(fēng)險程度。由圖1可見，在單位層面中，“制度完備”這一項扣分比例達(dá)42.86%，風(fēng)險水平相對較高，應(yīng)重點關(guān)注并予以改進(jìn)；“建設(shè)實施”和“權(quán)力制約”兩項扣分均為零，風(fēng)險水平最低，說明這兩項內(nèi)部控制建設(shè)狀況良好。由圖2可見，在業(yè)務(wù)層面中，“合同管理”扣分比例達(dá)100%，風(fēng)險水平最高，說明K高校合同管理完全失控，需要在制度、組織實施和監(jiān)督等全方位開展內(nèi)部控制建設(shè)，盡快降低風(fēng)險。制作風(fēng)險控制矩陣（Risk ControlMatrix，簡稱RCM），對風(fēng)險分類編號、描述并逐一提出控制措施、進(jìn)行控制歸檔，表2以“會議費(fèi)”為例說明這種方法對風(fēng)險的控制過程。根據(jù)以上內(nèi)容，審計人員撰寫了K高校內(nèi)部控制自我評估報告（簡稱CSA報告）。[10]這些也是編制內(nèi)部控制管理手冊和風(fēng)險控制的基礎(chǔ)。

第五步：落實整改措施

這是CSA過程中最關(guān)鍵的一步，也是最終目的。我們根據(jù)K高校內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評價中的扣分情況并借鑒COSO報告中的五要素框架提出如下整改措施：

1、優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境

（1）加強(qiáng)培訓(xùn)

審計人員應(yīng)定期組織專題培訓(xùn)會，內(nèi)容涵蓋國家政策法規(guī)，本單位內(nèi)部控制制度規(guī)定、目標(biāo)、特點、審批流程及實現(xiàn)手段等，提高管理層及教職工對內(nèi)部控制的認(rèn)知水平。

（2）開展組織和業(yè)務(wù)流程再造

根據(jù)學(xué)校組織架構(gòu)規(guī)劃合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，明確部門職責(zé)權(quán)限及個人分工。根據(jù)實際情況定期評估組織結(jié)構(gòu)，并按發(fā)展需要適時適當(dāng)修改。

（3）對不相容崗位與職責(zé)進(jìn)行有效設(shè)計

為了實現(xiàn)機(jī)構(gòu)設(shè)置科學(xué)合理、職責(zé)分工清晰簡明、人員配備精簡高效的最終目標(biāo)，學(xué)校應(yīng)制定崗位規(guī)章制度并以此細(xì)化編撰成崗位職責(zé)手冊，其中包括工作規(guī)范、工作程序和方法、勝任標(biāo)準(zhǔn)、職業(yè)操守等內(nèi)容；根據(jù)“內(nèi)部牽制”原則，將業(yè)務(wù)授權(quán)與業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)執(zhí)行與審核、業(yè)務(wù)執(zhí)行與會計記錄、財產(chǎn)保管與會計記錄、財產(chǎn)保管與核對數(shù)目等不相容崗位實行分離，尤其需關(guān)注財務(wù)處、實驗室與設(shè)備管理處、基建處、后勤集團(tuán)等部門的崗位分工和日常工作管理狀況。

2、強(qiáng)化風(fēng)險管理意識，建立長效機(jī)制

風(fēng)險是一個事項將會發(fā)生并給目標(biāo)實現(xiàn)帶來負(fù)面影響的可能性。風(fēng)險評估是辨識和分析與實現(xiàn)既定目標(biāo)相關(guān)風(fēng)險的過程，它為風(fēng)險管理奠定基礎(chǔ)。K高校風(fēng)險評估工作由CSA評價小組展開實施，首先應(yīng)該設(shè)定本校內(nèi)部控制目標(biāo)，包括戰(zhàn)略目標(biāo)、合規(guī)目標(biāo)、報告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和安全目標(biāo)；其次應(yīng)該對本校內(nèi)外部高危因素在單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行識別，并在組織、協(xié)調(diào)主管部門梳理各項業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上分析各類經(jīng)濟(jì)活動的風(fēng)險，確定風(fēng)險點及內(nèi)部控制流程；最后根據(jù)風(fēng)險分析結(jié)果和風(fēng)險承受能力選擇合理有效的控制措施；風(fēng)險評估結(jié)果形成書面報告及時提交至內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組。K高校應(yīng)于每年對學(xué)校面臨的風(fēng)險進(jìn)行識別和應(yīng)對，建立風(fēng)險管理的長效機(jī)制。

3、開展切實有效的控制活動

（1）預(yù)算業(yè)務(wù)管理

學(xué)校在《預(yù)算管理辦法》中增加績效評價方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)設(shè)立預(yù)算管理委員會負(fù)責(zé)預(yù)算審查、批復(fù)、監(jiān)督、分析匯報等管理工作，以書面的形式明確預(yù)算管理委員會的組成。學(xué)校根據(jù)經(jīng)批復(fù)的預(yù)算和單位內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門提出的支出需求，將預(yù)算指標(biāo)按照部門進(jìn)行分解并報預(yù)算管理委員會審批后下達(dá)至各業(yè)務(wù)部門。學(xué)校應(yīng)建立預(yù)算執(zhí)行分析制度，定期編制預(yù)算執(zhí)行分析報告，強(qiáng)化對資金執(zhí)行進(jìn)度的監(jiān)管，為管理層決策提供可靠依據(jù)。

（2）收支業(yè)務(wù)管理

學(xué)校應(yīng)制定收支管理制度，明確各類收入支出業(yè)務(wù)事項的歸口管理部門及職責(zé)，實行歸口管理；收支業(yè)務(wù)還應(yīng)當(dāng)受到預(yù)算約束并進(jìn)行文字記錄，對于重要經(jīng)濟(jì)事項應(yīng)附合同等文件材料。涉及收入的合同，財務(wù)處年終檢查收入金額與合同約定是否相符，形成書面檢查記錄。學(xué)校為可以舉借債務(wù)的單位，但應(yīng)慎重選擇債務(wù)類型并關(guān)注債務(wù)風(fēng)險程度；實行事前論證和集體決策，將債務(wù)規(guī)模控制在規(guī)定范圍以內(nèi)，定期與債權(quán)人核對債務(wù)余額并及時清理結(jié)算；建立嚴(yán)格的債務(wù)管理制度以防范財務(wù)風(fēng)險。

（3）政府采購業(yè)務(wù)管理

學(xué)?！墩袠?biāo)采購管理暫行辦法（試行）》中增加預(yù)算與計劃、需求申請與審批、驗收入庫等方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)合同管理，采購貨物、服務(wù)和工程的合同，應(yīng)形成合同審批表。

（4）資產(chǎn)管理

《資產(chǎn)管理制度》中增加無形資產(chǎn)、資金、銀行賬戶、債權(quán)及投資管理辦法。學(xué)校應(yīng)對本單位的貨幣資金、存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、債權(quán)和對外投資等各類資產(chǎn)實施歸口管理并且有效執(zhí)行；建立采購及領(lǐng)用資產(chǎn)記錄制度、妥善保管實物、規(guī)范使用方式、定期核查盤點及報廢，做到賬實相符；對債權(quán)和對外投資項目進(jìn)行集體決策、實行跟蹤管理、建立追責(zé)機(jī)制。

（5）建設(shè)項目管理

學(xué)校的《基本建設(shè)項目管理規(guī)定》中增加項目概算預(yù)算、驗收與決算方面的內(nèi)容。學(xué)校應(yīng)按照批復(fù)的初步設(shè)計方案組織實施建設(shè)項目，確需進(jìn)行工程洽商和設(shè)計變更的，建設(shè)項目歸口管理部門、項目監(jiān)理機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行嚴(yán)格審核，并且按照有關(guān)規(guī)定及制度要求履行相應(yīng)的審批程序。重大項目變更還應(yīng)參照項目決策和概預(yù)算控制的有關(guān)程序和要求重新履行審批手續(xù)。K高校基建、維修工程預(yù)（決）算審計決定書中顯示存在重大工程增項，應(yīng)該進(jìn)行變更審批。學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)建設(shè)項目的超概算管理，建立概算的預(yù)警機(jī)制，K高校有兩項工程項目超概算率高于5%，應(yīng)對產(chǎn)生超概算率的原因進(jìn)行追查和分析。

（6）合同管理

學(xué)校應(yīng)加強(qiáng)對合同的管理，建立《合同管理辦法》，增加合同歸檔、合同糾紛處理內(nèi)容。設(shè)立合同歸口管理部門，明確部門職責(zé)與分工；對合同文本應(yīng)認(rèn)真審核并形成合同審批表單，對于重大、專業(yè)性合同條款的設(shè)立需經(jīng)過法律、技術(shù)、財務(wù)等嚴(yán)格把關(guān)；妥善保存各類合同審批文件和會議紀(jì)要。學(xué)校應(yīng)當(dāng)對合同履行情況實施跟蹤檢查、定期分析并及時驗收，如出現(xiàn)無法按時履約情況應(yīng)及時向內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組報告；對于需要補(bǔ)充、變更或解除合同的情況，應(yīng)根據(jù)法律法規(guī)、合同條款或交易習(xí)慣按照規(guī)定權(quán)限和程序辦理并進(jìn)行記錄歸檔。

4、促進(jìn)信息化建設(shè)的高水平發(fā)展

內(nèi)部控制建設(shè)的信息化是內(nèi)部控制工作復(fù)雜龐大、全員參與、持續(xù)進(jìn)行的內(nèi)在要求和互聯(lián)網(wǎng)、云計算技術(shù)快速發(fā)展的外部驅(qū)動力綜合作用的必然結(jié)果。借助先進(jìn)的信息技術(shù)手段將內(nèi)部控制理念、流程、方法等要素固化到內(nèi)部控制建設(shè)和管理中，能夠有效控制成本、提高運(yùn)行效率、推動管理的科學(xué)化。K高校決定采用先進(jìn)的科技手段逐步實現(xiàn)內(nèi)部控制的信息化管理。該項工作由信息化建設(shè)與管理辦公室負(fù)責(zé)，在現(xiàn)有信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，將包含單位層面和業(yè)務(wù)層面的經(jīng)濟(jì)活動及其內(nèi)部控制規(guī)范和流程嵌入本校OA系統(tǒng)，由專人管理維護(hù)，未經(jīng)授權(quán)他人不能擅自接觸數(shù)據(jù)信息。該項措施既能促進(jìn)上下級之間、不同部門和崗位之間實現(xiàn)數(shù)據(jù)共享、提高辦公效率，又能減少或消除人為因素操縱風(fēng)險、保護(hù)信息安全。

5、加強(qiáng)監(jiān)督力度，完善評價體系

內(nèi)部控制全過程管理中的重要環(huán)節(jié)是監(jiān)督，這是保證內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的重要手段，通過監(jiān)督能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行中存在的問題，及時整改，減少損失，促進(jìn)內(nèi)部控制工作朝著既定方向發(fā)展；而評價為部門考核提供依據(jù)，它影響著內(nèi)部控制實施主體的積極性，在推動內(nèi)部控制主要目標(biāo)的實現(xiàn)過程中發(fā)揮了“指揮棒”作用，因此，建立科學(xué)合理的評價體系是內(nèi)部控制工作有效開展的前提和基礎(chǔ)。[11]

K高校審計處具體實施內(nèi)部控制監(jiān)督檢查工作，應(yīng)保持足夠的獨(dú)立性，通過運(yùn)用個別訪談法、實地觀察法、重新執(zhí)行法、穿行測試法等方法，充分收集證據(jù)，研究分析內(nèi)部控制的建立和實施的過程是否規(guī)范、結(jié)果是否存在缺陷。根據(jù)以上信息，CSA評價小組對學(xué)校內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評價，提出合理化建議，并出具CSA報告。內(nèi)部控制設(shè)計是否有效應(yīng)依據(jù)合法性、全面性、重要性和適應(yīng)性四個原則判斷；內(nèi)部控制執(zhí)行是否有效應(yīng)考慮業(yè)務(wù)控制如何運(yùn)行、執(zhí)行是否持續(xù)一致、內(nèi)部控制管理的制度和措施是否嚴(yán)格有效、人員是否具備權(quán)限和勝任能力四個方面。CSA報告將提交內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組，經(jīng)該校領(lǐng)導(dǎo)班子集體討論商議后對整改計劃和整改措施做出決定，最終推動內(nèi)部控制體系的完善。內(nèi)部監(jiān)督評價結(jié)果作為評比依據(jù)納入各個部門年度績效考核中，并實行獎懲兌現(xiàn)。內(nèi)部監(jiān)督和評價的內(nèi)容包含單位層面和業(yè)務(wù)層面；方式為定期和不定期，即每年至少一次對內(nèi)部控制體系建立和執(zhí)行情況進(jìn)行全面檢查；不定期開展專項檢查、抽查等工作。

整改措施運(yùn)行一段時間后，效果良好，K高校財務(wù)處制定了內(nèi)部控制管理手冊和制度匯編；另外，內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)小組對實施效果持續(xù)跟進(jìn)，發(fā)現(xiàn)并及時指出問題，不斷提升該校內(nèi)部控制管理水平。

4 高校領(lǐng)域推廣CSA應(yīng)注意的問題

4.1 創(chuàng)造良好的內(nèi)部控制環(huán)境是前提

COSO中內(nèi)部控制環(huán)境是內(nèi)部控制五要素中的基礎(chǔ)要素，屬于柔性控制要素，是推動組織發(fā)展的引擎。它包括諸如治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計機(jī)制、人力資源政策、組織文化等內(nèi)容。目前國內(nèi)大多數(shù)公立高校實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，該組織的特殊性質(zhì)決定它不是完全的授權(quán)型組織，應(yīng)注意權(quán)力制衡并發(fā)揮教職工代表大會、學(xué)術(shù)委員會等民主評議和監(jiān)督作用；另外，明晰各部門職責(zé)權(quán)限，尤其保證審計部門的獨(dú)立性，推動組織結(jié)構(gòu)扁平化，對于提升管理效能，保證信息順暢流通具有重要作用；選拔CSA人員時注重被選者具有良好的職業(yè)道德修養(yǎng)和專業(yè)勝利能力，并為之提供培訓(xùn)學(xué)習(xí)的機(jī)會；營造開放、透明、信任、誠實的文化氛圍，使參與者樹立主人翁意識和強(qiáng)烈的責(zé)任感，充滿激情，勇于提出意見，不斷迸發(fā)思想的火花。

4.2 積極發(fā)揮人的主觀能動性是核心

首先，取得管理層支持，這是推動CSA工作順利開展的堅實后盾。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)正處于高速發(fā)展并逐步走向成熟的階段，在落實初期存在諸多阻力，各大高校領(lǐng)導(dǎo)班子尤其是校黨委應(yīng)意識到加強(qiáng)內(nèi)部控制自我評價是提升學(xué)校風(fēng)險防范能力、提高本校運(yùn)行效率和管理水平的重要步驟，樹立先進(jìn)理念，發(fā)揮輿情向?qū)Ш徒y(tǒng)籌全局作用。其次，充分利用各類專業(yè)人士的工作技能。審計人員應(yīng)注意把握CSA管理方法和操作流程，發(fā)揮好組織全員參與、宣傳CSA理念、引導(dǎo)評價小組成員思考、與各方力量溝通協(xié)調(diào)、撰寫CSA報告、監(jiān)督評價、經(jīng)驗總結(jié)等工作；信息化技術(shù)人員在借鑒國內(nèi)企業(yè)集團(tuán)先進(jìn)技術(shù)方法的基礎(chǔ)上，聯(lián)合優(yōu)秀的軟件公司開發(fā)設(shè)計適應(yīng)本校的內(nèi)部控制管理測評軟件，將碎片化工作全面整合；CSA評價小組成員須樹立大局意識積極參與評價工作、加強(qiáng)表達(dá)和溝通能力、積累有關(guān)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的相關(guān)知識；作為高校主體的教師和學(xué)生是發(fā)揮外部監(jiān)督評價作用的重要力量。[12]最后，CSA工作既有宏觀又有微觀，取得成功的關(guān)鍵在于從領(lǐng)導(dǎo)班子到基層工作人員自上而下在日常崗位上嚴(yán)格遵守制度，認(rèn)真落實每一項工作并經(jīng)常內(nèi)省和反饋。

4.3 考慮成本效益是保障

為確保CSA方法的順利開展，需要耗費(fèi)購置計算機(jī)硬件設(shè)施費(fèi)、軟件開發(fā)測試費(fèi)、聘請專業(yè)人員的技術(shù)服務(wù)費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)等經(jīng)濟(jì)成本；還會消耗各個部門工作人員學(xué)習(xí)新知識方法、協(xié)調(diào)溝通、評價總結(jié)等時間成本。需要衡量投入成本和未來取得效益的盈虧平衡問題，根據(jù)本學(xué)校的人力、物力和財力狀況做出是否實施、何時實施及實施程度的合理決定。[13]

結(jié)束語

CSA作為一種先進(jìn)的管理工具，在國內(nèi)外大型企業(yè)集團(tuán)有著廣泛的應(yīng)用，它是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制系統(tǒng)漏洞，提升財務(wù)管理水平及優(yōu)化高校治理結(jié)構(gòu)的有力武器。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的規(guī)范成熟要求高等院校必須將內(nèi)部控制建設(shè)提上日程，高等院校可以借鑒CSA這種方法并結(jié)合實際特點推動本校內(nèi)部控制的建設(shè)和發(fā)展。本研究介紹了國內(nèi)某所高校實施CSA的過程并運(yùn)用COSO五要素框架提出整改措施，強(qiáng)調(diào)了內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)作用、人的核心作用和成本效益的輔助作用。在未來的研究中我們可以對CSA在不同類型高等院校的應(yīng)用效果進(jìn)行比較分析，尋求分層次、精細(xì)化、差異化的管理方法。

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