淺談新《政府會(huì)計(jì)制度》對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的影響

宋巧榮

摘要：新《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年1月1日在行政事業(yè)單位全面實(shí)施，屆時(shí)現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》將不再執(zhí)行。新制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，采用雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告、平行記賬的方法，兼顧了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)功能，與現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度存在諸多不同。本文著重以固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算為例，探討新舊兩種會(huì)計(jì)制度對(duì)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算的影響，以及在制度銜接中的一些具體問(wèn)題，旨在與同行共同探討，推動(dòng)新政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。

關(guān)鍵詞：新《政府會(huì)計(jì)制度》；醫(yī)院；會(huì)計(jì)核算；固定資產(chǎn)；銜接

一、前言

為了適應(yīng)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革需要，規(guī)范行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，財(cái)政部于2017年10月24日發(fā)布了財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)文“關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知”，《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年1月1日起施行。對(duì)醫(yī)院而言，屆時(shí)將不再執(zhí)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》。

現(xiàn)行《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》自2012年1月1日起在全國(guó)施行，與現(xiàn)行的其他行政或事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度相比，其基本按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則制訂，具有一定的先進(jìn)性。但也存在一些問(wèn)題，例如：

（一）財(cái)政撥款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中單設(shè)“待沖基金”科目核算財(cái)政投入形成固定資產(chǎn)的凈值，因此導(dǎo)致“虛提”固定資產(chǎn)折舊問(wèn)題，即計(jì)提折舊時(shí)沖減“待沖基金”科目而不是確認(rèn)為費(fèi)用。

（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告與預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告分離，導(dǎo)致預(yù)決算中一系列問(wèn)題。

本文著重探討現(xiàn)行的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與新政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理的差異及對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，以及制度銜接中存在的一些問(wèn)題。

二、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)處理比較

以使用財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)不需安裝的固定資產(chǎn)為例，探討現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度與新政府會(huì)計(jì)制度的差異。

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度規(guī)定，使用財(cái)政補(bǔ)助資金購(gòu)入固定資產(chǎn)，按成本金額，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”；同時(shí)，借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目。累計(jì)折舊的賬務(wù)處理為：按月提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，借記“待沖基金”，貸記“累計(jì)折舊”科目。

新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，購(gòu)入不需安裝的固定資產(chǎn)，按照確定的成本，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶(hù)用款額度”等科目。固定資產(chǎn)累計(jì)折舊的賬務(wù)處理為：按照應(yīng)計(jì)提折舊金額，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”、“單位管理費(fèi)用”等科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

不同制度下的會(huì)計(jì)處理及對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表的影響歸納如下：

（一）使用財(cái)政資金支付購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)價(jià)款，按醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“待沖基金”，同時(shí)借記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”，貸記“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”。按新政府會(huì)計(jì)制度，借記“固定資產(chǎn)”，貸記“財(cái)政撥款收入”。

（二）提取固定資產(chǎn)折舊時(shí)，按醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，借記“待沖基金”貸記“累計(jì)折舊”；按新政府會(huì)計(jì)制度，借記“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位活動(dòng)費(fèi)用”，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。

（三）期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，按醫(yī)院會(huì)計(jì)制度，“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出”與“財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入”結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。按新政府會(huì)計(jì)制度，財(cái)政撥款收入及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/單位活動(dòng)費(fèi)用的發(fā)生額轉(zhuǎn)入“本期盈余”。

（四）對(duì)醫(yī)院個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的影響：按《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，固定資產(chǎn)凈值在凈資產(chǎn)的“待沖基金“反映；按《政府會(huì)計(jì)制度》，本期購(gòu)入固定資產(chǎn)凈值在凈資產(chǎn)的“本期盈余”中反映，過(guò)去由財(cái)政資金支付購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)凈值在“累計(jì)盈余”中反映。

（五）對(duì)醫(yī)院個(gè)別收入費(fèi)用表的影響：按《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助收入等于財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，而固定資產(chǎn)折舊作為凈資產(chǎn)的減少未體現(xiàn)在收入費(fèi)用表中；按《政府會(huì)計(jì)制度》，財(cái)政資金購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)原值在“財(cái)政撥款收入”中反映，當(dāng)期收入費(fèi)用表中不再反映財(cái)政補(bǔ)助支出，而固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位活動(dòng)費(fèi)用”中反映。

（六）兩種制度的優(yōu)缺點(diǎn)比較：按《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，醫(yī)院“虛提”固定資產(chǎn)折舊，無(wú)法完整反映醫(yī)院當(dāng)期的全部費(fèi)用。按《政府會(huì)計(jì)制度》，固定資產(chǎn)由“虛提”折舊變成“實(shí)提”折舊，完整反映醫(yī)院當(dāng)期的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；同時(shí)收入費(fèi)用表中不再“虛列”當(dāng)期財(cái)政補(bǔ)助支出。

（七）制度銜接：根據(jù)財(cái)會(huì)（2018）3號(hào)文“《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題的處理規(guī)定”，無(wú)需對(duì)原制度中“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目對(duì)應(yīng)內(nèi)容進(jìn)行核算。轉(zhuǎn)賬時(shí)，單位應(yīng)當(dāng)將原賬的“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計(jì)盈余”科目。因此，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)將原賬中過(guò)去使用財(cái)政資金購(gòu)入固定資產(chǎn)的凈值沉淀在“待沖基金”中的余額，在制度轉(zhuǎn)換時(shí)一次性轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”。

（八）對(duì)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的影響：財(cái)政部門(mén)在編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的收入費(fèi)用表時(shí)，需考慮將醫(yī)院當(dāng)期的“財(cái)政撥款收入”與政府財(cái)政撥款支出相抵銷(xiāo)，而資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目無(wú)需抵銷(xiāo)，通過(guò)合并“本期盈余”實(shí)現(xiàn)自動(dòng)抵銷(xiāo)。

三、其他銜接問(wèn)題

下文簡(jiǎn)單探討制度銜接過(guò)程中的固定資產(chǎn)折舊調(diào)整以及“雙功能，平行記賬”涉及的有關(guān)問(wèn)題。

（一）固定資產(chǎn)折舊政策由“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不提折舊”，變?yōu)椤爱?dāng)月增減固定資產(chǎn)，當(dāng)月計(jì)提折舊”。

如果參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策變更的處理，應(yīng)對(duì)政策性變更的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。2018年2月1日發(fā)布的財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文規(guī)定，“新制度設(shè)置了“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，該科目的核算內(nèi)容與原賬“累計(jì)折舊”科目的核算內(nèi)容基本相同。單位已經(jīng)計(jì)提了固定資產(chǎn)折舊并記入“累計(jì)折舊”科目的，轉(zhuǎn)賬時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原賬的“累計(jì)折舊”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目?！坝纱丝梢?jiàn)，并未要求對(duì)會(huì)計(jì)政策變更造成的影響予以追溯調(diào)整，而是采用了未來(lái)適用法。從而出現(xiàn)了“原有固定資產(chǎn)老辦法，新購(gòu)固定資產(chǎn)新辦法”，造成了會(huì)計(jì)處理不一致。

（二）政府會(huì)計(jì)制度“雙功能”要求，“對(duì)納入部門(mén)預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算；對(duì)于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算”。根據(jù)全面預(yù)算管理的要求，醫(yī)院的所有收入支出全部納入部門(mén)預(yù)算統(tǒng)一管理。如此一來(lái)，是否意味著醫(yī)院所有的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)均應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算？醫(yī)院業(yè)務(wù)的特殊性決定了醫(yī)院（尤其是大型醫(yī)院）現(xiàn)金收支筆數(shù)多、業(yè)務(wù)量大，雙功能、平行記賬的要求將導(dǎo)致核算工作的業(yè)務(wù)量成倍增加。

另一方面，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以“權(quán)責(zé)發(fā)生制”為基礎(chǔ)，而預(yù)算會(huì)計(jì)以“收付實(shí)現(xiàn)制”為基礎(chǔ)。醫(yī)院存在大量的預(yù)收病人款，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”應(yīng)將其確定為“預(yù)收賬款”，待實(shí)際執(zhí)行醫(yī)療服務(wù)時(shí)再確認(rèn)為“事業(yè)收入”；而預(yù)算會(huì)計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制的原則應(yīng)將期確認(rèn)為“事業(yè)預(yù)算收入”。按政府會(huì)計(jì)制度的要求，需要將本年預(yù)算結(jié)余（本年預(yù)算收支差額）調(diào)整為本年盈余（本年收入與費(fèi)用的差額）。大量的預(yù)收病人款勢(shì)必導(dǎo)致本年預(yù)算結(jié)余與本年盈余之間存在大量差異，有賴(lài)于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的完善來(lái)識(shí)別和報(bào)告大量的此類(lèi)差異，增加了財(cái)務(wù)報(bào)告的復(fù)雜性。

筆者認(rèn)為，本著重要性原則，如果可以?xún)H僅對(duì)財(cái)政資金相關(guān)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行平行記賬，將大大簡(jiǎn)化醫(yī)院財(cái)務(wù)工作，有助于政府會(huì)計(jì)制度的順利實(shí)施。當(dāng)然，如此處理可能對(duì)預(yù)算管理造成一定影響，尚需與預(yù)算管理部門(mén)進(jìn)一步探討。

四、總結(jié)

新《政府會(huì)計(jì)制度》將于2019年1月1日起實(shí)施，數(shù)量眾多的醫(yī)院如何從現(xiàn)行的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》順利過(guò)度，尚有眾多具體問(wèn)題有待厘清，需要醫(yī)院、業(yè)務(wù)主管部門(mén)及財(cái)政部門(mén)共同參與，針對(duì)過(guò)渡中的具體問(wèn)題制定切實(shí)可行的方案，以保證新政策的順利實(shí)施。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)會(huì)[2017]25號(hào)文，關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知.

[2]財(cái)會(huì)[2018]3號(hào)文，關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問(wèn)題處理規(guī)定的通知.