進(jìn)一步完善企業(yè)管理會(huì)計(jì)理論體系的若干思考

鄧濤

摘 要：近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)型，我國的管理會(huì)計(jì)也已經(jīng)得到了政府部門的重視，可以說現(xiàn)在我國管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)新的水平?，F(xiàn)在相關(guān)理論研究可以證明，管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)之間的關(guān)系非常密切，管理會(huì)計(jì)屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中的一個(gè)領(lǐng)域，所以需要我們不斷完善其框架?，F(xiàn)在管理會(huì)計(jì)在界定上，大多偏向于單位內(nèi)部管理和決策，為其提供有價(jià)值的信息系統(tǒng)，這也已經(jīng)成為一種安全可靠的選擇。但從另一方面來看，其是否具有中國特色則成為一個(gè)較為重要的課題。本文簡要分析了現(xiàn)階段我國管理會(huì)計(jì)理論體系當(dāng)中的一些問題，希望可以給相關(guān)工作的開展提供一些參考。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；概念框架；內(nèi)部管理；中國特色

管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)在于確認(rèn)財(cái)務(wù)信息，之后進(jìn)行計(jì)量和匯總，最后來完成傳遞的一個(gè)過程。管理會(huì)計(jì)所加工出的信息可以成為企業(yè)內(nèi)部計(jì)劃制定和企業(yè)績效評(píng)價(jià)當(dāng)中的重要依據(jù)。西方會(huì)計(jì)理念當(dāng)中，早在1922年就已經(jīng)提出了管理會(huì)計(jì)的理念，但是我國在20世紀(jì)80年代才引入。近年來我國很多專家學(xué)者在推廣管理會(huì)計(jì)上做出了很大的努力，雖然很多理論都已經(jīng)得到了較為廣泛的應(yīng)用，但是和世界先進(jìn)水平相比，差距仍然不小。

一、管理會(huì)計(jì)發(fā)展涉及相關(guān)理論問題的思考

現(xiàn)在我們應(yīng)當(dāng)解決的理論問題是管理會(huì)計(jì)的定位，如果我們要將其獨(dú)立成為一個(gè)專門的學(xué)科，就需要建立起一個(gè)完善的理論框架，基于管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)來不斷完善其中的相關(guān)理論，例如主體、要素和報(bào)告等，這樣才能形成一個(gè)完善而全面的管理會(huì)計(jì)理論體系。

其實(shí)近年來我國也已經(jīng)有一些專家學(xué)者開始著手探討管理會(huì)計(jì)的定位，舉例來說，李天民早在20世紀(jì)90年代就已經(jīng)出版了有關(guān)管理會(huì)計(jì)的專著，可以說已經(jīng)從多個(gè)角度討論了管理會(huì)計(jì)的相關(guān)概念。但是其后并沒有其他的學(xué)者和專著跟進(jìn)，沒有讓管理會(huì)計(jì)理論框架進(jìn)一步完善和填充。所以現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)相關(guān)理論仍然不夠完善，目前其定位仍然不夠明確，想要完全脫離于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，仍然需要一定的時(shí)日，所以階段管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部管理之間的關(guān)系仍然非常密切，有著千絲萬縷的聯(lián)系。

在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中，會(huì)計(jì)和總會(huì)計(jì)所承擔(dān)的工作是不同的，管理會(huì)計(jì)也要形成這樣的體系，對(duì)不同的人員分配不同的職責(zé)。但是現(xiàn)在由于二者仍然沒有完全分離，所以在企業(yè)當(dāng)中，從事管理會(huì)計(jì)工作的人員往往是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來擔(dān)任的，并不具備相應(yīng)的獨(dú)立性，同時(shí)，管理會(huì)計(jì)人員雖然也是以管理會(huì)計(jì)為主，但也難免承擔(dān)其他工作，分散精力，導(dǎo)致無法做好本職工作。

二、關(guān)于管理會(huì)計(jì)學(xué)構(gòu)成內(nèi)容

管理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)在于管理單位的內(nèi)部，所以這樣一來，管理會(huì)計(jì)的主題并非是法人單位，而是內(nèi)部的責(zé)任中心，其中包括了投資中心、利潤中心和收入中心等等。管理會(huì)計(jì)對(duì)于單位內(nèi)部進(jìn)行服務(wù)，所以用單位法人的資格來開展業(yè)務(wù)，其內(nèi)容包括了籌措資金、投資行為和繳納所得稅等等，這些都并非是管理會(huì)計(jì)體系的范疇。

作為行政單位和事業(yè)單位來說，其預(yù)算單位管理也要也要進(jìn)行預(yù)算管理和部門決算，這些單位管理工作中涉及到的重要業(yè)務(wù)就是如何將財(cái)務(wù)預(yù)算和內(nèi)部單位責(zé)任預(yù)算結(jié)合起來，這樣才能更好地發(fā)揮出預(yù)算管理應(yīng)有的作用。

在管理會(huì)計(jì)當(dāng)中，其所涉及到的營業(yè)利潤內(nèi)容應(yīng)該為稅前陸潤，并非是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)當(dāng)中的利潤總額或者凈利潤額，所以針對(duì)責(zé)任中心進(jìn)行考核和評(píng)價(jià)的指標(biāo)，也要包括收入、成本、費(fèi)用和利潤以及投資情況等等。所以總而言之，是否需要將成本會(huì)計(jì)、作業(yè)成本法等等要素都劃歸管理會(huì)計(jì)的研究范圍本身也是一個(gè)有待進(jìn)一步探討的問題。

1.作業(yè)成本計(jì)算

作業(yè)成本計(jì)算理論提出較早，大約在20世紀(jì)70年代就已經(jīng)有人提出了，但是其作為管理會(huì)計(jì)的一部分則推后到90年代。在進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國的一些管理會(huì)計(jì)書籍當(dāng)中，都已經(jīng)將作業(yè)成本計(jì)算劃歸管理會(huì)計(jì)體系當(dāng)中。

管理會(huì)計(jì)當(dāng)中計(jì)算和控制成本的方法包括了變動(dòng)成本計(jì)算、標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算以及責(zé)任你成本計(jì)算，這些用于計(jì)算成本的方法固然是存在區(qū)別的，作業(yè)成本計(jì)算也可以起到給成本管理提供信息的目的，但是其功能是更好地確定損益，而無法起到控制成本的作用。所以我們應(yīng)該將作業(yè)成本計(jì)算納入到成本會(huì)計(jì)學(xué)當(dāng)中，這是一種更為合理的劃分方式。

相似地，經(jīng)由政府發(fā)布的企業(yè)成本核算制度來針對(duì)企業(yè)成本核算行為進(jìn)行規(guī)范，這樣的行為是否應(yīng)當(dāng)納入到管理會(huì)計(jì)的范疇當(dāng)中本身也應(yīng)該進(jìn)一步討論。

2.eva業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)和考核

這里提到的eva，是指經(jīng)濟(jì)增加值。這個(gè)理念最早在1982年在美國產(chǎn)生，經(jīng)過一系列經(jīng)濟(jì)增加價(jià)值理念作為基礎(chǔ)，形成一套財(cái)務(wù)管理體系和決策機(jī)制。但是對(duì)這種學(xué)說追本溯源，其可以追溯到上世紀(jì)60年代有關(guān)企業(yè)價(jià)值經(jīng)濟(jì)模型。

這種理念體現(xiàn)出的是現(xiàn)代企業(yè)對(duì)利潤的追求，從最基本的意義上來看，經(jīng)濟(jì)增加值理念應(yīng)該衡量企業(yè)的整體業(yè)績，和其他度量指標(biāo)有所不同的是，經(jīng)濟(jì)增加值評(píng)價(jià)指標(biāo)更多地考慮企業(yè)利潤所形成的資金成本，對(duì)于這個(gè)問題，在2009年底我國也已經(jīng)發(fā)布了相關(guān)辦法，要求將利潤總額和增加值作為粘度經(jīng)營業(yè)績考核目標(biāo)。

在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)當(dāng)中，經(jīng)濟(jì)成本的概念也有涉及。經(jīng)濟(jì)成本包括的內(nèi)容有財(cái)務(wù)和資本這里兩個(gè)部分，所以完全競爭狀態(tài)下，動(dòng)態(tài)平衡點(diǎn)也是完全競爭狀態(tài)下業(yè)務(wù)衡量點(diǎn)的重要前提。所以我們也可以認(rèn)為，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)理論當(dāng)中成本概念是經(jīng)濟(jì)附加值所依賴的理論基礎(chǔ)，有了經(jīng)濟(jì)成本概念，經(jīng)濟(jì)附加值概念才能不斷走向完善。

在管理會(huì)計(jì)的理論體系里，對(duì)投資中心評(píng)價(jià)和考核當(dāng)中所提出的剩余收益概念也已經(jīng)應(yīng)用到我國一些地區(qū)的管理當(dāng)中，例如20世紀(jì)90年代也開始推出剩余收益制度的改革探索，然而并沒有太深入。

所以對(duì)于一個(gè)公司或者集團(tuán)而言，其投資中心在于子公司，從總公司的角度來看，分公司也屬于投資中心的職能，其也直接依賴于內(nèi)部管理體制的設(shè)立，在保證總投資額不會(huì)發(fā)生變化的情況下增加營業(yè)收入、降低營業(yè)成本，這樣一來，企業(yè)的利潤總額就增加了。

但是就現(xiàn)階段的情況來看，eva考核內(nèi)壁投資中心的思路還仍然存在一定的問題。管理會(huì)計(jì)學(xué)當(dāng)中的聲譽(yù)聯(lián)手以理論eva之間的關(guān)系是非常密切的，作用也是非常類似的，如果運(yùn)用eva作為針對(duì)企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心的業(yè)績進(jìn)行評(píng)判的指標(biāo)，其作用就是一方面保證基礎(chǔ)的收益，同時(shí)也要經(jīng)由一系列投資環(huán)節(jié)擴(kuò)大利潤。所以增加eva應(yīng)該是內(nèi)部投資中心的職責(zé)，不能劃入內(nèi)利潤中心和成本中心的職責(zé)當(dāng)中，如果使用剩余收益來對(duì)考核指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，其原因在于收益指標(biāo)計(jì)算和投資中心的信息關(guān)系非常密切，如果需要計(jì)算eva，則需要提供財(cái)會(huì)的相關(guān)信息，所以這樣看來，eva也屬于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的范疇之內(nèi)，不能劃入管理會(huì)計(jì)當(dāng)中。

3.戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)

戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)理念的提出最早在20世紀(jì)的80年代，現(xiàn)在國內(nèi)外對(duì)于戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)也提出了不同的理念，對(duì)其內(nèi)容構(gòu)成層的界定也提出了新的觀點(diǎn)。但是在該領(lǐng)域當(dāng)中，所形成的體系和方法已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)當(dāng)中的重要內(nèi)容。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)正在不斷向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型，但是在這個(gè)過程中，管理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)也在發(fā)生著一系列變化，那就是內(nèi)在性的削弱和外在性的加強(qiáng)，同時(shí)管理會(huì)計(jì)所使用的方法以及理論體系正在不斷向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和成本管理靠攏，關(guān)系越來越密切。

三、結(jié)語

前文所探討的內(nèi)容不過是將現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)當(dāng)中的相關(guān)問題進(jìn)行了一定的梳理和總結(jié)，相關(guān)方面理論建設(shè)還仍然有較大的空間。雖然總結(jié)起來，本文所提出的觀點(diǎn)還仍然不完善和不成熟，但希望相關(guān)問題可以引起足夠的重視，這樣才能保證管理會(huì)計(jì)理論的進(jìn)一步完善，給我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，并形成有中國特色的理論體系。

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