上官楊子

摘 要 近年來(lái)，農(nóng)業(yè)企業(yè)在上市及擬上市的主體中的比例逐漸上升。但由于農(nóng)業(yè)企業(yè)強(qiáng)波動(dòng)性、較低的收益率及較長(zhǎng)經(jīng)營(yíng)周期等特性，使得農(nóng)業(yè)企業(yè)有更大的舞弊動(dòng)機(jī)。另一方面，農(nóng)業(yè)類企業(yè)所處行業(yè)銷售終端分散、生物資產(chǎn)難以盤查、現(xiàn)金交易的特點(diǎn)，使得農(nóng)業(yè)類公司的財(cái)務(wù)舞弊更加難以審查。本文以振隆特產(chǎn)為例，剖析了審計(jì)失敗的原因，受案例啟發(fā)提出改進(jìn)建議，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞 審計(jì)失??；函證；存貨審計(jì)；職業(yè)懷疑

一、“振隆特產(chǎn)”造假案回顧

振隆特產(chǎn)，全稱遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司，前身為阜新振隆土特產(chǎn)有限公司，成立于 2000 年 10 月，是一家具有出口自營(yíng)權(quán)的中外合資企業(yè)，2011年9月完成股份制改造并更名為遼寧振隆特產(chǎn)股份有限公司。其經(jīng)營(yíng)范圍為農(nóng)副產(chǎn)品生產(chǎn)加工銷售等，擬在深交所上市。2013年至2015年，振隆特產(chǎn)向證監(jiān)會(huì)陸續(xù)報(bào)送過(guò)4次招股說(shuō)明書，并于2014年4月23日在證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站預(yù)先披露招股說(shuō)明書（申報(bào)稿）。

2015年6月，證監(jiān)會(huì)IPO專項(xiàng)財(cái)務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)，振隆特產(chǎn)存在存貨大量盤虧等異常情況。2015年7月，證監(jiān)會(huì)對(duì)振隆特產(chǎn)信息披露違法違規(guī)案立案調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，一方面，振隆特產(chǎn)報(bào)送的4次招股說(shuō)明書中均存在虛假記載，其涉嫌虛假陳述。2012年至2014年，振隆特產(chǎn)以虛增合同銷售單價(jià)的方式累計(jì)虛增出口銷售收入8，268.51萬(wàn)元，同時(shí)以虛增存貨少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本方式虛增利潤(rùn)，累計(jì)虛增利潤(rùn)7，616.18萬(wàn)元，虛增存貨數(shù)量3，254.13噸，金額7，631.24萬(wàn)元。另一方面，相關(guān)中介機(jī)構(gòu)未能勤勉盡責(zé)。瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為振隆特產(chǎn)IPO審計(jì)機(jī)構(gòu)，在審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，其所出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因剖析

振隆特產(chǎn)在招股說(shuō)明書中披露的2012年至2014年的財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤(rùn)額、虛增銷售收入數(shù)額巨大卻未被審計(jì)師發(fā)現(xiàn)。究其原因，瑞華所在審計(jì)過(guò)程中未勤勉盡責(zé)，忽視審計(jì)質(zhì)量，導(dǎo)致了審計(jì)失敗，而非當(dāng)事人所聲稱是由于振隆特產(chǎn)的惡意造假所致。

1.未實(shí)施有效的函證程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)函證方式直接從被詢證者獲取審計(jì)證據(jù)，比被審計(jì)單位內(nèi)部生成的審計(jì)證據(jù)更可靠，可以提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師從會(huì)計(jì)記錄或管理層書面聲明中獲取的審計(jì)證據(jù)的保證水平。同時(shí)，農(nóng)業(yè)企業(yè)的供應(yīng)商多為農(nóng)戶，銷售終端多為經(jīng)銷商，均較為分散且伴隨大量現(xiàn)金交易，核查難度大，因此農(nóng)業(yè)企業(yè)收入舞弊的風(fēng)險(xiǎn)較大，因此在審計(jì)過(guò)程中，函證重要性更為突出。

在本案中，振隆特產(chǎn)銷售客戶分布海外，不易調(diào)查，雖然瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)大部分銷售客戶（包括大部分境外銷售客戶）期末應(yīng)收賬款余額及當(dāng)期銷售金額進(jìn)行了函證，但其卻將向銷售客戶的詢證函交由振隆特產(chǎn)工作人員發(fā)出。這種做法顯然不符合《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定，未能對(duì)函證保持控制，給被審計(jì)單位安排將虛假回函寄回瑞華所提供機(jī)會(huì)。

2.未執(zhí)行應(yīng)有的存貨審計(jì)程序

鑒于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨，特別是生物性資產(chǎn)，具有盤點(diǎn)困難、價(jià)值波動(dòng)較大等特點(diǎn)，舞弊時(shí)普遍采用虛增存貨手段，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中，將存貨評(píng)估為存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)，將存貨和營(yíng)業(yè)成本評(píng)估為存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將存貨評(píng)估為存在特別風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，在舞弊風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施中提出，在觀察存貨盤點(diǎn)的過(guò)程中需實(shí)施額外的審計(jì)程序。

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)底稿中記錄2012年、2013年及2014年的抽盤比例分別是54.36%、67.85%及88.56%，可是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在振隆特產(chǎn)的存貨密集堆放且各垛物品間未預(yù)留查看空間的情況下，只對(duì)頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進(jìn)行稱重或查看質(zhì)量，未對(duì)垛中心進(jìn)行檢查，就認(rèn)為整垛存貨是經(jīng)過(guò)抽盤的，實(shí)際抽盤的比例遠(yuǎn)低于審計(jì)底稿記載的比例。此外，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2013年及2014年總體審計(jì)策略中提出，核對(duì)庫(kù)房進(jìn)銷存賬與財(cái)務(wù)賬是否一致、加大抽盤的范圍與數(shù)量，然而實(shí)際均未執(zhí)行?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)與存貨相關(guān)的項(xiàng)目時(shí)未勤勉盡責(zé)，執(zhí)行應(yīng)有的審計(jì)程序。

3.未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑

一般地，不同公司的購(gòu)銷合同格式不同。合同中關(guān)于貨物質(zhì)量、包裝標(biāo)準(zhǔn)、付款條件及需要提交的文件等規(guī)定，屬合同必備條款，如缺少則交易將無(wú)法進(jìn)行。但是，振隆特產(chǎn)提供的境外購(gòu)銷合同格式基本一致且缺少上述必備條款，實(shí)屬異常情況，理應(yīng)引起審計(jì)人員的懷疑。況且，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)已發(fā)現(xiàn)振隆特產(chǎn)在2012年前后使用的外銷合同格式不一樣?？梢?，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑。

三、審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)建議

1.關(guān)注被審計(jì)單位及其行業(yè)特點(diǎn)

了解關(guān)注被審計(jì)單位的行業(yè)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)環(huán)境、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略等，有利于識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，推斷可能存在的舞弊手段，使審計(jì)策略更加合理有效，在降低審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)的效率。本案中，振隆特產(chǎn)為農(nóng)業(yè)類企業(yè)，具有收益波動(dòng)性大的特點(diǎn)，且其正準(zhǔn)備上市，可見其收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)高。而農(nóng)業(yè)企業(yè)銷售終端分散、存貨盤查較難的特點(diǎn)，使這類企業(yè)多利用營(yíng)業(yè)收入、存貨來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師理應(yīng)給予相應(yīng)科目充分關(guān)注以確保審計(jì)質(zhì)量。

2.加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量復(fù)核

事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量復(fù)核是保證審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵一環(huán)。從現(xiàn)狀來(lái)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)質(zhì)量控制上或多或少都存在一些問(wèn)題。有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所即使設(shè)置三級(jí)復(fù)核制度，但多流于形式，未發(fā)揮實(shí)際作用。缺乏科學(xué)的審計(jì)復(fù)核方法、復(fù)核人員專業(yè)勝任能力良莠不齊都是影響審計(jì)復(fù)核質(zhì)量的重要因素。因此，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量復(fù)核，需要完善事務(wù)所的相應(yīng)組織體系及審計(jì)質(zhì)量控制體系，提升其人力資源管理，積極營(yíng)造所內(nèi)良性競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，以促進(jìn)員工專業(yè)勝任能力不斷提升。同時(shí)，事務(wù)所應(yīng)與行業(yè)協(xié)會(huì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等社會(huì)各界一起努力，積極推進(jìn)科學(xué)審計(jì)質(zhì)量復(fù)核方法的建立。

3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德教育

保持良好的職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量至關(guān)重要。近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能遵守職業(yè)道德的事件屢見不鮮，尤其是喪失獨(dú)立性、未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑方面。因此，行業(yè)協(xié)會(huì)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)一步完善職業(yè)道德體系，并推進(jìn)職業(yè)道德評(píng)價(jià)體系的建設(shè)，充分發(fā)揮行業(yè)自律作用及監(jiān)管力量。同時(shí)，各事務(wù)所也應(yīng)該定期對(duì)本所審計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，建立相應(yīng)管理制度，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師抵制金錢信念、片面追求業(yè)務(wù)收入等不良思想的能力，提升職業(yè)道德水平。

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