□許玲玲（副教授） 馬千里（鄭州輕工業(yè)學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 河南鄭州 450001）

一、引言

自1994年我國(guó)稅制改革以來，我國(guó)的稅收體系是以增值稅為主、營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅為輔的流轉(zhuǎn)稅體系，營(yíng)業(yè)稅和增值稅并存導(dǎo)致許多行業(yè)存在嚴(yán)重的雙重征稅問題，影響了我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。因此，從2012年開始我國(guó)進(jìn)行了“營(yíng)改增”改革，從上海市交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)逐漸推至全國(guó)實(shí)施。2016年5月1日，我國(guó)政府將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，自此，所有的原繳納營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)全部改征增值稅。其中，建筑業(yè)作為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)體系的一個(gè)重要組成部分，同時(shí)帶動(dòng)建材行業(yè)和機(jī)械行業(yè)等的發(fā)展，對(duì)我國(guó)的GDP增長(zhǎng)和勞動(dòng)就業(yè)都做出了長(zhǎng)期穩(wěn)定的貢獻(xiàn)，然而由于長(zhǎng)期以來存在建筑材料及設(shè)備等采購(gòu)成本較大而進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣等問題，導(dǎo)致建筑業(yè)稅負(fù)較重，因此，“營(yíng)改增”勢(shì)必對(duì)建筑業(yè)造成較大的影響。本文將對(duì)近年來學(xué)者們對(duì)建筑業(yè)實(shí)施“營(yíng)改增”的研究文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，一方面可以供學(xué)者們繼續(xù)研究參考，另一方面可以幫助建筑業(yè)企業(yè)更好地理清應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的思路，以更好地完善經(jīng)營(yíng)管理和充分利用“營(yíng)改增”的稅收優(yōu)惠措施，從而提高經(jīng)營(yíng)效益。

二、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)的稅負(fù)影響

在實(shí)施 “營(yíng)改增”之前，建筑業(yè)適用的營(yíng)業(yè)稅稅率是3%，以建筑業(yè)企業(yè)取得的全部收入作為計(jì)稅基礎(chǔ)。而實(shí)施“營(yíng)改增”之后，建筑業(yè)一般納稅人適用的增值稅稅率是11%，小規(guī)模納稅人及一般納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的建筑服務(wù)適用的增值稅稅率是3%，以增值稅應(yīng)納稅額作為計(jì)稅基礎(chǔ)。很多學(xué)者認(rèn)為11%的稅率不會(huì)增加建筑業(yè)企業(yè)的負(fù)擔(dān)，如姜明耀（2011）、王杰和饒海琴（2013）、紀(jì)金蓮和張玉娟（2014）通過對(duì)建筑業(yè)增值稅稅率的模擬測(cè)算，指出11%的稅率是合理的。禹奎和陳小芳（2014）也認(rèn)為11%的稅率是合適的，并且指出“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)以分公司和項(xiàng)目部作為獨(dú)立納稅人在所在地納稅有利于降低稅負(fù)。劉愛明和余秀英（2015）以建筑業(yè)上市公司為樣本分析發(fā)現(xiàn)“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)呈整體下降趨勢(shì)，但在增值稅下降的同時(shí)由于企業(yè)利潤(rùn)上升而導(dǎo)致企業(yè)所得稅額上升。從理論上看，由于建筑業(yè)企業(yè)中間環(huán)節(jié)較多，實(shí)施“營(yíng)改增”后稅負(fù)應(yīng)有所下降，然而現(xiàn)實(shí)中由于建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)買的大量建筑材料難以取得有效的增值稅專用發(fā)票等原因從而導(dǎo)致進(jìn)項(xiàng)稅額難以抵扣，因此實(shí)務(wù)中建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)反而有所增加（郭治財(cái)，2014；馬孟迪，劉青，2017）。 雖然吳金光等（2014）指出“營(yíng)改增”從長(zhǎng)遠(yuǎn)看有助于各行業(yè)減輕稅負(fù)，但由于實(shí)施過程中增值稅專用發(fā)票的難以獲取和使用（李元東，2014；曹越，2017），從而會(huì)導(dǎo)致目前稅收環(huán)境下建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)有所增加。

雖然我國(guó)“營(yíng)改增”的目的是為了完善稅制結(jié)構(gòu)，減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，但一方面由于 “營(yíng)改增”稅制設(shè)計(jì)尚不完善及現(xiàn)實(shí)中發(fā)票管理和使用等問題，加大了企業(yè)的稅收遵從成本（崔淑芬和孫立恒，2017），增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較難，增值稅是否能有效降低目前尚無定論。另一方面在建筑業(yè)增值稅降低的同時(shí)，會(huì)造成企業(yè)所得稅的增加（劉愛明和余秀英，2015），并沒有從整體上減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此，對(duì)于“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的影響，學(xué)者們目前尚存在爭(zhēng)議，還需結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)具體實(shí)施過程進(jìn)行進(jìn)一步探討。

三、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響

由于“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)企業(yè)增值稅為價(jià)外稅，計(jì)算增值稅是以不含增值稅的工程造價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)，計(jì)稅基礎(chǔ)明顯減少。因此，國(guó)內(nèi)學(xué)者大多認(rèn)為“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)的收入是下降的。如張小富和張曉兵 （2015）、趙文超（2017）、王麗艷和欽婷婷（2017）指出“營(yíng)改增”后企業(yè)收入從含稅價(jià)格變?yōu)椴缓悆r(jià)格，收入整體降低，這必將影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果。紀(jì)金蓮和張玉娟（2014）認(rèn)為由于建筑業(yè)購(gòu)買設(shè)備的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，從而減少了固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用，因此“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)的收入、成本和營(yíng)業(yè)稅費(fèi)都會(huì)下降，胡鋒和梁俊（2013）進(jìn)一步指出建筑業(yè)企業(yè)成本的下降會(huì)大于收入的下降，當(dāng)建筑業(yè)企業(yè)毛利率越低時(shí)，“營(yíng)改增”后可以享受的減稅優(yōu)惠額度就越大，因此帶來的利潤(rùn)增加額就越多。劉愛明和俞秀英（2015）認(rèn)為由于建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的下降，建筑業(yè)企業(yè)整體的凈利潤(rùn)是上升的。張雁等（2017）利用32家建筑業(yè)上市公司數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)營(yíng)業(yè)收入凈利率越高時(shí)，“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)效率就提高越多。但部分學(xué)者則認(rèn)為“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)盈利下降。如李元東 （2014）、任春英 （2016）、王曦（2016）認(rèn)為由于“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)收入下降，且由于建筑材料、人工成本等難以取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣從而造成成本上升，因此導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)下降。郭治財(cái)（2014）則指出整體來看建筑業(yè)企業(yè)“營(yíng)改增”后營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和凈利潤(rùn)是上升的，但部分建筑業(yè)企業(yè)由于當(dāng)年可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額較少，尤其是固定資產(chǎn)更新?lián)Q代較少的企業(yè)，利潤(rùn)是下降的。

總之，學(xué)者們普遍認(rèn)為在“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)企業(yè)收入和營(yíng)業(yè)稅費(fèi)都有所下降，勢(shì)必會(huì)影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而利潤(rùn)是增加還是下降，取決于建筑業(yè)是否能夠取得有效的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣以實(shí)現(xiàn)成本的降低。因此，“營(yíng)改增”后，建筑業(yè)企業(yè)要想提高盈利水平，尚需加強(qiáng)發(fā)票管理和使用。

四、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)現(xiàn)金流量的影響

“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)繳納稅負(fù)金額、繳納時(shí)間等都與“營(yíng)改增”前有較大差異，必然會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流量。絕大部分學(xué)者認(rèn)為 “營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)現(xiàn)金流量壓力加大，如李元東（2014）、鞏鑫（2014）、郭治財(cái)（2014）、紀(jì)金蓮和張玉娟（2014）、徐瀟高和孫金金（2016）指出，“營(yíng)改增”前，建筑業(yè)企業(yè)是在實(shí)際收到工程款時(shí)繳納營(yíng)業(yè)稅，而 “營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)須在開出增值稅專用發(fā)票時(shí)就要確認(rèn)收入和繳納增值稅，一方面由于工程款被大量拖欠導(dǎo)致資金困難，另一方面由于無力支付材料供應(yīng)商、分包方工程款等，導(dǎo)致無法及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，從而導(dǎo)致當(dāng)期可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額減少，加大了當(dāng)期支付增值稅款的現(xiàn)金壓力，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)資金困難（任春英，2016；張瑾，2017）。王曦（2016）和張晶瑞（2017）也指出建筑業(yè)企業(yè)由于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較少和人工成本上升，造成現(xiàn)金流量減少。而有部分學(xué)者卻認(rèn)為“營(yíng)改增”后減少了企業(yè)現(xiàn)金流出，如劉愛明和俞秀英（2015）指出建筑業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)的下降減少了企業(yè)的現(xiàn)金流出量，有利于緩解企業(yè)資金緊張。

總之，學(xué)者們大多認(rèn)為“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)確認(rèn)收入與實(shí)際收到收入時(shí)間的不一致及進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較少等會(huì)對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量造成不利影響。實(shí)務(wù)中，大量建筑業(yè)企業(yè)被拖欠工程款造成現(xiàn)金流量不足，而“營(yíng)改增”后稅率的上升和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣是加劇了現(xiàn)金流量不足還是有助于緩解現(xiàn)金流量壓力，尚需結(jié)合建筑業(yè)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)一步探討。

五、“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式的影響

“營(yíng)改增”不僅改變了建筑業(yè)企業(yè)的納稅方式，還改變了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，也帶來了建筑業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理方式和發(fā)展戰(zhàn)略的重大變革。張京欣（2015）指出“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)的納稅管理和會(huì)計(jì)核算難度加大，由于建筑業(yè)企業(yè)的項(xiàng)目遍布全國(guó)甚至全世界各地，增值稅納稅采用“就地預(yù)繳，匯總納稅”的方式，增值稅專用發(fā)票統(tǒng)一由機(jī)構(gòu)所在地匯總并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅票的認(rèn)證期限是發(fā)票開具之日起180天內(nèi)，從而會(huì)加大建筑業(yè)企業(yè)收集、整理增值稅專用發(fā)票和進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的工作量，這就要求建筑業(yè)企業(yè)必須調(diào)整原有的經(jīng)營(yíng)管理方式以適應(yīng)“營(yíng)改增”對(duì)業(yè)務(wù)的沖擊。紀(jì)金蓮和張玉娟（2014）指出“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)購(gòu)買固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因此會(huì)促使企業(yè)進(jìn)行設(shè)備更新改造以提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。王永祥等（2017）將模糊理論引入工程項(xiàng)目成本的估算過程，指出建筑業(yè)企業(yè)現(xiàn)行工程成本計(jì)價(jià)的基準(zhǔn)仍然是清單計(jì)價(jià)規(guī)范，而“營(yíng)改增”后建筑業(yè)企業(yè)要想最大化進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，就必須通過上下游企業(yè)建立完善的增值稅發(fā)票抵扣機(jī)制來實(shí)現(xiàn)，否則將會(huì)影響工程項(xiàng)目成本的正確估算和企業(yè)利潤(rùn)的實(shí)現(xiàn)。

總之，學(xué)者們都認(rèn)為“營(yíng)改增”不僅改變了建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)，而且也促使其會(huì)計(jì)核算方式、發(fā)票管理、項(xiàng)目管理和經(jīng)營(yíng)管理模式等都發(fā)生了改變，這將有利于建筑業(yè)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)績(jī)效的提高（陳釗和王旸，2015；趙連偉，2016）。

六、建筑業(yè)“營(yíng)改增”應(yīng)對(duì)措施研究

針對(duì)目前建筑業(yè)“營(yíng)改增”初期存在的問題，學(xué)者們提出了諸多應(yīng)對(duì)措施。 如鞏鑫（2014）、康小齊（2015）、王甲國(guó)（2016）、張兆亮（2016）和周冀隴（2017）等認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較少、納稅時(shí)間和地點(diǎn)不同、原有的工程成本核算方式不完善等是造成建筑業(yè)企業(yè)稅負(fù)較重的原因，因此提出建筑業(yè)企業(yè)要充分利用納稅籌劃方法和國(guó)家稅收優(yōu)惠政策減輕企業(yè)稅負(fù)，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。劉寒冰（2016）認(rèn)為建筑業(yè)企業(yè)在清包方式和甲供工程方式下，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅以降低稅負(fù)，并且要加強(qiáng)増值稅會(huì)計(jì)核算和増強(qiáng)發(fā)票管理力度，要加強(qiáng)對(duì)材料供應(yīng)商的審核，以保證能取得有效的增值稅專用發(fā)票或請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，及時(shí)實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。紀(jì)金蓮和張玉娟（2014）認(rèn)為政府可以適當(dāng)降低建筑業(yè)企業(yè)增值稅稅率和不同地區(qū)實(shí)行差別化管理，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加快財(cái)務(wù)人員有關(guān)增值稅處理方法的培訓(xùn)。總之，學(xué)者們大多都認(rèn)為“營(yíng)改增”增加了建筑業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和發(fā)票管理的難度，對(duì)于實(shí)務(wù)中目前建筑業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣較少的問題，學(xué)者們提出要從合同管理、供應(yīng)商和分包商管理、改善工程成本核算方式、發(fā)票管理及納稅籌劃等方面改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平，盡可能地降低“營(yíng)改增”初期對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的沖擊。

七、文獻(xiàn)評(píng)述

綜上所述，“營(yíng)改增”對(duì)建筑業(yè)企業(yè)的稅負(fù)、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量、經(jīng)營(yíng)管理方式等方面產(chǎn)生了影響，研究文獻(xiàn)指出建筑業(yè)企業(yè)應(yīng)把握稅收改革的機(jī)會(huì)，從完善合同管理、發(fā)票管理、供應(yīng)商和分包商管理等方面提高經(jīng)營(yíng)管理水平，從而為企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好基礎(chǔ)。對(duì)于目前建筑業(yè)企業(yè)存在的主要問題，學(xué)者們歸結(jié)于由于上下游企業(yè)的增值稅發(fā)票抵扣鏈條尚不完善，導(dǎo)致建筑業(yè)企業(yè)較難取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，從而引發(fā)對(duì)企業(yè)稅負(fù)、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等帶來的不利影響。雖然目前學(xué)者對(duì)于建筑業(yè)“營(yíng)改增”的研究?jī)?nèi)容比較豐富，但依然存在一些不足之處：如學(xué)者們大多以案例研究為主，以某個(gè)建筑業(yè)企業(yè)為研究樣本，而每個(gè)企業(yè)由于現(xiàn)金流量、股權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)范圍及機(jī)構(gòu)所在地等的不同，所得出的“營(yíng)改增”的影響并不具有普適性。由于建筑業(yè)“營(yíng)改增”目前實(shí)證研究較少，尚無法通過實(shí)證檢驗(yàn)較好地評(píng)估建筑業(yè)“營(yíng)改增”的實(shí)施效果。

通過以上分析，本文認(rèn)為未來對(duì)于建筑業(yè)企業(yè) “營(yíng)改增”的實(shí)施效果的研究，可以采用實(shí)地調(diào)研的方式，針對(duì)不同建筑業(yè)企業(yè)的合同簽訂、發(fā)票管理及供應(yīng)商和分包方式等的實(shí)際情況，采取適合該企業(yè)的有效措施，從根本上規(guī)范增值稅核算，實(shí)現(xiàn)盡可能多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，以降低稅收改革初期建筑業(yè)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)；針對(duì)很多建筑業(yè)企業(yè)項(xiàng)目遍布全國(guó)及世界各地的情況，可以加強(qiáng)財(cái)務(wù)共享、“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)等在建筑業(yè)企業(yè)納稅管理和項(xiàng)目管理過程中的研究；可以加強(qiáng)對(duì)建筑業(yè)企業(yè)以“營(yíng)改增”為契機(jī)，提高經(jīng)營(yíng)管理水平等方面的研究。