劉輝 李仁傳

【摘 要】 財務問題是影響政府履行職能的重要因素。實踐中政府財務問題形式多樣、性質(zhì)各異，而在有限的人力財力資源限制下，政府一時也難以解決所有問題。分析評估政府財務問題的影響因素，針對不同屬性的財務問題采取不同管理措施，可以很好地提高政府部門的財務管理水平。文章基于ISM的方法，通過分析政府財務問題之間的連鎖效應，研究不同財務問題的影響因素。優(yōu)化后的ISM結果表明：政府財務問題根據(jù)影響因素不同形成“宏觀損失層”“局部損失層”“宏觀風險層”“局部風險層”的網(wǎng)絡層次結構，預防貪腐風氣的形成和全局性的國有資產(chǎn)流失是政府組織最應高度警惕的問題。

【關鍵詞】 解釋結構模型; 政府; 財務問題; 影響因素; 層次結構

【中圖分類號】 F239.45 ?【文獻標識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）02-0143-06

一、引言

政府是我國社會主義市場經(jīng)濟主體的重要組成部分，承擔著管理者與服務者的雙重身份。政府的職能定位及其非營利性的組織屬性決定了財政撥款是其主要的經(jīng)費來源，保障任務執(zhí)行和事業(yè)建設所需經(jīng)費的籌措使用是其財務管理的核心內(nèi)容[ 1 ]。政府轉(zhuǎn)向雙軌制的核算基礎，更多關注了資金流以及經(jīng)費的充足性。經(jīng)費是政府履行職能的物質(zhì)基礎，財務管理的質(zhì)量直接影響著政府的職能發(fā)揮。由于政府每年的財政預算金額龐大，開支項目各異，利益主體眾多，各種性質(zhì)的財務問題層出不窮。鑒于政府繁重的事務和客觀存在的環(huán)境，無法也無需抑制所有的財務問題。因此，采用科學的方法研究政府各種財務問題的影響因素，立足于政府現(xiàn)有的資源和能力有所針對地采取不同的管理措施，可以對政府的財務管理和職能發(fā)揮起到事半功倍的效果。

影響因素是衡量系統(tǒng)要素變動造成系統(tǒng)狀態(tài)改變的分析指標，既包括橫向的影響范圍，又包括縱向的影響深度。由于系統(tǒng)是由相互作用和相互依賴的若干組成部分結合成的具有特定功能的有機整體[ 2 ]，系統(tǒng)因素的變動往往會引起聯(lián)動效應，導致若干個指標共同發(fā)生變化。因此，不同情況下的因素變動對系統(tǒng)造成的影響程度是不同的。影響因素的分析以系統(tǒng)論的視角尋找事物變化的規(guī)律，是解決實際問題的重要手段。解釋結構模型（ISM）是美國的J.N.沃菲爾德教授在1973年分析復雜社會經(jīng)濟系統(tǒng)結構時首次提出的一種分析方法[ 3 ]。解釋結構模型是一種廣泛運用于現(xiàn)代系統(tǒng)工程領域的結構模型化技術，它通過找出并繪制系統(tǒng)中相互影響的因素有向圖，利用矩陣的布爾運算將因素間雜亂、復雜的關系區(qū)域化、層次化，形成多級的因素結構模型以發(fā)掘規(guī)律、解決問題[ 4 ]。本文運用解釋結構模型優(yōu)越的因素影響分析能力，針對政府各種相互關聯(lián)的財務問題，構建模型分析各種問題的不同影響因素，進行區(qū)域化、層次化，把握問題規(guī)律，解決實際問題。

陳芳[ 5 ]從生命周期理論的視角研究了電子消費品行業(yè)的市場策略和牛鞭效應對企業(yè)的財務影響力，提出了消除牛鞭效應對財務影響的對策。劉毅等[ 6 ]基于公眾影響因素的角度，分析了媒體作為傳播社會熱點的新職能對推動社會經(jīng)濟發(fā)展的作用。廉士乾和張力[ 7 ]運用模糊層次分析法，就組織要素對系統(tǒng)安全的影響因素進行了研究分析，根據(jù)影響因素的不同得出了一系列對系統(tǒng)安全產(chǎn)生影響的組織要素。張國清和白澎[ 8 ]以公共產(chǎn)權理論為基礎，從利益相關者對資產(chǎn)信息的需求角度探討了政府五類不同類型的資產(chǎn)在會計處理和財務報告中存在的問題。苑雪芳和何正根[ 9 ]探討了當前政府在雙軌制下編制綜合性財務報告時所遇到的問題，提出了一系列政府所面臨的財務難題。高錦萍和潘煜[ 10 ]基于提升政府會計透明度的角度提出了政府信息披露的各種財務問題，分析了XBRL在解決政府財務問題、提升會計透明度方面的作用。李建發(fā)和張國清[ 11 ]立足于新公共治理理論，探討了我國政府在符合國際慣例的權責發(fā)生制改革下的財務問題，分析了構建權責發(fā)生制政府綜合財務信息體系的難點和對策。潘俊等[ 12 ]基于制度變遷理論與沖突理論的雙重視角，剖析了環(huán)境因素、利益沖突與政府財務的博弈關系，提出了完善政府財務信息披露與監(jiān)督的實施措施。綜上所述，當前對政府財務問題的研究多集中在各種視角和需求下的政府財務信息披露與政府報告所涉及的方面。對于在政府有限的資源和人力的條件約束下，如何區(qū)分財務問題的緊迫和重要程度，尤其是通過解釋結構模型等系統(tǒng)科學的方法對財務問題的定性影響因素轉(zhuǎn)為定性與定量結合的層次結構分析鮮有研究。

本文可能的貢獻主要如下：第一，運用解釋結構模型的系統(tǒng)科學方法將政府財務問題影響因素分析的定性研究轉(zhuǎn)化為定性與定量結合研究，豐富了相關領域的理論研究成果;第二，將政府財務問題“影響因素”作為半結構化的研究對象，拓展了財務問題的研究視角;第三，層次化的政府財務問題影響因素研究結論為解決實際問題提供了新的思路。本文其他部分安排如下：第二部分進行政府財務問題指標體系的構建;第三部分基于解釋結構模型的方法進行建模;第四部分對模型進行優(yōu)化并對結果進行分析;第五部分為政府財務問題影響因素研究結論。

二、模型指標體系的建立

（一）模型指標體系的選取

政府財務問題指標的選取和分析是研究影響因素的前提，也是構建解釋結構模型的基礎。政府承擔著服務社會公眾利益的重要職責，具有鮮明的無償性和非營利性。財政撥款是主要的經(jīng)費來源方式，其經(jīng)費開支主要用于日常行政運轉(zhuǎn)、政府職能行使、事業(yè)任務建設以及相關的制度建設、物資工程采購等方面，本文所研究的政府財務問題主要圍繞這些方面進行指標選取。

首先，通過對相關期刊文獻進行檢索，統(tǒng)計整理了二十余種常見的政府財務違規(guī)問題;其次，將整理的常見財務問題向?qū)嵺`領域的財務專家進行咨詢，剖析成因，論證其研究的適用性;最后，采用德爾菲法提請政府財務、審計領域的專家對指標進行評估，刪除性質(zhì)類同指標，增加具有重要理論研究意義指標，最終形成13項政府財務問題分析指標（詳見表1）。

（二）模型指標體系的說明

F1權力尋租問題是政府常見的財務違規(guī)現(xiàn)象，是利用制度漏洞以權謀私的主要方式。權力尋租必將導致政府國有資產(chǎn)的流失，成為滋生腐敗的溫床。F2國有資產(chǎn)流失是各種財務問題的終端影響形式，既包括實物資產(chǎn)的流失，也包括經(jīng)費的違規(guī)開支、資金利息的損失等。國有資產(chǎn)的不斷流失會加劇政府貪腐風氣的形成。F3控制制度缺失指政府相關內(nèi)部控制存在設計上的漏洞或執(zhí)行上的缺失，是觸發(fā)權力尋租的根源。F4政府貪腐風氣本身不屬于財務問題的范疇，但與財務問題密不可分。貪腐問題實質(zhì)是財務利益問題的轉(zhuǎn)化，本文將政府貪腐風氣作為財務問題影響的一個重要方面。F5采購招標不合規(guī)是政府物資、工程或服務采購領域常見的問題，未按規(guī)定的招標方式或程序招標將導致權力的尋租，招標的混亂也進一步加劇了內(nèi)部控制制度的缺失。F6假業(yè)務真發(fā)票是指將不合理開支變相以合規(guī)的內(nèi)容開具發(fā)票予以報銷的行為，是改變資金用途謀取利益、造成資產(chǎn)流失的主要途徑。F7賬務核算不規(guī)范是指財務人員未能按照相關制度規(guī)定準確、完整地予以記錄，賬務核算混亂極易導致資產(chǎn)的流失。F8假業(yè)務假發(fā)票是建筑工程領域常見的財務舞弊行為，常見于被肢解分包的工程，虛構工程量并從市場購買假發(fā)票予以報銷結算，致使國家建設資金被大量套取。F9專業(yè)勝任力不夠是產(chǎn)生政府財務問題的根源之一，是導致財務錯賬、違規(guī)開支及假發(fā)票不能及時被審核制止的直接原因，影響面較大。F10真業(yè)務假發(fā)票是指業(yè)務經(jīng)辦人員無法從服務方取得合法的報銷憑據(jù)時，例如市場采購蔬菜，為順利報銷而自行“湊票”的行為。F11不相容崗位未分離會導致內(nèi)部控制制度的缺失，增加財務違規(guī)風險，如物資采購人員與倉庫保管人員未分離導致的虛假采購入庫問題。F12財產(chǎn)盤點不及時容易造成資產(chǎn)管理混亂，導致國有資產(chǎn)的遺失，擾亂內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。F13人員編制不足是政府財務工作普遍存在的問題，人手緊張導致相互牽制的崗位不能有效分離，工作任務繁重導致資產(chǎn)不能及時得到盤點等，增加了財務風險。

本文選取的13個問題指標涵蓋了實物資產(chǎn)領域、開支結算領域、制度管理領域等多個方面，指標之間相互影響、相互作用，各種問題影響因素有大有小。本文采用德爾菲法經(jīng)由相關領域?qū)＜掖_認指標之間的相互影響關系，進行定性分析，指標間具體關系詳見圖1。

三、ISM的建模與分析

（一）鄰接矩陣的構建

根據(jù)解釋結構模型的基本原理及采用德爾菲法確定的相關指標間的影響關系，構建表示指標間二元直接影響關系的鄰接矩陣A，具體矩陣關系見表2。

（二）可達矩陣的計算

根據(jù)解釋結構模型可達矩陣的計算原理，構建鄰接矩陣A與單位矩陣E的和（A+E），即認為各問題指標與其自身之間是直接可達的，并根據(jù)布爾運算規(guī)律作矩陣的運算，求得一個正整數(shù)n，使得M=（A+E）n+1=（A+E）n≠（A+E）n-1≠…≠（A+E），則M=（A+E）n即矩陣A的可達矩陣?？蛇_矩陣中的要素mij表示指標Fi與Fj之間的可達關系，當Fi與Fj之間直接或間接可達時，其值為1，否則為0。本文求得可達矩陣M=（A+E）7=（A+E）6≠（A+E）5。具體可達矩陣詳見表3。

（三）可達矩陣層次化處理與求解

首先，構建層次化處理的可達矩陣要得到矩陣中每一個要素的可達集R（Fi）與先行集A（Fi），以及可達集與先行集的交集R（Fi）∩A（Fi），簡記為R∩A。其中，可達集R（Fi）是指矩陣中第i行要素可以到達的各列要素的集合，先行集A（Fi）是指矩陣中可以到達第i列要素的各行要素的集合，二者的交集表示可以相互到達的要素集合。可達矩陣各要素的可達集、先行集及交集見表4。

其次，對可達矩陣進行層次化劃分。根據(jù)表4，當R（Fi）∩A（Fi）=R（Fi）時，作為最頂層的等級要素，從表4中將其劃去，得到新的要素影響關系集合表。采用同樣的算法求得下一等級的要素，并以此往復，直到將所有的要素進行層次等級劃分。例如R（F4）∩A（F4）=R（F4）=4，首先將F4要素作為最頂層要素，并從表4中劃去，重新構建12要素的影響關系集合表，以此類推，得到政府財務問題影響因素的層次劃分結果為{（F4）（F2）（F1，F(xiàn)6，F(xiàn)7，F(xiàn)8）（F3，F(xiàn)9）（F5，F(xiàn)10，F(xiàn)11，F(xiàn)12）（F13）}。根據(jù)層次劃分結果的等級和順序，將表3的可達矩陣進行重新排列，得到基于ISM方法的政府財務問題影響因素分析的求解結果為下三角矩陣，共分為六種等級的影響因素，詳見表5。

（四）基于ISM求解的層次結構圖

根據(jù)基于解釋結構模型的求解結果，政府財務問題的影響因素構成六級階梯結構圖，第一層為頂層影響因素指標“政府貪腐風氣”，第二層為“國有資產(chǎn)流失”，第三層為“權力尋租”“假業(yè)務真發(fā)票”“假業(yè)務假發(fā)票”與“財務核算不規(guī)范”，第四層為“控制制度缺失”與“專業(yè)勝任能力不夠”，第五層為“采購招標不合規(guī)”“真業(yè)務假發(fā)票”“不相容崗位未分離”與“財產(chǎn)盤點不及時”，第六層為“人員編制不足”。結構分布見圖2。

四、政府財務問題影響因素模型的優(yōu)化與應用

（一）模型優(yōu)化

根據(jù)圖2發(fā)現(xiàn)，通過解釋方程模型劃分出的政府財務問題影響因素層次結構基本呈現(xiàn)了各種財務問題產(chǎn)生的影響效應，但也存在不合理之處。一是層次劃分過多，基于解釋結構模型算法的結果劃分為六層，過于繁瑣;二是頂層指標屬于特殊考慮因素，不宜單獨劃為一層;三是最后一層指標因素與臨近層有共通的性質(zhì)，有待優(yōu)化;四是各層橫向比較的一致性有待提取。

本文對政府財務問題影響因素模型做出如下優(yōu)化：首先，“政府貪腐風氣”與“國有資產(chǎn)流失”的影響是密不可分的，國有資產(chǎn)流失是政府貪腐風氣的物質(zhì)形式，政府貪腐風氣是國有資產(chǎn)流失的外在環(huán)境，因此將二者共同作為政府財務問題影響因素的頂層體系;其次，由于“人員編制不足”本身不會產(chǎn)生政府財務違規(guī)，該指標和第五層諸指標均是可能造成某一領域出現(xiàn)財務問題的風險所在，因此和第五層各指標進行合并;最后，根據(jù)優(yōu)化后的層次和各層次指標的屬性，將政府財務問題影響因素依次劃分為“宏觀損失層”“局部損失層”“宏觀風險層”和“局部風險層”。具體結構見圖3。

（二）模型分析

優(yōu)化后的模型結果根據(jù)各財務問題影響因素的性質(zhì)、程度、覆蓋面、可能性等因素劃分了“局部”與“宏觀”、“風險”與“損失”二維四個層次。在財務問題影響因素度量方面，秉持兩項比較原則，一是現(xiàn)實損失大于潛在風險，二是宏觀影響大于局部影響。

首先，處于最底層的為“局部風險層”。該層因素特點是只影響到個別業(yè)務或部分領域，不會對政府造成全局性的惡劣影響，且財務違規(guī)只是存在發(fā)生的可能性，并未實際發(fā)生，該層次的財務問題具有潛在性，處于影響因素的末端?！安少徴袠瞬缓弦?guī)”可能會誘發(fā)物資采購領域的制度漏洞;“真業(yè)務假發(fā)票”會增加業(yè)務經(jīng)辦人員利用經(jīng)費報銷制度漏洞“渾水摸魚”的可能性;“不相容崗位未分離”會導致在審批與采購領域，或者采購與保管領域，或者資產(chǎn)與核算領域的制度缺陷，誘發(fā)違規(guī)的可能性;“財務盤點不及時”屬于資產(chǎn)管理領域的制度問題，可能促使資產(chǎn)管理的混亂和遺失;“人員編制不足”的人手緊張問題是造成“不相容崗位未分離”“財產(chǎn)盤點不及時”的基礎原因之一，屬于業(yè)務層面的潛在風險因素。由此可見，該層次的財務問題影響因素為局部的風險性問題。

其次，處于第三層次的為“宏觀風險層”。該層次也屬于尚未導致政府組織實際發(fā)生損失的潛在風險性問題，但影響面往往是全局性的，重要程度要大于第四層次的局部性財務問題?！翱刂浦贫热笔А卑瑑煞N形式，一是控制制度存在設計上的漏洞，二是制度沒有得到有效執(zhí)行。無論哪種形式的缺失，都會造成較大的違規(guī)風險，波及面廣?！皩I(yè)勝任力不夠”雖然是個別財務人員存在的問題，但連鎖效應大，可能會引起因勝任力問題導致的賬務混亂、審核不力、資金差錯等各種問題，影響程度要高于“局部風險層”。

再次，處于第二層次的為“局部損失層”。該層次因素的特點是財務問題已經(jīng)造成了政府實際的損失，或?qū)е铝藛挝唤?jīng)濟利益的流失，或加大了單位的管理成本，但相對于“宏觀損失層”的問題而言尚屬于局部領域的損失，其影響未上升到整體層面?！皺嗔ぷ狻币驒噱X交易致使單位利益遭受損失，在政府黨委理財?shù)哪Ｊ较?，除非是串通舞弊，否則尋租主體的權力一般是有限的，造成的損失也是局部性的;“假業(yè)務真發(fā)票”和“假業(yè)務假發(fā)票”一般存在于具體的業(yè)務層面，多是經(jīng)辦人員為了謀取私人利益，通過虛假報銷等非法手段套取國家資金，金額雖或大或小，但屬于小范圍舞弊;“財務核算不規(guī)范”造成了單位財務管理的混亂，加大了單位的管理成本，是一種典型的隱性損失，同時往往伴隨著資產(chǎn)的遺失，但就其重要性而言未構成全局性的損失。局部領域的實際損失是該層次的影響特點。

最后，“宏觀損失層”處于政府財務問題影響因素模型的最高層次。該層次不但已經(jīng)實際給單位造成了嚴重的損失，而且多是影響面廣、程度深的全局性問題，是政府單位最需要警惕的一類財務問題。優(yōu)化后模型的“宏觀損失層”包含兩類問題，即“國有資產(chǎn)流失”與“政府貪腐風氣”。當一個政府單位形成不良的貪腐風氣后，不但會在經(jīng)濟利益方面造成巨大的損失，而且會腐蝕黨的各級干部，影響到單位方方面面的工作?！罢澑L氣”往往是伴隨著“國有資產(chǎn)流失”形成的，該層次的國有資產(chǎn)流失具有持續(xù)性、全局性的特點，多存在于政府不良的貪腐氛圍下，甚至出現(xiàn)單位集體侵蝕國家財產(chǎn)的現(xiàn)象。政府貪腐風氣和全局性的國有資產(chǎn)流失一旦形成，損失將非常慘重，往往需要相當長的時間去修復，政府單位必須高度警惕和預防該類財務問題的形成。

五、結語

本文采用解釋結構模型的方法，將政府財務問題的影響因素由定性分析轉(zhuǎn)為定性與定量結合分析，篩選13類因素指標構建模型進行分析，并對結果進行優(yōu)化。研究發(fā)現(xiàn)：政府財務問題的影響因素從大到小依次可以劃分為“宏觀損失層”“局部損失層”“宏觀風險層”和“局部風險層”四層網(wǎng)狀結構，每層均包含不同類型的財務問題，處于上位層的問題緊迫度和重要性要大于下位層。在政府資源有限的約束條件下，應重點預防和監(jiān)督上位層財務問題的形成，將有限的政府資源用在刀刃上。本文可為政府單位在實踐中應對財務問題的發(fā)生提供一定的理論依據(jù)。

【參考文獻】

[1] 王琳.試論非營利組織的財務控制系統(tǒng)[J].財經(jīng)問題研究，2002（12）：78-80.

[2] 錢學森，許國志，王壽云.組織管理的技術——系統(tǒng)工程[J].上海理工大學學報，2011（6）：520-525.

[3] MATHIYAZHAGAN ?K， KANNAN ?GOVINDAN， NOORULHAQ A，et al. An ISM approach for the barrier analysis in implementing green supply chain management[J]. Journal of Cleaner Production，2013，47：283-297.

[4] 劉紫玉，申曉敏.基于解釋結構模型的大學生就業(yè)影響因素分析[J].數(shù)學的實踐與認識，2017（6）：47-54.

[5] 陳芳.基于生命周期視角的供應鏈牛鞭效應財務影響分析[J].會計之友，2017（3）：36-41.

[6] 劉毅，李岱素，趙恒熠.基于公眾影響因素分析的科技媒體融合比較研究及對策建議[J].科技管理研究，2017（20）：77-81.

[7] 廉士乾，張力.基于模糊層次分析法的組織因素影響因素識別[J].中國安全科學學報，2010（1）：50-55.

[8] 張國清，白澎.公共產(chǎn)權導向的政府資產(chǎn)分類管理與財務報告問題研究[J].會計與經(jīng)濟研究，2017（3）：26-40.

[9] 苑雪芳，何正根.我國政府綜合財務報告試編的難點與對策[J].財務與會計，2017（13）：61-62.

[10] 高錦萍，潘煜.政府會計透明度及提升路徑研究[J].管理世界，2017（3）：174-175.

[11] 李建發(fā)，張國清.國家治理情境下政府財務報告制度改革問題研究[J].會計研究，2015（6）：8-17.

[12] 潘俊，李靠隊，許良虎，等.環(huán)境驅(qū)動、沖突協(xié)調(diào)與政府財務信息披露[J].會計研究，2014（6）：73-80.

【作者簡介】 劉輝（1983— ），男，山東菏澤人，注冊會計師，注冊稅務師，納稅籌劃師，會計師，審計師，國防大學聯(lián)合勤務學院博士生，武警海警學院講師，研究方向：后勤管理工程、財務審計;李仁傳（1962— ），男，吉林德惠人，國防大學聯(lián)合勤務學院教授，博士生導師，軍事系統(tǒng)工程專業(yè)委員會副秘書長，研究方向：后勤管理工程、軍事運籌學