高喜臣

摘 要 本文首先闡述了現(xiàn)行準則實施中的具體問題和新收入準則的現(xiàn)實意義，接著與現(xiàn)行準則比較，分析了新收入準則的主要變化，最后，結(jié)合實際工作中常見的EPC合同，簡要分析了應用新收入準則，如何識別合同條款中常見的服務及變更的履約義務并進行收入的確認。

關(guān)鍵詞 收入準則 EPC合同 應用

一、新收入準則的背景和意義

（一）現(xiàn)行準則實施中的具體問題

隨著社會經(jīng)濟迅猛發(fā)展和交易事項復雜變化，應用現(xiàn)有準則在收入的確認和計量方面都出現(xiàn)了越來越多的問題。收入與建造合同兩項準則邊界不足夠清晰，銷售商品收入和提供勞務收入之間難以區(qū)分，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移判斷的現(xiàn)實困惑，總額法和凈額法的應用難以區(qū)分，對于包含多重交易安排或可變對價的復雜合同的收入確認等，都對現(xiàn)有準則發(fā)起了一次次的沖擊和嚴峻的挑戰(zhàn)。

（二）新準則出臺和應用勢在必行

2014年5月，國際會計準則理事會和美國財務會計準則委員會聯(lián)合發(fā)布了《國際財務報告準則第15號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》，自2018年1月1日起生效。其核心原則是，主體確認收入的方式應當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務的模式，確認金額應當反映主體預計因交付該商品和服務而有權(quán)獲得的金額。為保持與國際財務報告準則持續(xù)趨同，進一步規(guī)范收入的確認、計量和信息披露，《企業(yè)會計準則第14號—收入》（2017年修訂）應運而生。

二、新收入準則的主要變化

（一）將現(xiàn)行收入和建造合同兩項準則納入統(tǒng)一的收入確認模型

現(xiàn)行收入準則在某些情形下其界面定義模糊，導致類似的交易可能采用不同的收入確認方法，從而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響。修訂后的新準則不再區(qū)分業(yè)務類型，采用統(tǒng)一收入確認模型來規(guī)范所有與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入，并且就“在一段時間內(nèi)”還是“在某一時點”確認收入提供更為具體的指引，更好地解決了目前收入確認時點的難題，提高了會計信息的可比性。

（二）以“收入費用觀”替代“資產(chǎn)負債觀”作為準則制定的理念

現(xiàn)行準則遵循“收入費用觀”，即能夠引起經(jīng)濟利益流入的就可能確認為一項資產(chǎn)，能夠引起經(jīng)濟利益流出的就可能確認為一項負債。而新準則則遵循“資產(chǎn)負債觀”，即擁有一項權(quán)利就可能確認為一項資產(chǎn)，承擔一項義務就可能確認為一項負債。以“合同”代替“交易”，只規(guī)范基于與客戶簽訂合同而應確認的收入。

（三）以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代“風險報酬轉(zhuǎn)移”作為收入確認的標準

現(xiàn)行準則強調(diào)在將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認銷售商品收入，但在實務中有時難于判斷，有時所有權(quán)轉(zhuǎn)移但商品未交付，而有時已交付實物但卻未轉(zhuǎn)移商品所有權(quán)憑證。而新準則則要求企業(yè)在履行合同中的履約義務，即客戶取得相關(guān)商品（或服務）控制權(quán)時確認收入?！翱刂啤笔菍τ谏唐坊蚍障鄳馁Y產(chǎn)能夠“主導資產(chǎn)的使用及獲得資產(chǎn)幾乎所有剩余利益的能力”?？刂茩?quán)是否轉(zhuǎn)移要以客戶的角度去判斷，是客戶主導該商品的使用和客戶能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益的能力。新準則“權(quán)利義務轉(zhuǎn)移”模型采用“五步法”確認收入，更加符合原則導向。

（四）對于包含多重交易安排的合同和某些特定事項的收入確認和計量提供了更明確的指引

現(xiàn)行準則對于包含多重交易安排的合同指導有限，新準則引入了“履約義務”的概念，要求企業(yè)在合同開始日對合同進行評估，識別合同各項履約義務，按照各項履約義務所承諾商品或服務的相對單獨售價將交易價格分攤至各項履約義務，在履行履約義務確認相應收入；新準則引入了“履約進度”的計量方式，將其淋漓盡致應用于完工百分比法的升級和強化，增大了按照進度確認收入的范圍。新準則對某些特定事項的收入確認和計量也提供了更明確的規(guī)定。新準則以合同中的交易價格為基礎(chǔ)計量收入。交易價格為預計因交付合同所承諾的商品或服務而有權(quán)獲得的對價金額，交易價格可以是固定金額，或是因折扣、回扣、退款、信貸、激勵措施、業(yè)績獎金或其他類似項目而變動的可變金額，還需考慮貨幣時間價值、非現(xiàn)金對價及任何應付給客戶的對價的影響。新準則明確了企業(yè)在交易中承擔的角色類型，根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)作為判斷標準，主要責任人按總額法確認，代理人按收取的傭金或手續(xù)費按凈額法確認。

三、新收入準則在EPC合同條款中的實際應用

（一）多個模塊的收入確認

判斷多個模塊的履約義務要看其是否需要進行不同模塊的整合：第一，各模塊功能各不相同，分別交付業(yè)主，后續(xù)不需要公司進行重大整合成為一個整體，將每個模塊作為單一履約義務，按每個模塊的進度分別確認收入；第二，雖然各模塊功能各不相同且分別交付業(yè)主，但后續(xù)需要公司進行重大整合成為一個整體，將整個合同作為單一履約義務，按整體的進度確認收入；第三，交鑰匙式銷售建成前不具有收款權(quán)，應作為單一履約義務， 在控制權(quán)轉(zhuǎn)移時確認收入。

（二）安裝服務的收入確認

判斷安裝服務的履約義務要看其是否對已交付模塊進行重大修改：第一，安裝過程中可能對已交付的模塊進行重大的修改，故不作為單項履約義務；第二，如果不需要對已交付的模塊進行重大的修改，則應作為單項履約義務，按安裝進度確認收入。

（三）裝船服務的收入確認

判斷裝船服務的履約義務要看控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移：第一，如果裝船是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的前提，則其不作為單項履約義務；第二，如果控制權(quán)轉(zhuǎn)移后提供的裝船服務，則應作為單項履約義務，在裝船結(jié)束后確認收入。

（四）運輸服務的收入確認

判斷運輸服務的履約義務要看控制權(quán)是否已經(jīng)轉(zhuǎn)移：第一，控制權(quán)轉(zhuǎn)移前提供的運輸服務，不作為單項履約義務；第二，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后提供的運輸服務，作為單項履約義務，在運輸完成時全額確認收入；第三，控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，業(yè)主委托企業(yè)尋找第三方提供運輸服務，企業(yè)收取傭金或服務費，應將其作為單項履約義務，在運輸完成時凈額確認收入。

（五）設(shè)計服務的收入確認

判斷設(shè)計服務的履約義務要看其是否和后續(xù)建造的關(guān)聯(lián)程度：第一，提供的設(shè)計服務是作為后續(xù)模塊建造的一種投入，則不作為單項履約義務；第二，提供設(shè)計服務只提供后續(xù)的部分模塊建造或不提供建造服務，則應作為單項履約義務，按設(shè)計進度確認收入。

（六）合同獎（下轉(zhuǎn)第頁）（上接第頁）金的收入確認

合同獎金的收入確認要判斷其是否和履約義務直接相關(guān)：第一，區(qū)分具體的履約義務形成的獎金，相應價格分攤至各履約義務中，在業(yè)主確認時確認收入；第二，與各項履約義務無關(guān)的獎金，在業(yè)主確認時確認收入。

（七）采購服務的收入確認

判斷采購服務的履約義務要看其是傭金形式還是價格自主：第一，無論客戶是否指定供應商，按采購金額的固定比例收取傭金或服務費，應按凈額確認收入；第二，客戶僅指定供應商或客戶不指定供應商，采購價格由公司自主談判，材料耗用分攤至合同的所有模塊中，不作為單項履約義務。

（八）行政服務的收入確認

判斷行政服務的履約義務要看其是傭金形式包含在合同造價中：第一，按代為包車、代為租房等實際支出金額的一定比例收取服務費或傭金，應作為單項履約義務，在業(yè)主實際獲取相關(guān)服務時凈額確認收入；第二，提供吃穿住用行服務，其價格包含在整體的合同造價中，應作為單項履約義務，在業(yè)主實際獲取相關(guān)服務時確認收入。

（九）維保服務的收入確認

判斷維保服務的履約義務要看其是正常質(zhì)保范圍還是額外后續(xù)服務：第一，正常產(chǎn)品質(zhì)量保證范圍內(nèi)的維保服務，不作為單項履約義務；第二，額外提供的后續(xù)維保服務，作為單項履約義務，在實際發(fā)生時確認收入。

（十）合同變更的收入確認

判斷新增模塊的履約義務要看其是否可以明確區(qū)分：第一，新增單獨的一個或多個模塊，每個模塊較其他模塊可明確區(qū)分，應作為新增合同處理，每個模塊作為單項履約義務，按新模塊的進度確認收入，這能夠避免合同造價變更和原合同金額合并在一起按現(xiàn)有進度確認收入的弊端，更能反映真實情況；第二，新增工作量較原合同的商品不可明確區(qū)分，則將其作為原合同履約義務的增項，按原合同履約義務的進度確認收入。

（作者單位為港海<天津>建設(shè)股份有限公司）

參考文獻

[1] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[Z]. 2006.

[2] 財政部.企業(yè)會計準則第15號——建造合同[Z]. 1999-01-01.

[3] 財政部.企業(yè)會計準則第14號——收入[Z]. 2017-07-05.