基于審計質(zhì)量控制視角對方正事務(wù)所審計收費“合理性研究

劉運嘉

摘要：一般情況下，審計收費與審計質(zhì)量呈正向關(guān)系。注冊會計師要提供更高質(zhì)量的服務(wù)并在高質(zhì)量上創(chuàng)建聲譽，就需要更多的資本投入，這種投入需要通過價格得到補償;同樣地，高質(zhì)量的審計服務(wù)創(chuàng)造事務(wù)所和注冊會計師的品牌聲譽，會吸引審計市場的高級客戶，客戶規(guī)模較大，審計收費較高。本文以方正事務(wù)所2017年審計業(yè)務(wù)為數(shù)據(jù)樣本，評價其審計質(zhì)量控制水平，研究其審計收費合理性，并通過一系列的分析得出：其審計收費不合理原因與審計質(zhì)量控制水平低下有關(guān)。建議方正事務(wù)所下一步審計質(zhì)量控制措施，以及如何測算合理的審計收費。

關(guān)鍵詞：審計質(zhì)量;審計收費;審計成本;審計利潤

一、文獻綜述

（1）審計質(zhì)量

1.審計質(zhì)量的定義

DeAngelo（1981）提出，審計質(zhì)量是會計師發(fā)現(xiàn)客戶的會計系統(tǒng)存在違規(guī)現(xiàn)象并且報告這些違規(guī)現(xiàn)象的聯(lián)合概率，會計師發(fā)現(xiàn)客戶會計系統(tǒng)存在違規(guī)的可能性取決于會計師的技術(shù)能力，而報告違規(guī)現(xiàn)象的可能性則取決于其獨立性。

張龍平（1994）提出，審計質(zhì)量具體表現(xiàn)為審計人員的質(zhì)量和審計過程的質(zhì)量，最終體現(xiàn)為審計報告的質(zhì)量（符合性和可靠性）。

張立民、漆江娜（2004）提出，審計質(zhì)量內(nèi)涵包括技術(shù)和獨立性兩個方面。

一是審計質(zhì)量的技術(shù)內(nèi)涵，是指審計師發(fā)現(xiàn)管理者違約行為的能力的大小，即審計師能否發(fā)現(xiàn)會計報表的錯漏。構(gòu)成審計質(zhì)量技術(shù)內(nèi)涵的主要因素有：專業(yè)人員的受教育程度及專業(yè)技術(shù)訓練;審計師的專業(yè)判斷能力;審計師應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度以及事務(wù)所經(jīng)過長期研究與實踐積累的審計方法與技術(shù)（包括專有的審計程序、業(yè)務(wù)管理和質(zhì)量控制制度）等;二是審計質(zhì)量的獨立性內(nèi)涵，是指審計師誠實地報告其審計發(fā)現(xiàn)的可能性大小。

（2）審計收費

Simunic（1980）以美國市場為背景建立經(jīng)典性審計收費模型，并提出審計收費由審計成本、正常利潤和審計風險補償所決定。這屬于正常審計收費范疇。Higgs和Skantz（2006）認為，異常審計收費部分則反映審計師與客戶特定關(guān)系;DeAngelo（1981）將異常審計收費界定為特定客戶“準租金”。

（3）審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系

考察審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系，可以從正常審計收費和異常審計收費兩種情況討論。

1.正常審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系

一般情況下，審計收費決定了會計師事務(wù)所愿意付出的審計成本的最高上限，從而也就影響著審計質(zhì)量的高低。也就是說，審計收費與審計質(zhì)量成正向關(guān)系。Armada（1999）認為，審計市場與一般產(chǎn)品市場一樣，審計師要提供更高質(zhì)量的服務(wù)并在高質(zhì)量上創(chuàng)建聲譽，就需要更多的資本投入，這種投入需要通過價格得到補償，因此，高質(zhì)量的審計服務(wù)理應(yīng)收取更高的費用。

2.異常審計收費與審計質(zhì)量的關(guān)系

第一，審計收費的提高會損害審計質(zhì)量。段特奇等（2013）檢驗發(fā)現(xiàn)異常審計費用損害了審計質(zhì)量，審計質(zhì)量會隨著正向異常審計費用的增加而下降。

第二，低審計收費損害審計質(zhì)量。Asthana和Boone（2012）發(fā)現(xiàn)負向異常審計收費增加會導致審計質(zhì)量的下降;Blankle（2012）從財務(wù)報表重述角度驗證支持低審計收費導致更高的錯報風險。

二、研究設(shè)計

（1）樣本設(shè)計

本文以方正事務(wù)所2017年數(shù)據(jù)為初始樣本，剔除驗資業(yè)務(wù)后的樣本總量108個，包括報表審計業(yè)務(wù)35個，專項審計業(yè)務(wù)56個，管理咨詢業(yè)務(wù)17個。

（2）審計質(zhì)量評價設(shè)計

從事務(wù)所的角度來看，實施審計質(zhì)量評價主要從四個方面進行：

1.從業(yè)人員素質(zhì)評價

用于對會計師事務(wù)所全部從事審計業(yè)務(wù)人員素質(zhì)的評價，可以從三個方面：

第一，注冊會計師比例。

為了合理使用審計人力資源，會計師事務(wù)所通常配備了一定數(shù)量的助理人員。但是助理人員過多，可能使審計質(zhì)量下降;助理人員過少，可能使審計人力資源浪費。注冊會計師與助理人員的合理比例應(yīng)為1：1～2。

注冊會計師所占比例=（事務(wù)所執(zhí)業(yè)注冊會計師數(shù)量/事務(wù)所全部執(zhí)業(yè)人員數(shù)量）×100%

如果注冊會計師所占比例低于34%，則應(yīng)認為可能對審計質(zhì)量發(fā)生影響。

第二，助理人員文化素質(zhì)狀況。

可用公式測定：

助理人員文化素質(zhì)狀況=（助理人員本科及以上學歷人數(shù)/全部助理人員數(shù)量）×60%+（助理人員中經(jīng)濟類專業(yè)學歷人數(shù)/全部助理人員數(shù)量）×40%

這個指標的合理值應(yīng)為75%以上，偏低可能影響審計質(zhì)量。

第三，注冊會計師無違紀記錄的比例。

這一指標可以反映出具有良好自律能力的注冊會計師所占的份額。

無違紀記錄的比例=（無違紀記錄的注冊會汁帥人數(shù)/事務(wù)所全部注冊會計師人數(shù)）×100%

這一指標的合理比例應(yīng)為95%以上，如果偏低，可能產(chǎn)生反面的“示范效應(yīng)”，影響審計質(zhì)量。

2.質(zhì)量控制制度評價

用于評價審計質(zhì)量控制制度的建立、健全和實施情況，可以從兩個方面：

第一，審計質(zhì)量控制制度的完善程度。

這項指標包括兩個方面的內(nèi)容，一是數(shù)量的完善;二是質(zhì)量的完善，采用綜合評分的方式。

A.審計質(zhì)量控制制度的數(shù)量完善程度=（實際建立的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量/應(yīng)當建立的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量）×50%

應(yīng)當建立的審計質(zhì)量控制制度應(yīng)當包括：會計師事務(wù)所審計質(zhì)量控制工作規(guī)程，審計質(zhì)量控制工作規(guī)程實施細則，審計項目審計質(zhì)量控制辦法等。

B.審計質(zhì)量控制制度的質(zhì)量完善程度=（根據(jù)最新審計準則修改完善的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量/根據(jù)最新審計準則應(yīng)當修改完善的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量）×50%

C.審計質(zhì)量控制制度的完善程度=審計質(zhì)量控制制度的數(shù)量完善程度A+審計質(zhì)量控制制度的質(zhì)量完善程度B

如果審計質(zhì)量控制制度的完善程度低于95%，應(yīng)視為不夠完善或不完善、未設(shè)立相應(yīng)的管理制度。

第二，審計質(zhì)量控制制度的實施程度。

審計質(zhì)量控制制度的實施程度=（實際實施的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量/已頒布的審計質(zhì)量控制制度數(shù)量）×100%

如果審計質(zhì)量控制制度的實施程度低于95%，應(yīng)視為制度實施程度較差或很差。如果高于95%，應(yīng)認為制度的實施程度滿意。

3.作業(yè)質(zhì)量評價

對審計作業(yè)質(zhì)量的評價，可以依據(jù)會計師事務(wù)所復核人員對審計項目檢查中發(fā)現(xiàn)的問題多少來判斷。

第一，審計記錄差錯率

審計記錄差錯率=（有差錯的審計工作底稿數(shù)量/全部或被抽檢的審計工作底稿數(shù)量）×100%

從原則上講，審計記錄差錯率不應(yīng)高于5%，目誤差的金額應(yīng)低于相關(guān)業(yè)務(wù)正確數(shù)的1%。

第二，審計程序的完整程度。

審計程度的完整性=（已實施的主要審計作業(yè)環(huán)節(jié)數(shù)量/全部主要審計作業(yè)環(huán)節(jié)數(shù)量）×100%

主要的不能忽略的審計作業(yè)環(huán)節(jié)包括：

①簽訂審計業(yè)務(wù)約定書;

②編制審計計劃;

③評審內(nèi)部控制制度;

④利用恰當?shù)姆椒ㄋ鸭瘜徲嬜C據(jù);其中包括審閱資料，核對賬項，盤點實物，詢證疑項等手段的使用;

⑤編制審計工作底稿;

⑥編制審計報告;

⑦審計復核手續(xù)。

上述七個環(huán)節(jié)，④、⑤、⑥這三項最重要，可以各按照2個份額來計算指標值。該項指標如果未達到100%，則審計質(zhì)量從總體上應(yīng)是不合格的。

第三，審計測試的滿意程度

這是一項需要主觀判斷的指標，可以從抽樣比例的合理性以及測試程序的有效性兩個方面進行評價。

一是抽樣比例的合理性。這項指標涉及到注冊會計師的職業(yè)判斷，依靠主觀感受進行評價，比較復雜，本文主要依據(jù)選擇合理抽樣比例的會計報表項目占全部會計報表項目的比例來評價。二是測試程度的有效性，需要通過對各有關(guān)審計測試手續(xù)是否可以達到測試目的要求進行評價。如果一項測試手續(xù)失敗，則應(yīng)采用替代性審計測試手續(xù);一旦發(fā)現(xiàn)缺乏替代性審計測試手續(xù)，表明審計測試程序?qū)Ρ硎緦徲嬕庖娙狈ΡＷC性，則應(yīng)認為對特定審計評價對象所用的測試程序是無效的。

4.審計報告質(zhì)量評價

可以用合格審計報告占全部審計報告的比例來表示：

審計報告合格率=（被查有質(zhì)量問題的審計報告數(shù)/全部的審計報告總數(shù)）×100%

這項指標主要針對事務(wù)所每次被檢查情況的統(tǒng)日，如果該項指標高于10%，應(yīng)視為影響審計質(zhì)量。

5.事務(wù)所審計質(zhì)量評價總分

在確定1～4項九個項目的評分后，可以在此基礎(chǔ)上進一步確定事務(wù)所審計質(zhì)量水平指標的總分值：

事務(wù)所審計質(zhì)量水平指標=∑第i項審計質(zhì)量指標分值×第i項權(quán)重

以上九個項目事務(wù)所審計質(zhì)量評價指標的權(quán)重可以分別為：

第一，注冊會計師比例：0.05;

第二，助理人員文化素質(zhì)狀況：0.05;

第三，注冊會計師無違紀記錄比例：0.05;

第四，審計質(zhì)量控制制度的完善程度：0.1;

第五，審計質(zhì)量控制制度的實施程度：0.1;

第六，審計記錄差錯率：0.1;

第七，審計程序完整程度：0巧;

第八，審計測試滿意程度：0.15;

第九，審計報告質(zhì)量評價：0.25。

每一個項目評價結(jié)果分為兩種，即合格與不合格，如果合格則該項指標的分值為100%，否則為0.加權(quán)綜合評價結(jié)果如果低于80%，則意味著事務(wù)所審計質(zhì)量不高，需要采用一定的補救完善措施予以矯正。

（3）審計收費合理性評價設(shè)計

1.審計收費合理性評價標準

審計收費是否合理，其評價判斷標準應(yīng)當是審計利潤，這里的審計利潤不僅指審計項目利潤，更應(yīng)當是更大范圍的事務(wù)所經(jīng)營利潤。因為，事務(wù)所作為自負盈虧的經(jīng)濟組織，尋求利潤是企業(yè)發(fā)展的根本要求，事務(wù)所對利潤的訴求直接影響審計收費的合理。

事務(wù)所的凈利潤率水平，一般情況下，最低要求為10%（風險基金提取比例）。如果低于該水平，事務(wù)所無法實質(zhì)虧損，應(yīng)當視為審計收費不合理。

2.審計收費合理性評價分析要素

第一，審計業(yè)務(wù)量評價分析。

一是審計業(yè)務(wù)量的規(guī)模變化，直接影響審計收費的評價基礎(chǔ)，比如，審計業(yè)務(wù)量的增加可以攤薄事務(wù)所的固定成本，但是，伴隨著審計業(yè)務(wù)量的增加，勢必會帶來審計汰員及管理人員的增加，固定成本中的薪酬開支也就隨之增加。二是審計業(yè)務(wù)量的規(guī)模變化，不僅包括數(shù)量上的變化，還包括金額上的變化，不同的變化對審計收費帶來不同的影響。

第二，審計成本評價。

一是事務(wù)所的固定成本。事務(wù)所的固定成本評價，據(jù)各年度事務(wù)所的經(jīng)營成果作為評價參照。業(yè)務(wù)量規(guī)模與固定成本正向相關(guān)，業(yè)務(wù)量規(guī)模變化程度決定固定成本增加范圍。二是審計項目的業(yè)務(wù)成本（變動成本）。A.客戶規(guī)模對審計收費定價的影響。以被審計單位的資產(chǎn)總額或總收入規(guī)模作為審計收費定價基礎(chǔ)，依據(jù)物價局規(guī)定的《事務(wù)所服務(wù)收費標準》，按照60%-80%確定該項指標的合理定價;B.審計業(yè)務(wù)的復雜程度對審計收費定價的影響。審計業(yè)務(wù)的復雜程度，作為按照“客戶規(guī)?！贝_定的收費定價基礎(chǔ)的調(diào)整，其調(diào)整比率范圍為10%～50%為宜;C.應(yīng)收賬款和存貨的資產(chǎn)比例對審計收費定價的影響。應(yīng)收賬款和存貨的資產(chǎn)比例，作為按照“客戶規(guī)?！贝_定的收費定價基礎(chǔ)的調(diào)整，其調(diào)整比率范圍控制在30%以下。

第三，審計風險補償評價標準。

審計風險補償，可以在按照“客戶規(guī)?！贝_定的收費定價基礎(chǔ)上，增加不超過50%的補償金額。值得注意的是，審計風險補償并不是越高越好，過高的審目風險補償，有可能導致異常審計收費。因為，如果審計風險過高，審計人員及事務(wù)所可以拒絕接受審計任務(wù)，不用“頂風作案”。

三、實證分析

（1）審計質(zhì)量測算及評價

從表1可以看出，方正事務(wù)所整體層面審計質(zhì)量水平較差，主要表現(xiàn)在注冊會計師配備人員不夠、助理人員文化素質(zhì)過低、注冊會計師有違紀記錄、未根據(jù)新審計準則要求完善質(zhì)量控制制度、審計記錄差錯過多、審計程度不夠完整、缺失重要的審計測試程序等方面。這些審計質(zhì)量問題，可能引發(fā)注冊會計帥專業(yè)勝任能力不足、審計技術(shù)缺失以及影響注冊會計師獨立性的情況，進而會影響事務(wù)所的商業(yè)信譽和注冊會計師的聲譽，導致客戶的不信任。

（2）審計收費合理性分析

1.審計利潤分析

從表2可以看出，方正事務(wù)所凈利潤率為5.04%，低于提取風險基金比例10%，說明方正事務(wù)所經(jīng)營虧損，審計收費不夠合理。

2.審計收費不合理原因分析

第一，品牌流失。

方正事務(wù)所從2014年的當?shù)厝袠I(yè)排名第11位，跌到2018年的第26位，在審計行業(yè)來看，前10名事務(wù)所可以為高級檔次，而20名以后的事務(wù)所基本為中級檔次，兩個級別不僅在收入、人員、業(yè)務(wù)規(guī)模等方面均有較大的差別。而且，高級別的會計師事務(wù)所可以享有較多的客戶資源，比如，國資委及國有銀行的審計業(yè)務(wù)、上市公司及IPO項目的分支審計及咨詢業(yè)務(wù)等，這些較大規(guī)模的客戶背后的大型審計咨詢業(yè)務(wù)都是首選高級會計師事務(wù)所。方正事務(wù)所的品牌流失，也直接影響著業(yè)務(wù)量，所以，方正2017年業(yè)務(wù)基本為中小型審計項目，這些業(yè)務(wù)收費基本較低。同時，由于方正近兩年無法接觸高級大型審計項目，漸漸缺少大型審計項目經(jīng)驗，大客戶就更加偏好選擇排行較前的事務(wù)所，經(jīng)過一段時間，方正的原來品牌信譽漸漸流失，慢慢退出大項目審計的市場，審計收費一直無法有效提升。

第二，缺失培訓教育。

方正事務(wù)所不重視培訓教育，自接影響其審計質(zhì)量，進而導致審計收費過低。首先，2015年和2017年兩次頒布新修訂審計準則和2018年新會計準則修訂，方正事務(wù)所都未對審計人員做出培訓安排;其次，近三年時間，方正的財務(wù)賬上發(fā)生培訓教育支出金額很小，低于甲計收費金額的1%;最后，長期以來，除執(zhí)業(yè)證書要求的后續(xù)教育外，方正的公司管理缺失其他培創(chuàng)?。〗逃ぷ靼才?。因此，審計質(zhì)量控制評價中，可以發(fā)現(xiàn)審計質(zhì)量控制制度完善程度得分較低，正是因為方正未根據(jù)新審計準則要求完善質(zhì)量控制制度。

在審計行業(yè)中，審計技術(shù)的發(fā)展來源于新知識應(yīng)用以及新法規(guī)的頒布實施，方正的零培訓教育，不僅讓注冊會計師無法專業(yè)勝任，而且，也和現(xiàn)在的審計市場背道而馳，以致于審計收費無法與審計成本匹配，長久的惡性循環(huán)，只能以過低的審計收費勉強度日，如履薄冰。

第三，質(zhì)量控制不到位。

方正事務(wù)所的審計質(zhì)量控制不到位，主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一是注冊會計師比例過低，助理人員文化素質(zhì)不高，直接影響審計人員的專業(yè)勝任能力，進而影響審計質(zhì)量控制能力;二是審計工作執(zhí)行不到位，審計記錄差錯過多，審計程序缺失控制測試環(huán)節(jié);三是審計復核工作不到位，復核人員專業(yè)勝任能力不夠，復核控制流于形式。

嚴重的質(zhì)量控制問題，不僅是方正事務(wù)所品牌流失的原因，也是零培訓教育的后果。缺乏有效的質(zhì)量控制，換來的是低下的審計質(zhì)量，事務(wù)所輸出的產(chǎn)品質(zhì)量不過關(guān)，自然是口碑惡劣，影響其生存發(fā)展的，所以，審計收費的不合理就自然而然形成了。

3.測算合理的審計收費

針對方正事務(wù)所審計業(yè)務(wù)情況，對方正事務(wù)所的合理審計收費進行測算。

從表3可以看出，根據(jù)研究設(shè)計，方正事務(wù)所的合理審計收費可以達到778.26萬元，比原審計收費增加70.30%，說明原審計收費過低，不夠合理。

4.合理審計收費的審計利潤分析

根據(jù)方正事務(wù)所合理審計收費測算審計利潤，可以實現(xiàn)凈利潤率26.49%，不僅符合研究設(shè)計的最低要求100/水平，還有一定的盈余，證明測算的審計收費合理，可以作為方正事務(wù)所的經(jīng)營目標。

四、結(jié)論與啟示

基于審計質(zhì)量控制視角下，利用方正事務(wù)所2017年數(shù)據(jù)，對其審計收費合理性的研究。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：方正事務(wù)所審計收費不合理，表現(xiàn)為審計凈利潤不能滿足提取風險基金的最低要求，公司2017年出現(xiàn)經(jīng)營虧損，不利于公司的未來發(fā)展。對于審計收費不合理原因分析，進一步發(fā)現(xiàn)，方正事務(wù)所品牌流失、缺失培鉚！！教育以及審計質(zhì)量控制不到位。這些因素要么是方正事務(wù)所審計質(zhì)量問題引發(fā)的結(jié)果，要么是審計質(zhì)量問題產(chǎn)生的原因，都與審計質(zhì)量控制息息相關(guān)。

因此，為了合理有效提升審計收費，滿足方正事務(wù)所的經(jīng)營發(fā)展需要，可以從以下幾個方面加強審計質(zhì)量控制：

（1）加強從業(yè)人員素質(zhì)

1.積極引進高級審計執(zhí)業(yè)人員。比如，增加注冊會計師人員數(shù)量，招聘本科及以上學歷的助理人員;

2.加強培劃}l工作。對新準則新規(guī)定，及時組織培訓教育安排，同時，增強審計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德教育，從思想上培養(yǎng)獨立性的道德要求。

（2）完善質(zhì)量控制制度

根據(jù)最新頒布的新準則新制度要求，及時調(diào)整完善所內(nèi)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制制度，做到與時俱進，適應(yīng)新的審計市場需求，滿足新的審計業(yè)務(wù)要求。

（3）提高審計作業(yè)質(zhì)量

1.增加審計復核力量，加強審計復核質(zhì)量，減少審計記錄差錯;

2.完善審計程序，在風險導向?qū)徲嬕笙?，重視評估被審計單位內(nèi)部控制，利用控制測試，降低檢查風險和審計風險，保證審計程序足以支持發(fā)表的審計意見。

（4）保證審計報告質(zhì)量

嚴格執(zhí)行審計準則關(guān)于審計報告出具和審計意見的要求，做到審計報告形式規(guī)范，審計意見恰當。

本文的貢獻包括：一是進一步探討審計質(zhì)量與審計收費的關(guān)系，將兩者結(jié)合起來，挖掘內(nèi)部關(guān)系，并用數(shù)據(jù)分析形式反映;二是提出審計利潤可以作為審計收費合理性的判斷標準;三是設(shè)日審計收費合理性模型，并以方正事務(wù)所為例，測算出其在2017年審計業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上的合理性審計收費金額。

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