鄧婉琪

審計的發(fā)展綜述

在1850到1990初期的英國，審計師起初被要求對被審公司的舞弊和故意處置失當提供幾乎是絕對的保證。隨著上市企業(yè)的日漸成熟和審計行業(yè)的飛速發(fā)展，1990初期開始，審計師由評估被審公司所有的交易和金額來檢查舞弊是否存在向確定財務報表的真實公允發(fā)生轉變。這個轉變部分是因為公司平均商業(yè)活動數量上的迅速增長和日益增長的股東重要性而產生的。公司股東和其他外部機構變得越來越依賴審計師來證明財務報表中所披露的信息是否可信，所以審計師必須調整原來的審計目標，來提供更多外部利益相關者關心的財務信息?，F在的審計與早期美國公司的審計方式一致，主要的審計方向是在于評估財務報表的可信度， 并且反映重大錯報的程度，運用合理保證來確定審計證據的可靠性。

除此之外，一個重要的問題是公眾現在希望審計師提供什么程度的保證？注冊會計師協會一直都在評估公眾對于他們所陳述的審計師的角色的反應，并且進一步確認公眾相信審計師所能夠提供的保證程度。專業(yè)審計人員近期在改變公眾看法和調整專業(yè)準則方面做出了許多努力，來填補期望差。1988年，審計準則說明書被發(fā)布來解決公眾對審計專業(yè)性的一些質疑并且一定程度上提高了審計師提供給顧客和公眾的審計服務質量。其中，審計準則說明書中第58號準則認為審計師應該提供更高程度的審計服務，要求審計師設計審計程序去檢查重大差錯和非常規(guī)操作，但第53號準則認為審計師有責任去設計審計程序來對財務報表層次的重大錯報風險進行合理保證。這些準則整體上要求審計師在內部和外部都提供合理保證。

從投資者角度看審計期望差

哈佛訪問學者MARC J. EPSTEIN的調查顯示，只有51%的投資者認為他們應該收到的是合理保證，大約47%的投資者認為審計師應該對財務報表層次的重大錯報風險出具絕對保證。這些結果完全與審計師報告所提供的保證水平以及現有的審計準則規(guī)定不符。超過70%的投資者認為，審計人員應該能對發(fā)現由于舞弊而導致的重大錯報提供絕對保證。

審計準則說明書第53號文件中正式說明，舞弊和故意誤報，即使是重大的，也比誤報更難發(fā)現。然而，投資者似乎設定了比誤報檢測更高的舞弊檢測保證標準，這兩個標準都超過了當前的專業(yè)準則規(guī)定標準?？偟膩碚f，審計應為財務報表準確性提供合理保證的觀點僅由少數投資者持有，而大多數投資者希望對財務報表所有類型的重大錯報審計都具有絕對保證。

減少期望差的重要性和相關措施

調查結果明確地揭示了審計師和投資者在審計提供的保證水平上的期望差。有大量證據表明，投資者尋求非常高水平的財務報表保證。而審計人員不僅應該對這些投資者的看法感興趣，而且應該了解這些投資者的看法。注冊會計師作為一個職業(yè)，在要監(jiān)督公眾對所提供服務和保證水平的意見。

如果投資者期望被法院支持，要求審計師絕對保證標準，審計責任必然會大幅增加。因此，從社會和專業(yè)的角度來看，注冊會計師有必要縮小期望差。然而，要做到這一點，審計師和投資者兩個群體都需要成為變革的積極推動者。

提高公眾對審計性質及其固有局限性的了解。注冊會計師協會應該投入大量資源向公眾解釋審計師在財務報告過程中的作用以及審計本身不可避免的局限性。應利用客戶和審計委員會、股東大會、專業(yè)組織和民間組織以及每一個可用的時間點，來開展的更多教育工作來傳達審計的優(yōu)點和局限性。我們的調查發(fā)現，一般而言，投資者在會計、金融和投資分析方面受教育程度越高，就越不可能要求絕對的審計保證。因此，提高認識和教育似乎是一個減小期望差的可行方法。

與此同時，繼續(xù)使用提供合理保證的審計報告。由于該報告的使用時間相對較短，因此審計在一定程度上只能提供合理保證可能需要較長的時間才能充分影響公眾的認知。注冊會計師協會應通過測試投資者、銀行家、教育工作者、政府和法院官員對合理審計報告的態(tài)度變化，來不斷評估審計報告的效果。然而，僅僅依靠審計報告并不足以影響報告使用者的認知。

Robert Mednick提出了一個更直接的方法來增加用戶對審計功能的了解。他建議增加一份補充報告，隨附審計報告，用簡單的描述審計的功能、所提供的保證水平和其局限性。這樣的報告基本上對所有財務信息使用者來說更為易于理解和接受。由于這類信息，無論措辭多么積極，如果由注冊會計師協會發(fā)布，都可能受到很多非議和誤解，因此應由證券交易委員會編制一份類似的無偏見報告，并提交被審公司的財務報告和財務報表。對財務報表使用者而言，證券交易委員會就審計職能和所提供的保證進行的陳述，可能比審計師發(fā)出的補充報告更具說服力。然而，證券交易委員會的要求對小型和非公開交易的公司是無效的。

舞弊數據庫有助于監(jiān)督并規(guī)范公司行為。審計行業(yè)缺乏一個易于訪問的舞弊數據庫，開發(fā)和傳播關于公司舞弊行為的國家數據庫，以及有效地檢測各種舞弊行為的方法。由于財務報表使用者尋求高水平的保證，所有審計師都應隨時掌握舞弊檢測技術及其適當的使用方法。如果是這樣，舞弊審計可能會變得更為普遍，甚至成為審計服務中必須包括的一部分。

提供廣泛水平的審計服務。證券交易委員會第47號《審計風險和審計重要性》中的審計風險模型表明，通過增加實質性測試，可以降低總體財務報表層次的重大錯報風險。減少期望差的另一種方法是提供一系列具有不同保證水平的審計服務（包括舞弊審計）。在股東大會期間，可以向投資者提供一系列審計服務并附上相對應的大致價格，投資者們可以自己決定他們愿意每年支付的保證水平。這不僅有助于讓投資者了解審計的固有局限性，而且有助于使他們了解提高保證水平的審計工作所要增加的相對成本。

從長遠來看，為了減少期望差，審計行業(yè)需要擴大服務范圍，從自衛(wèi)自保的態(tài)度向滿足社會期望發(fā)生根本性轉變。審計已經擴大了其服務范圍，如很多會計設計事務所提供舞弊調查、內部控制審計和披露服務。這意味著審計行業(yè)已經開始了轉變，與此同時有更多的機會去提高審計的質量和審計多樣性，增加所提供服務的范圍，相應地增加公司收入，盡量滿足顧客需求。然而，為了更徹底地減少這一差距，審計行業(yè)和金融界需要重新審視審計在社會中的基本作用，并確保財務報表的編制者、使用者和審計者都是一致認同這個作用的。只要財務報表使用者和審計師對財務報表的公允列報地真正含義有不同的理解，期望差將繼續(xù)存在，審計人員將繼續(xù)面臨訴訟風險。

其中一些建議可能難以實施。然而，在發(fā)生重大變化之前，期望差將持續(xù)存在，訴訟將繼續(xù)困擾注冊會計師們，因為投資者認為審計師本應知道股票價格將下跌或公司存在舞弊現象。

投資者角度下的觀點應該被視作對專業(yè)審計人員的提醒，審計準則說明書并不代表公眾意見。如果這些矛盾和問題不能夠得到有效和及時的解決，誤解和期望差將持續(xù)存在。

（作者單位：江西財經大學 會計學院）