韓壽臣

【摘要】? 隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一個企業(yè)若想在激烈的市場競爭中持續(xù)盈利，單一的產(chǎn)品或服務(wù)不足以適應(yīng)多變的經(jīng)濟(jì)形勢，于是許多企業(yè)會選擇投資以便與其他企業(yè)合作或聯(lián)合，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、共享收益。這些相互關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來，在會計(jì)上被稱為順流、逆流交易。正確處理順流、逆流交易對企業(yè)來說十分重要。

【關(guān)鍵詞】? 權(quán)益法;聯(lián)合企業(yè);順流交易;逆流交易;會計(jì)處理

【中圖分類號】? F231? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0057-02

一、權(quán)益法概述

（一）權(quán)益法的定義

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號》規(guī)定，企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)與被投資企業(yè)發(fā)生順流、逆流交易而產(chǎn)生內(nèi)部交易損益時(shí)，按照投資企業(yè)所占被投資企業(yè)的份額予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。同樣，若投資企業(yè)有納入其合并范圍的子公司，在其子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生交易時(shí)，產(chǎn)生內(nèi)部交易損益的，處理方法與母公司相同，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。

（二）權(quán)益法的類型

權(quán)益法有三種類型，簡單權(quán)益法、購買權(quán)益法及完全權(quán)益法，目前我國要求采用完全權(quán)益法確認(rèn)投資收益。其他兩種權(quán)益法沒有將公允價(jià)值考慮在內(nèi)，或者在存在內(nèi)部交易時(shí)，沒有將內(nèi)部交易損益的賬面價(jià)值與被投資企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值相互調(diào)整，來確認(rèn)最終調(diào)整利潤。

（三）合并報(bào)表的編制

若企業(yè)需要編制合并報(bào)表，則應(yīng)當(dāng)采用實(shí)體理論，該理論認(rèn)為，一個集團(tuán)為一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，這個經(jīng)濟(jì)實(shí)體由投資企業(yè)所有的成員構(gòu)成。以該理論為基礎(chǔ)編制子公司與母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，這時(shí)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為整個投資企業(yè)服務(wù)的，而不僅僅代表一個子公司。另外，投資企業(yè)有子公司的，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要抵銷內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益的賬面價(jià)值。有時(shí)，投資企業(yè)也會尋找合伙人來共同控制一家被投資企業(yè)，若發(fā)生順流、逆流交易，這時(shí)也用權(quán)益法進(jìn)行相關(guān)的會計(jì)處理，與單獨(dú)擁有長期股權(quán)投資的投資企業(yè)會計(jì)處理方法相同。

二、順流交易的影響分析

（一）順流交易的定義

順流交易，是指一個企業(yè)投資另一個企業(yè)，并且份額達(dá)到了控制或重大影響，這兩家企業(yè)分別稱為投資企業(yè)與被投資企業(yè)。其中，若投資企業(yè)向被投資企業(yè)出售貨物，或者被投資企業(yè)向投資企業(yè)購買貨物，這種交易稱之為順流交易。

（二）順流交易在不同時(shí)期的影響

在當(dāng)期的順流交易中，投資企業(yè)已計(jì)入了相應(yīng)的營業(yè)收入及成本，并且由于已經(jīng)確認(rèn)了營業(yè)利潤，投資企業(yè)的資產(chǎn)總額有所增加。但若交易的商品仍由被投資企業(yè)持有，合營及聯(lián)營企業(yè)并沒有因?yàn)樵擁?xiàng)交易的存在而增加利潤。實(shí)體經(jīng)濟(jì)理論也認(rèn)為，這種交易對投資企業(yè)也就是經(jīng)濟(jì)實(shí)體當(dāng)期的影響應(yīng)該不存在。所以當(dāng)投資企業(yè)編制個別報(bào)表確認(rèn)當(dāng)期投資收益時(shí)，不必調(diào)整該項(xiàng)順流交易，直接用本企業(yè)在被投資企業(yè)所占份額乘以被投資公司當(dāng)期的凈利潤，計(jì)入當(dāng)期的“投資收益”即可。

如果在上一期的交易中，被投資企業(yè)將前期所購買的貨物留存到本期，作為本期的存貨，假設(shè)這部分交易形成了內(nèi)部交易利潤，在期末的合并報(bào)表中就應(yīng)將未實(shí)際發(fā)生的交易在“期初未分配利潤”中抵減。反之，如果這部分存貨或資產(chǎn)在上一期沒有向獨(dú)立第三方出售并已經(jīng)抵銷內(nèi)部損益影響，而在當(dāng)期將剩余的這部分存貨售出，則應(yīng)該增加當(dāng)期的利潤，并調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值。投資方式不同，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的處理也不盡相同。投資企業(yè)抵銷的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，只是投資企業(yè)或其子公司占被投資企業(yè)的相應(yīng)權(quán)益份額，因?yàn)橥顿Y企業(yè)只是對被投資企業(yè)有重大影響，并不能將其列入合并的范圍，即屬于被投資企業(yè)的資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)入投資企業(yè)的年終合并財(cái)務(wù)報(bào)表中;若投資企業(yè)有子公司，應(yīng)將一個會計(jì)期間內(nèi)的所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。

三、逆流交易的影響分析

（一）逆流交易的定義

當(dāng)一個企業(yè)擁有另一個企業(yè)的長期股權(quán)投資，并且達(dá)到控制時(shí)，被投資企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)或貨物，或是投資企業(yè)向被投資企業(yè)采購業(yè)務(wù)，這樣的交易稱之為逆流交易。

（二）逆流交易在不同時(shí)期的影響

在當(dāng)期逆流交易中，合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)在出售這批存貨時(shí)，以市場價(jià)格與外部市場進(jìn)行交易，那么在本會計(jì)期末，若最終損益未能實(shí)現(xiàn)，根據(jù)實(shí)體理論，構(gòu)成實(shí)體的企業(yè)在會計(jì)期末編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)按長期股權(quán)投資的比例，乘以未對外銷售的項(xiàng)目的價(jià)值，并將多出部分的金額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中減掉，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。在會計(jì)期末，由于多記錄了這一部分的金額，所以投資企業(yè)確認(rèn)長期股權(quán)投資收益時(shí)，應(yīng)扣除這一部分沒有發(fā)生的交易且虛增的利潤。

若在前期的逆流交易中，投資企業(yè)多購入了部分存貨，并打算作為本期期末存貨，而且在前期還實(shí)現(xiàn)了部分的內(nèi)部交易收益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)該抵減存貨，借記“長期股權(quán)投資”，貸記“存貨”。

需要特別說明的是，無論順流交易還是逆流交易，由于內(nèi)部交易的特殊性，投資企業(yè)無論是否編制合并報(bào)表，都要按期調(diào)整投資收益，否則會產(chǎn)生虛增利潤的情況。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)內(nèi)部交易的相關(guān)資產(chǎn)及存貨發(fā)生減值時(shí)，不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中調(diào)整。同時(shí)，為了防止造價(jià)欺詐等行為的發(fā)生，若順流、逆流交易的數(shù)目過大，應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露有關(guān)的交易信息。

四、投資企業(yè)在確認(rèn)長期股權(quán)投資收益時(shí)應(yīng)考慮的因素

投資企業(yè)在確認(rèn)長期股權(quán)投資收益時(shí)，除了要根據(jù)被投資企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤，還應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整：

一是投資企業(yè)會計(jì)期末要確認(rèn)折舊，不能以被投資企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)的實(shí)際折舊額，乘以投資企業(yè)所占份額來確認(rèn)該金額，而是要以該項(xiàng)長期股權(quán)投資的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)來計(jì)提折舊。有些被投資企業(yè)在會計(jì)期間內(nèi)還會編制個別利潤表，個別利潤表中的凈利潤與會計(jì)期末利潤表中的凈利潤有所不同，它是以其現(xiàn)在的資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值來計(jì)算確認(rèn)的。但是，投資企業(yè)是以投資當(dāng)天的被投資企業(yè)的公允價(jià)值來入賬作為初始投資成本，而且長期股權(quán)投資的投資收益也是在公允價(jià)值的基礎(chǔ)上來確認(rèn)的。當(dāng)賬面價(jià)值與公允價(jià)值不一致時(shí)，可以合理地進(jìn)行調(diào)整。在確定長期股權(quán)投資的投資收益時(shí)，應(yīng)該考慮在取得長期股權(quán)投資時(shí)被投資企業(yè)的成本，將其成本計(jì)算在內(nèi)后再計(jì)算投資收益。所以在會計(jì)期末投資企業(yè)要以調(diào)整后的凈利潤來確認(rèn)自己的投資收益。

二是這種投資關(guān)系不可能僅僅發(fā)生在相似的企業(yè)之間，有可能發(fā)生在完全不同的領(lǐng)域或地域的兩家企業(yè)之間，這時(shí)就會出現(xiàn)兩家企業(yè)的會計(jì)期間或會計(jì)政策不一致的情況，那么投資企業(yè)應(yīng)該按照本企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)對被投資企業(yè)的會計(jì)處理進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)本企業(yè)的情況，從而真實(shí)地反映投資企業(yè)的盈利能力。

三是在確認(rèn)長期股權(quán)投資損益時(shí)，應(yīng)該除去明顯不歸屬于被投資企業(yè)的那部分，然后再計(jì)算投資收益。例如，若被投資企業(yè)發(fā)行了權(quán)益類的可累積優(yōu)先股等權(quán)益性工具，這類權(quán)益性工具的持有人擁有優(yōu)先股股權(quán)，這時(shí)無論被投資企業(yè)是否發(fā)放這部分股利，投資企業(yè)均應(yīng)將優(yōu)先股股利予以扣除。

四是在評估投資企業(yè)對被投資企業(yè)是控制還是重大影響等關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮潛在表決權(quán)的影響。

五、權(quán)益法下順流、逆流交易的具體會計(jì)處理

（一）順流交易的會計(jì)處理

在順流交易中，被投資企業(yè)期末還存在沒有對外出售的屬于順流交易中的貨物時(shí)，投資企業(yè)在入賬之前，應(yīng)將這部分沒有實(shí)際發(fā)生的交易所產(chǎn)生的損益額從凈利潤中扣除。

例1：某企業(yè)持有甲企業(yè)20%有表決權(quán)股份，與甲企業(yè)的關(guān)系是重大影響的關(guān)系。該企業(yè)取得該項(xiàng)長期股權(quán)投資時(shí)，假定甲企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年該企業(yè)將其成本為600萬元的貨物以1 000萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該商品沒有賣給外部獨(dú)立的第三方，也沒有內(nèi)部消耗。甲企業(yè)20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅的影響。

權(quán)益法下，投資企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行如下會計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

[（20 000 000-4 000 000）×20%] 3 200 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 3 200 000

該企業(yè)如果有控制的子公司，需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也應(yīng)該減去這部分份額，即應(yīng)該進(jìn)行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入 2 000 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 800 000

營業(yè)成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 1 200 000

需要注意的是：（1）在順流交易或是逆流交易中資產(chǎn)在此會計(jì)期間發(fā)生減值的，不能將減值金額沖銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的金額。（2）投資企業(yè)與被投資企業(yè)出售有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成順流交易，投資企業(yè)應(yīng)全額確認(rèn)此次交易相關(guān)的利得或損失，而不應(yīng)該只確認(rèn)屬于自己的那一部分損失，在進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，要按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》等準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定來完成;投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資，并能對聯(lián)營、合營企業(yè)實(shí)施重大影響、共同控制的，這時(shí)產(chǎn)生的長期股權(quán)投資，其投資成本應(yīng)是投資企業(yè)為取得該項(xiàng)股權(quán)而付出的公允價(jià)值，公允價(jià)值與該項(xiàng)投資發(fā)生時(shí)所確認(rèn)的初始成本之間的差額，應(yīng)全部計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期損益中去。投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售業(yè)務(wù)的順流交易中，收到的價(jià)格與該項(xiàng)投出業(yè)務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入當(dāng)期的損益中。

（二）逆流交易的會計(jì)處理

在發(fā)生逆流交易時(shí)，投資企業(yè)只賣出交易中的部分資產(chǎn)，即該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益時(shí)，在會計(jì)期末，投資企業(yè)在計(jì)算應(yīng)占有被投資企業(yè)凈利潤的份額時(shí)，應(yīng)該剔除這部分未發(fā)生交易的利潤的影響，只計(jì)入已經(jīng)對獨(dú)立第三方出售的那部分收益。

例2：乙企業(yè)20×9年1月對甲公司進(jìn)行投資，取得甲公司20%有表決權(quán)股份，對甲公司具有重大影響。20×9年8月，甲公司擁有一批存貨，成本為600萬元，甲公司決定按市場價(jià)格1 000萬元向乙企業(yè)出售這一批產(chǎn)品，乙企業(yè)將這批商品計(jì)入本公司的存貨中。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，乙企業(yè)仍對甲公司具有重大影響。20×9年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定沒有各種所得稅的影響。

在會計(jì)期末，乙企業(yè)應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

（28 000 000×20%） 5 600 000

貸：投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?5 600 000

按照上述處理之后，由于還存在內(nèi)部交易損益的賬面價(jià)值，若投資企業(yè)存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表，其長期股權(quán)投資的投資收益賬面價(jià)值有一部分是未記的，所以，應(yīng)在考慮其他調(diào)整事項(xiàng)的基礎(chǔ)上，在合并報(bào)表中投資收益再調(diào)整增加80萬元（400萬元×20%）。

六、順流、逆流交易存在的問題及建議

權(quán)益法滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，但采用權(quán)益法也存在一些問題。權(quán)益法規(guī)定，投資企業(yè)的投資收益要以被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動為基礎(chǔ)，被投資企業(yè)無論是否給投資企業(yè)發(fā)放長期股權(quán)投資的股利，投資企業(yè)均已經(jīng)在會計(jì)上確認(rèn)了這部分收益。所以，在未實(shí)際發(fā)放這部分股利時(shí)，投資企業(yè)仍未持有真正的現(xiàn)金流，投資收益具有較大的不確定性，這與企業(yè)中的正常收益大不相同。

針對這一問題，投資企業(yè)可以調(diào)整發(fā)放股利的時(shí)間，或者只調(diào)整這一部分股利的發(fā)放時(shí)間，把它安排在被投資企業(yè)發(fā)放這部分投資收益之后，或者投資企業(yè)在確認(rèn)這部分投資收益時(shí)，不要將其直接記在“投資收益”中，在發(fā)放前先記在過渡的會計(jì)科目，待收到被投資企業(yè)發(fā)放的股利時(shí)，再轉(zhuǎn)到“投資收益”科目。X

【主要參考文獻(xiàn)】

[ 1 ] 閻達(dá)五，于玉林.會計(jì)學(xué)（第三版）[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2007.

[ 2 ] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會編.會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2017.

[ 3 ] 中國注冊會計(jì)師協(xié)會.2016年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材會計(jì)[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2016.

[ 4 ] 財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2016.

[ 5 ] 李慧思，金春華，賈香萍.權(quán)益法下順流和逆流交易的幾個問題的理解[J].商業(yè)會計(jì)，2018，（2）.