基于WSR方法論的自然資源核算與資產(chǎn)負(fù)債表編制

何利　沈鐳　陶建格　張悅

【摘要】WSR（物理Wuli—事理Shili—人理Renli）方法論是一種解決復(fù)雜交叉學(xué)科問題的分析工具。該方法論具有中國傳統(tǒng)的哲學(xué)思辨，屬于定性與定量分析綜合集成的東方系統(tǒng)思想，在組織管理、危機(jī)處理、項(xiàng)目管理等系統(tǒng)分析領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是資源科學(xué)、環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)等與會(huì)計(jì)學(xué)理論的交叉研究，強(qiáng)調(diào)服務(wù)于自然資源的管理?；赪SR方法論的分析框架，闡述自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制框架的“物理—事理—人理”分析邏輯;基于自然資源精細(xì)化管理的要求，提出基于會(huì)計(jì)學(xué)復(fù)式借貸記賬理論的自然資源核算體系，系統(tǒng)分析自然資源變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理、自然資源核算的過程以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)報(bào)表的編制?；赪SR方法論的自然資源核算與資產(chǎn)負(fù)債表的編制思路，將自然資源的自然屬性（物理）、優(yōu)化配置（事理）和效益選擇（人理）統(tǒng)一起來，對(duì)當(dāng)前完善自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制具有重要指導(dǎo)意義。

【關(guān)鍵詞】WSR方法論;自然資源;核算;資產(chǎn)負(fù)債表;編制

【中圖分類號(hào)】F239;C93

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）09-0055-7

一、問題的提出

十八屆三中全會(huì)提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表以來，基于國家重大的科研需求，資源科學(xué)、國民經(jīng)濟(jì)核算、會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域的學(xué)者對(duì)其開展了大量的科學(xué)研究。特別是自2012年起關(guān)于自然資源核算以及自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究大增，到2018年年發(fā)表量已分別達(dá)90、350余篇。國家多個(gè)部委、科研機(jī)構(gòu)也資助了多個(gè)研究項(xiàng)目，來探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題，相關(guān)研究領(lǐng)域成為一個(gè)熱點(diǎn)。

早在20世紀(jì)80年代，李金昌等[1-3]就對(duì)自然資源核算進(jìn)行了研究，提出了基于功效論、財(cái)富論和地租論的自然資源估價(jià)方法;21世紀(jì)初，我國開展綠色GDP核算研究，成金華等[4]、高敏雪[5]等進(jìn)行了自然資源核算方法和思路的相關(guān)研究。近年來，資源科學(xué)相關(guān)學(xué)者封志明等[6]提出按“先實(shí)物量再價(jià)值量、先存量再流量、先分類再綜合”的原則進(jìn)行自然資源核算和資產(chǎn)負(fù)債表的編制;孔含笑等[7]提出了確定核算項(xiàng)目、選擇估價(jià)方法、分步推進(jìn)自然資源核算和編制資產(chǎn)負(fù)債表的工作步驟，優(yōu)先選擇和建立單項(xiàng)資源的區(qū)域自然資源核算體系，然后開展統(tǒng)一的自然資源核算標(biāo)準(zhǔn)研究。會(huì)計(jì)學(xué)相關(guān)學(xué)者耿建新等[8]借鑒歐盟、聯(lián)合國等相關(guān)組織和澳大利亞的自然資源核算與報(bào)表體系，以土地資源為例對(duì)相關(guān)核算要素、報(bào)表呈現(xiàn)進(jìn)行了全面、深入的研究，在其相關(guān)研究中，較多地體現(xiàn)了平衡表的概念，主要對(duì)SEEA-2012（環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系）和SNA-2008（國民經(jīng)濟(jì)核算體系）的進(jìn)一步分析應(yīng)用進(jìn)行了研究。

自然資源核算是一個(gè)多學(xué)科交叉的新興研究領(lǐng)域，來自不同學(xué)科領(lǐng)域的學(xué)者對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架的研究視角各不相同，學(xué)術(shù)界對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架還未達(dá)成共識(shí)[9]。楊世忠等[10]認(rèn)為，當(dāng)前自然資源核算相關(guān)研究的學(xué)術(shù)成果有兩類：一是依據(jù)SEEA報(bào)表體系的路徑、根據(jù)“來源=使用”恒等式，采用單式記賬邏輯，進(jìn)行自然資源“來源=使用”平衡的宏觀統(tǒng)計(jì)核算，目前較多研究成果屬于這一類;二是根據(jù)自然資源的“資產(chǎn)=權(quán)益”恒等式，采用復(fù)式借貸記賬方法，分類分層與匯總進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算，雖然有些學(xué)者提出了這種類型的會(huì)計(jì)學(xué)理論編制邏輯，但缺乏系統(tǒng)的核算體系及賬戶體系設(shè)計(jì)。杜文鵬等[11]研究認(rèn)為，對(duì)于自然資源核算還需要進(jìn)一步開展基礎(chǔ)理論和方法論的研究，相關(guān)學(xué)科交叉研究、編制基本理論框架和方法論研究仍是今后一段時(shí)間內(nèi)研究的重點(diǎn)。劉明輝等[12]也認(rèn)為，相比國外相關(guān)研究的進(jìn)展，我國已在自然資源核算方面有較深入的研究，但指導(dǎo)編制實(shí)踐的理論基礎(chǔ)還不完善。

2015年11月國務(wù)院辦公廳發(fā)布《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點(diǎn)方案》（國辦發(fā)[2015]82號(hào)），其主要目標(biāo)是：通過探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，推動(dòng)建立健全科學(xué)規(guī)范的自然資源統(tǒng)計(jì)調(diào)查制度，努力摸清自然資源資產(chǎn)的家底及其變動(dòng)情況，為推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)、有效保護(hù)和永續(xù)利用自然資源提供信息基礎(chǔ)、監(jiān)測預(yù)警和決策支持。根據(jù)耿建新等[13]、黃溶冰等[14]、蔡春等[15]對(duì)該方案進(jìn)行的解讀，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目的是提供自然資源核算信息，實(shí)現(xiàn)“摸清家底、考核審計(jì)、明確責(zé)權(quán)、預(yù)警決策”。相關(guān)問題與爭議包括：自然資源資產(chǎn)如何確權(quán)？負(fù)債包括哪些以及如何核算？在具體統(tǒng)計(jì)時(shí)是計(jì)實(shí)物量還是計(jì)價(jià)值量？資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值如何計(jì)量？是進(jìn)行統(tǒng)計(jì)核算還是會(huì)計(jì)核算？

綜上所述，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一個(gè)從理論到實(shí)踐，用實(shí)踐檢驗(yàn)、豐富和完善理論，進(jìn)一步推動(dòng)理論研究的發(fā)展，并用理論指導(dǎo)實(shí)踐的過程。目前其還處于探索階段，需要增加系統(tǒng)性、跨學(xué)科的綜合性研究成果，尤其是綜合考慮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的指導(dǎo)思想、主要目標(biāo)、基本原則的自然資源核算體系研究。本文認(rèn)為，根據(jù)國家的科研需求，為進(jìn)一步滿足國家對(duì)自然資源精細(xì)化管理的要求，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)指開展自然資源核算與自然資源相關(guān)報(bào)告工作，是呈現(xiàn)核算報(bào)表、信息披露、自然資源相關(guān)審計(jì)等工作的基礎(chǔ)。鑒于此，本文基于WSR方法論來分析自然資源核算與資產(chǎn)負(fù)債表的編制問題，試圖綜合多學(xué)科相關(guān)研究成果，以滿足交叉學(xué)科研究編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的需要，并提出系統(tǒng)性的思考和問題解決思路。

二、WSR方法論三維分析模型及應(yīng)用

WSR方法論是我國系統(tǒng)科學(xué)專家顧基發(fā)和朱志昌1994年在英國提出的解決復(fù)雜交叉學(xué)科問題的分析工具。WSR方法論具有中國傳統(tǒng)的哲學(xué)思辨和東方系統(tǒng)思維，是系統(tǒng)工程錢學(xué)森學(xué)派（中國學(xué)派）創(chuàng)立的綜合集成研討廳方法論的重要組成部分，其在組織管理、資源環(huán)境安全處理、項(xiàng)目管理等復(fù)雜系統(tǒng)分析領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用[16]。

1.WSR方法論模型。WSR方法論通過確立“物理—事理—人理”三個(gè)維度的理論基礎(chǔ)來觀察問題、分析問題，尋找解決方案并做出決策。WSR方法論模型的主要內(nèi)容[17]如表1所示。

（1）物理。“物理”泛指自然科學(xué)的客觀世界認(rèn)知。客觀世界是什么？相關(guān)自然規(guī)律是什么？“物理”包括大自然中有機(jī)或無機(jī)的事物和現(xiàn)象、規(guī)律，它不僅僅指狹義的物理學(xué)，也包括天文學(xué)、地理學(xué)、生物學(xué)、化學(xué)等。如根據(jù)自然地理學(xué)地域分異規(guī)律，北方的生態(tài)系統(tǒng)和南方的生態(tài)系統(tǒng)存在差異。在本文的現(xiàn)實(shí)問題中，它應(yīng)該包括資源科學(xué)、環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)等自然學(xué)科基礎(chǔ)知識(shí)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)自然資源自然屬性、演化規(guī)律、空間分異等自然規(guī)律的科學(xué)認(rèn)知。

（2）事理?！笆吕怼狈褐甘挛锏臋C(jī)理。通過對(duì)事物機(jī)理的認(rèn)識(shí)，運(yùn)用管理科學(xué)、系統(tǒng)科學(xué)知識(shí)，來回答“怎樣做”更有效率的問題。根據(jù)人的認(rèn)知能力，發(fā)揮人的主觀能動(dòng)性，安排客觀世界的時(shí)、空、類、量、序，最終目的是得到研究問題的客觀、合理的機(jī)理模型。

自然資源的優(yōu)化配置、管理效率方法選擇等是編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的“事理”，基于會(huì)計(jì)學(xué)理論復(fù)式借貸記賬法的優(yōu)點(diǎn)，選擇自然資源會(huì)計(jì)核算也是“事理”的分析與選擇。

（3）人理?！叭死怼狈褐溉说膬r(jià)值判斷和價(jià)值選擇基礎(chǔ)，涉及倫理信條和價(jià)值觀，需要用人文和社會(huì)科學(xué)知識(shí)來對(duì)問題做出好不好、對(duì)不對(duì)的判斷。在解決復(fù)雜性科學(xué)問題時(shí)，通常會(huì)涉及“人性”問題，隨“人性”來評(píng)價(jià)決策和方案的是非善惡[18]。換言之，它從人們的“好惡”出發(fā)，設(shè)計(jì)方案和決策的規(guī)范（即標(biāo)準(zhǔn)），探討和制定行動(dòng)步驟，并提出政策建議。如對(duì)于生物資源及其服務(wù)價(jià)值與標(biāo)準(zhǔn)、自然資源負(fù)債的確認(rèn)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)與經(jīng)濟(jì)平衡的選擇，人本中心主義和自然主義、工業(yè)文明和生態(tài)文明均有不同的判斷和行為決策，僅僅依靠“事理”分析無法解決問題。

張彩江、孫東川[19]指出：“物理”是指問題相關(guān)的客觀物質(zhì)存在與運(yùn)動(dòng)規(guī)律的總和;“事理”是指問題“物理”的理解基礎(chǔ)上的系統(tǒng)機(jī)理及管理認(rèn)識(shí);“人理”是指問題涉及人與人的關(guān)系、人與自然的關(guān)系、價(jià)值觀判斷和選擇?？傊?，解決問題要“懂物理、明事理、通人理”。

2.編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的學(xué)科屬性。作為核算對(duì)象的自然資源具有自然屬性。自然資源科學(xué)主要以自然資源作為研究對(duì)象，是研究自然資源的狀態(tài)特征、變化過程及規(guī)律，以及經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與自然資源變化之間作用關(guān)系的科學(xué)[20]。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表需要解決的是現(xiàn)實(shí)復(fù)雜性問題，涉及資源科學(xué)與環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)、地學(xué)等學(xué)科交叉研究的內(nèi)容，從問題的學(xué)科屬性上分析，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表屬于資源科學(xué)的核心問題。

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是自然資源精細(xì)化管理的需要，自然資源管理的內(nèi)容是會(huì)計(jì)借貸記賬法的應(yīng)用和拓展。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的目標(biāo)是“摸清家底、考核審計(jì)、明確責(zé)權(quán)、預(yù)警決策”，其根本意義是促進(jìn)人與自然的和諧。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)理論，觀察涉及自然資源的會(huì)計(jì)行為是開展借貸式自然資源資產(chǎn)負(fù)債表研究的起點(diǎn)，資源會(huì)計(jì)研究的對(duì)象從企業(yè)擴(kuò)展到資源、社會(huì)組織，剖析自然資源變動(dòng)的原因，反映自然資源變動(dòng)的行為過程的后果，從理論上解釋自然資源會(huì)計(jì)行為機(jī)理[21]。資源科學(xué)本身是20世紀(jì)以來為解決突出的人口劇增、資源短缺、環(huán)境退化和能源危機(jī)等問題，許多學(xué)科彼此交叉、相互滲透的邊緣學(xué)科。

3.編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的WSR分析的必要性。在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論與實(shí)踐中，必然將自然資源的自然屬性（物理）、優(yōu)化配置（事理）和效益選擇（人理）統(tǒng)一起來，WSR方法論正是系統(tǒng)處理諸如此類復(fù)雜問題、綜合考慮“物理”“事理”“人理”的好方法，為我們系統(tǒng)分析復(fù)雜問題提供了科學(xué)的分析框架。首先，自然資源的產(chǎn)生、存在、演化客觀規(guī)律是我們研究核算對(duì)象的基礎(chǔ);其次，開展自然資源核算和資產(chǎn)負(fù)債表的編制滿足自然資源精細(xì)化管理的需要以及提高自然資源效率的需要，本文討論如何開展自然資源核算和資產(chǎn)負(fù)債表編制，也是為了滿足自然資源優(yōu)化決策和管理的需要，是對(duì)自然資源“事理”的研究;最后，正是我們對(duì)自然資源價(jià)值的判斷發(fā)生了變化，越來越認(rèn)識(shí)到自然資源價(jià)值的重要性，所以在權(quán)衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展和生態(tài)保護(hù)的時(shí)候選擇了后者，即選擇了可持續(xù)發(fā)展，才促使我們開展加強(qiáng)自然資源管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的理論研究和實(shí)踐工作。

根據(jù)WSR方法論分析實(shí)踐，面對(duì)現(xiàn)實(shí)問題，有些問題從自然科學(xué)規(guī)律來看比較簡單，即物理結(jié)構(gòu)簡單，甚至對(duì)于如何處理此類問題的行動(dòng)路線也比較清楚，但實(shí)際執(zhí)行起來卻不是十分理想，實(shí)踐結(jié)果甚至大相徑庭、背道而馳，主要原因是沒有充分重視“人性”，導(dǎo)致實(shí)踐結(jié)果事倍功半。如果僅關(guān)注“人性”，而不管科學(xué)規(guī)律和管理決策方法程序，雖然公眾對(duì)處理問題過程的“滿意度”比較高，但結(jié)果并不如人意。當(dāng)面對(duì)自然資源管理問題時(shí)，從資源科學(xué)的角度來看，很多問題并不復(fù)雜，就是從事理上如何處理也比較清楚，但如果不關(guān)注公眾的價(jià)值觀，不注重從我國的社會(huì)實(shí)際出發(fā)，若只使用“硬”方法，那么是不能解決實(shí)際問題的。

根據(jù)WSR方法論：處理問題時(shí)首先要綜合考慮“物理—事理—人理”，注重整體分析，確定問題定位，再逐層分析，解析要素及其相互作用關(guān)系;然后從整體到個(gè)體，再從個(gè)體到總體，循環(huán)反饋提升，充分考慮復(fù)雜系統(tǒng)問題的整體涌現(xiàn)性?；赪SR方法論分析，在自然資源核算與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究中，一方面能夠多視角、多層次、多維度地系統(tǒng)分析和綜合已有研究成果，對(duì)問題的定位、研究目標(biāo)、研究內(nèi)容和研究方法進(jìn)行系統(tǒng)性分析;另一方面，系統(tǒng)性的分析能夠?yàn)橹贫茖W(xué)的自然資源核算體系、編制科學(xué)的資產(chǎn)負(fù)債表提供具有實(shí)踐意義的指導(dǎo)，提高科學(xué)研究應(yīng)用的適宜性[22]。

三、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的WSR三維分析模型構(gòu)建

應(yīng)用WSR方法論編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，解決自然資源“是什么”的問題，解答自然資源屬性、特征、功能以及資源科學(xué)規(guī)律等。對(duì)于“怎么核算與編報(bào)”的問題：可以采用單式核算，也可以采用復(fù)式核算;既可以按照SEEA-2012編制統(tǒng)計(jì)報(bào)告，也可以按照會(huì)計(jì)學(xué)理論，通過會(huì)計(jì)核算，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)于“最好怎么核算與編報(bào)”的問題，根據(jù)價(jià)值判斷，選擇核算與編制方式，運(yùn)用道德、法律、法規(guī)、制度等保障核算方法和編制框架，編制核算規(guī)范?；诖?，構(gòu)建編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的WSR三維模型，具體如圖1所示。

1.基于“物理”維度的分析。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)首先要明確研究對(duì)象，掌握研究對(duì)象的客觀屬性和客觀規(guī)律，即回答“是什么”的問題，包括了解自然資源的本質(zhì)、內(nèi)涵與外延、范圍與特征，掌握自然資源的屬性，明確自然資源變化的資源科學(xué)、環(huán)境科學(xué)和生態(tài)學(xué)等知識(shí)規(guī)律。自然資源屬于資源的一種，所謂資源就是資財(cái)之源，強(qiáng)調(diào)有用性，具有經(jīng)濟(jì)功能;自然資源又是一種特殊的資源，它同時(shí)還是客觀自然世界的物質(zhì)構(gòu)成，參與自然生態(tài)循環(huán)，組成自然環(huán)境，因此，自然資源還具有生態(tài)功能。自然資源的種類多樣，礦產(chǎn)資源、水資源等遵循物質(zhì)循環(huán)定律，生態(tài)資源遵循生態(tài)學(xué)定律;同時(shí)，多種資源的生態(tài)功能提供了生態(tài)服務(wù)價(jià)值。對(duì)自然資源的科學(xué)認(rèn)知是解決研究對(duì)象“是什么”的問題，明確自然資源的客觀性與客觀規(guī)律是我們研究的自然科學(xué)基礎(chǔ)。

2.基于“事理”維度的分析。

第一，在明確科學(xué)規(guī)律認(rèn)知的基礎(chǔ)上，確定要解決的問題是資源過度損耗、生態(tài)環(huán)境損害和資源修復(fù)，明晰報(bào)表編制要具體實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，提供“摸清家底、考核審計(jì)、明確責(zé)權(quán)、預(yù)警決策”的自然資源信息，明確自然資源科學(xué)規(guī)律是開展制度體系框架設(shè)計(jì)以及確定具體賬戶體系、核算過程與規(guī)則的基礎(chǔ)。

第二，在核算方案的選擇上，會(huì)計(jì)核算能及時(shí)反映自然資源動(dòng)態(tài)變化結(jié)果，探究變化過程的“來龍去脈”，滿足精細(xì)化管理的自然資源信息需求。SEEA-2012具有一定局限性，其在核算自然資源的負(fù)債和確認(rèn)自然資源的紅線上無法給予理論和實(shí)踐幫助，也無法滿足績效考核的目標(biāo)，進(jìn)一步來講，其統(tǒng)計(jì)報(bào)表分析的結(jié)果無法滿足加強(qiáng)自然資源管理的目的，無法對(duì)存在的問題探究“來龍去脈”。

第三，在會(huì)計(jì)復(fù)式記賬的自然資源核算中，自然資源資產(chǎn)反映了自然資源“家底”，自然資源負(fù)債明確反映了相關(guān)人的自然資源責(zé)任;在權(quán)益上，設(shè)立自然資源權(quán)益標(biāo)準(zhǔn)，能夠確認(rèn)自然資源紅線;會(huì)計(jì)核算中的借貸記賬可以反映自然資源“損益”，實(shí)現(xiàn)涉及自然資源活動(dòng)的績效考核、責(zé)任審計(jì)?；跁?huì)計(jì)核算方案的確定要求我們根據(jù)會(huì)計(jì)核算的思路，并且結(jié)合自然資源的特殊性開展有針對(duì)性的制度體系設(shè)計(jì)，確定自然資源會(huì)計(jì)核算的假設(shè)、會(huì)計(jì)核算原則、賬戶體系設(shè)計(jì)、報(bào)表體系設(shè)計(jì)以及自然資源信息披露等內(nèi)容。

第四，核算的會(huì)計(jì)處理與方法。會(huì)計(jì)核算是有別于SEEA結(jié)果的統(tǒng)計(jì)核算，自然資源會(huì)計(jì)核算的處理程序是確認(rèn)、計(jì)量、記錄、編制報(bào)表、信息披露。具體方法包括復(fù)式借貸記賬法、“四柱平衡”和“資產(chǎn)=權(quán)益”平衡式的運(yùn)用、分類與匯總方法、實(shí)物量與價(jià)值量處理等方法。

3.基于“人理”維度的分析。生態(tài)文明是人類社會(huì)與自然環(huán)境和諧發(fā)展所取得的物質(zhì)與精神成果。生態(tài)文明強(qiáng)調(diào)自然的中心地位，明確了自然環(huán)境與人類發(fā)展的關(guān)系，由人類的基本文化倫理形成。在分析編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的權(quán)益時(shí)，自然資源是指同時(shí)參與自然循環(huán)和經(jīng)濟(jì)循環(huán)的物質(zhì)、能量和信息，并具有生態(tài)功能和經(jīng)濟(jì)功能，產(chǎn)生生態(tài)效益和經(jīng)濟(jì)效益。

可持續(xù)發(fā)展是使經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展與自然資源和環(huán)境的發(fā)展同步?？沙掷m(xù)性是我們對(duì)系統(tǒng)和事物持續(xù)能力的判斷?？沙掷m(xù)發(fā)展觀告訴我們，在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，既要注重自然資源滿足經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展，也要保護(hù)好資源和生態(tài)環(huán)境，并且在核算自然資源的資源價(jià)值時(shí)還要核算自然資源的生態(tài)價(jià)值。

要樹立生態(tài)道德、價(jià)值觀。早在1948年，美國學(xué)者朱利安在評(píng)論《被掠奪的星球》時(shí)，首次提出保護(hù)自然資源和環(huán)境應(yīng)被視為一種道德義務(wù)。道德通常被認(rèn)為是調(diào)整人與人、人與社會(huì)以及人與環(huán)境之間相互關(guān)系的行為規(guī)范的總和。生態(tài)道德是指人們?yōu)榱苏{(diào)節(jié)人與生態(tài)環(huán)境之間的關(guān)系，節(jié)約自然資源、保護(hù)生態(tài)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)生態(tài)平衡、實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展所應(yīng)具備的道德意識(shí)、道德規(guī)范和道德行為的總和。生態(tài)道德是生態(tài)文明建設(shè)的具體實(shí)踐，目的是喚醒人類在處理人與自然關(guān)系以及人類所肩負(fù)的生態(tài)責(zé)任和義務(wù)。資源過度損耗、生態(tài)破壞迫使我們重新審視、思考我們的生產(chǎn)方式、生活方式，思考人與自然的道德關(guān)系，樹立生態(tài)價(jià)值觀。

自然資源法律、法規(guī)、制度等是調(diào)節(jié)我們涉及自然資源行為的方式。面對(duì)資源環(huán)境問題，世界各國積極尋求解決問題的途徑，從技術(shù)創(chuàng)新到調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、從經(jīng)濟(jì)激勵(lì)到市場調(diào)節(jié)，在法制社會(huì)的今天，人們發(fā)現(xiàn)法律、法規(guī)、制度是必不可少的有效形式，是節(jié)約資源、保護(hù)環(huán)境以及加強(qiáng)自然資源管理活動(dòng)的重要保障，資源環(huán)境法的基本理念是追求資源環(huán)境正義。國家先后出臺(tái)了一系列相關(guān)法律法規(guī)，為開展自然資源核算和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了法理基礎(chǔ)。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表關(guān)鍵概念辨析與框架構(gòu)建

為了明確分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的相關(guān)概念，本文基于關(guān)鍵要素“資產(chǎn)、權(quán)益、負(fù)債”來分析概念的內(nèi)涵，以便澄清關(guān)鍵概念的區(qū)別和聯(lián)系。下面從核算主體、核算內(nèi)容和核算邏輯三個(gè)層次展開論述，如圖2所示。

1.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算主體。我國自然資源歸全民所有，行使自然資源管理的委托代理人是各級(jí)政府及其職能部門，它們構(gòu)成自然資源核算的主體。傳統(tǒng)的發(fā)展模式是以人為中心，以經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)為主要內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，隨著資源環(huán)境問題的出現(xiàn)，可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明思想的提出，人們認(rèn)識(shí)到了人與自然和諧、生態(tài)系統(tǒng)與經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)協(xié)調(diào)發(fā)展的重要性。綠水青山也是資產(chǎn)，其支撐“人理”是生態(tài)文明、可持續(xù)發(fā)展相關(guān)理論。為了計(jì)量自己的財(cái)富和福利，人類很早就開始了經(jīng)濟(jì)核算，這在東西方核算體系中都能夠找到人類核算經(jīng)濟(jì)財(cái)富的實(shí)踐，其支撐“事理”是經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)。傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)核算主體是國家、地方各級(jí)政府和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)組織，隨著資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等資源環(huán)境問題的出現(xiàn)，開展資源環(huán)境核算被提上日程，從對(duì)可持續(xù)發(fā)展的認(rèn)識(shí)與實(shí)踐開始，良好的生態(tài)環(huán)境、可持續(xù)性的自然資源供給也是人類財(cái)富和福利的重要內(nèi)容，資源環(huán)境核算的主要支撐“物理”是資源環(huán)境科學(xué)、生態(tài)學(xué)。

2.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算內(nèi)容。傳統(tǒng)的核算體系是國民經(jīng)濟(jì)核算體系，即SNA-2008體系，核算范圍局限在經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)，核算內(nèi)容包括金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及凈資產(chǎn)。學(xué)者們逐漸認(rèn)識(shí)到傳統(tǒng)核算的不足，從而提出要加強(qiáng)資源環(huán)境核算，聯(lián)合國提出的SEEA-2012可作為國民經(jīng)濟(jì)核算體系的重要補(bǔ)充。在理論的實(shí)踐認(rèn)識(shí)過程中，SEEA-2012沒有對(duì)資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等自然資源進(jìn)行負(fù)債核算，因此也無法完整補(bǔ)充國民經(jīng)濟(jì)核算中的非金融資產(chǎn)。而自然資源資產(chǎn)負(fù)債表核算體系進(jìn)一步完善了SEEA-2012核算體系，是對(duì)資源環(huán)境核算理論與實(shí)踐的創(chuàng)新，是SNA核算體系的重要補(bǔ)充和完善。

3.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算邏輯。根據(jù)自然資源的屬性特征，自然資源不僅是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的物質(zhì)基礎(chǔ)，參與到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程和循環(huán)中，還是生態(tài)系統(tǒng)的重要組成部分，參與生態(tài)系統(tǒng)循環(huán)。良好的生態(tài)系統(tǒng)是可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容，可以帶來生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)價(jià)值，核算生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性也是可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表采用借貸記賬法，遵循“資產(chǎn)=權(quán)益”的平衡關(guān)系，本文基于SNA-2008和以上理論分析，對(duì)相關(guān)概念的內(nèi)涵進(jìn)行分析。

自然資源資產(chǎn)是指能夠直接或者間接給人類帶來福利和財(cái)富的自然資源物質(zhì)和自然狀態(tài)的總和。它既包括生態(tài)系統(tǒng)提供的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)物質(zhì)基礎(chǔ)，如礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源等，也包括生存和生活的良好生態(tài)環(huán)境，如自然景觀，還包括承擔(dān)生態(tài)系統(tǒng)功能的原始森林、雪山草甸等，以及潮汐、洋流等自然規(guī)律。由于對(duì)自然資源認(rèn)識(shí)的局限性以及資源環(huán)境問題的現(xiàn)實(shí)性，本文的核算僅限于對(duì)人類和生物圈有重要影響的自然資源。

在會(huì)計(jì)學(xué)上，屬于所有人的權(quán)益叫作所有者權(quán)益，屬于債權(quán)人的權(quán)益叫作債權(quán)人權(quán)益，兩者總稱為權(quán)益。自然資源權(quán)益是包括生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)權(quán)益以及經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)權(quán)益。由于核算主體不但委托代理人核算經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，成為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的核算主體，而且委托代理人核算生態(tài)權(quán)益，成為生態(tài)權(quán)益的核算主體。根據(jù)SNA-2008，本文將能夠進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的自然資源權(quán)益稱為自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益，從而將核算體系與SNA-2008相銜接。

自然資源負(fù)債是對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中經(jīng)濟(jì)利益的流出，用以補(bǔ)償資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，其對(duì)應(yīng)的是經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的資源環(huán)境修復(fù)、生態(tài)保護(hù)活動(dòng)。

依據(jù)“資產(chǎn)=權(quán)益”基本恒等式，自然資源資產(chǎn)的主要表現(xiàn)形式為：

（1）自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益+自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益。對(duì)于單項(xiàng)（分類）核算自然資源，自然資源在滿足生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展的同時(shí)為經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)提供了物質(zhì)基礎(chǔ)，所以優(yōu)先核算生態(tài)系統(tǒng)的資源，在核算實(shí)踐中，以生態(tài)紅線和資源環(huán)境承載力作為生態(tài)權(quán)益實(shí)物量的要求。

（2）自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益+自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益+自然資源負(fù)債。對(duì)于單項(xiàng)（分類）核算自然資源，如果自然資源現(xiàn)有資產(chǎn)不能滿足生態(tài)系統(tǒng)可持續(xù)發(fā)展的需要，即存在資源過度損耗、環(huán)境污染和生態(tài)破壞，需要經(jīng)濟(jì)利益的流出來進(jìn)行資源環(huán)境修復(fù)和生態(tài)保護(hù)，這時(shí)自然資源的經(jīng)濟(jì)權(quán)益為負(fù)值，即為自然資源負(fù)債。此時(shí)，在單項(xiàng)（分類）核算時(shí)，恒等式變換為：“自然資源經(jīng)濟(jì)權(quán)益=-自然資源負(fù)債”“自然資源資產(chǎn)=自然資源生態(tài)權(quán)益”。

五、研究總結(jié)

基于WSR方法論，筆者審視和思考編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的思路，具體如圖3所示。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制首先要確定方法論基礎(chǔ)，WSR系統(tǒng)方法論提供了解決這類復(fù)雜問題的一個(gè)重要分析模型。根據(jù)WSR模型，能夠建立起一個(gè)系統(tǒng)的思路框架，來保證編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的科學(xué)性、完整性，從而為科學(xué)解決問題提供幫助。根據(jù)WSR方法論，本文從物理—事理—人理三個(gè)維度分析了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的自然科學(xué)知識(shí)、事理邏輯的人文基礎(chǔ)。

本文在分析編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，提出了WSR方法論的分析思路，建立了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的WSR三維分析模型，對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行了資源科學(xué)理論的“物理”維度、會(huì)計(jì)核算與系統(tǒng)管理的“事理”維度、生態(tài)文明到法律法規(guī)的“人理”維度等的系統(tǒng)分析，將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表涉及的研究統(tǒng)一起來，將當(dāng)前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的多視角、多領(lǐng)域造成的不一致統(tǒng)一起來，有助于編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論探索和實(shí)踐創(chuàng)新。

開展自然資源核算和編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)交叉學(xué)科研究，是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)問題，以WSR方法論模型作為解決問題的方法論基礎(chǔ)，有助于提高研究思路的科學(xué)性和完整性。進(jìn)一步開發(fā)并完善自然資源資產(chǎn)管理制度、自然資源信息系統(tǒng)、審計(jì)體系，是完善自然資源管理的努力方向。

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