許藍(lán)心

摘 要 內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包，有利于企業(yè)提高工作效率，降低運(yùn)行成本，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，但內(nèi)審?fù)獍^(guò)程中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)因素會(huì)制約國(guó)企內(nèi)審?fù)獍某尚?。本文以此為基礎(chǔ)，在現(xiàn)代企業(yè)理論下分析國(guó)企內(nèi)審?fù)獍谋匾约帮L(fēng)險(xiǎn)防控思路。

關(guān)鍵詞 現(xiàn)代企業(yè)理論

國(guó)企內(nèi)審?fù)獍?動(dòng)因 風(fēng)險(xiǎn)防控

內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包有利于企業(yè)優(yōu)化社會(huì)資源配置，節(jié)約運(yùn)行成本，提高工作效率，提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力。但我國(guó)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)起步較晚，已積累的經(jīng)驗(yàn)、內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)防控手段有限，在內(nèi)部審計(jì)外包過(guò)程中，難免出現(xiàn)審計(jì)信息不充分、盲目外包、外審人員專業(yè)性和獨(dú)立性不足、逆向選擇及道德風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。本文以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，通過(guò)分析國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因來(lái)思索國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包的風(fēng)險(xiǎn)及防控手段，在一定程度上有利于國(guó)有企業(yè)有效把控內(nèi)部審計(jì)外包的“兩面性”。

一、現(xiàn)代企業(yè)理論下國(guó)企內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的動(dòng)因

自科斯提出企業(yè)邊界問(wèn)題后，關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)學(xué)家及企業(yè)管理者紛紛從不同角度和不同層面著手分析、研究、實(shí)踐。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)外包動(dòng)因分析的現(xiàn)代企業(yè)理論包含代理理論、交易理論、核心競(jìng)爭(zhēng)力理論等。

（一）代理理論下基于提升審計(jì)工作質(zhì)量和效率的要求

長(zhǎng)期以來(lái)，基層審計(jì)機(jī)關(guān)都面臨著人手少、任務(wù)重的問(wèn)題，尤其基層企業(yè)內(nèi)部審計(jì)與被審計(jì)單位有著千絲萬(wàn)縷的利益關(guān)系，難以做到審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)的獨(dú)立，很難保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)、客觀、公正，很難保證審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量和效益。怎樣適應(yīng)新的形勢(shì)，圍繞企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，提高審計(jì)工作的質(zhì)量與效率，是各基層審計(jì)機(jī)關(guān)不斷探索的重要課題。由此，審計(jì)代理應(yīng)運(yùn)而生，審計(jì)業(yè)務(wù)的外包解決了一系列影響審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)性的困難問(wèn)題。好的外部審計(jì)資源，在當(dāng)前審計(jì)大數(shù)據(jù)與信息化進(jìn)程中不斷提高審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量，不斷提高審計(jì)工作的效率。

（二）交易理論下基于降低成本的要求

追求經(jīng)濟(jì)效益最大化是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要目標(biāo)，而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大化的途徑就是降低企業(yè)的成本開(kāi)支。內(nèi)部審計(jì)過(guò)程本身會(huì)產(chǎn)生一系列的成本，按照交易理論，假設(shè)企業(yè)自行審計(jì)的成本高于審計(jì)業(yè)務(wù)外包的成本，或者低于審計(jì)外包的效率時(shí)，企業(yè)會(huì)傾向于選擇審計(jì)外包。審計(jì)外包不僅有利于降低交易成本，而且也有利于降低代理成本。審計(jì)業(yè)務(wù)的外包，可以將企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的職能轉(zhuǎn)化為具有市場(chǎng)機(jī)制的專業(yè)人員執(zhí)行，降低成本的同時(shí)還會(huì)大大提高內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量，增加企業(yè)的增值效應(yīng)。

（三）核心競(jìng)爭(zhēng)力理論下基于提升核心競(jìng)爭(zhēng)力的要求

核心競(jìng)爭(zhēng)理論認(rèn)為，企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力是企業(yè)生存和發(fā)展的基礎(chǔ)。在資源普遍稀缺的情況下，企業(yè)往往借助外部機(jī)構(gòu)來(lái)整合資源。在此目標(biāo)下，企業(yè)以保持核心優(yōu)勢(shì)為前提，將部分服務(wù)及業(yè)務(wù)外包給外部機(jī)構(gòu)，以集中優(yōu)勢(shì)或者構(gòu)建自身核心競(jìng)爭(zhēng)力?；诖耍瑖?guó)企在可持續(xù)發(fā)展的要求下，在提升自身綜合競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力需求下，通過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)的外包，將自身從批量性、重復(fù)性、日常性的審計(jì)業(yè)務(wù)中“拔”出來(lái)，從而將財(cái)力和物力集中在更高層次的規(guī)劃與挑戰(zhàn)中;集中企業(yè)內(nèi)外部資源配置優(yōu)勢(shì)，投入企業(yè)價(jià)值鏈中真正能創(chuàng)造價(jià)值的戰(zhàn)略環(huán)節(jié)，形成企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

二、國(guó)企內(nèi)審?fù)獍写嬖诘娘L(fēng)險(xiǎn)

（一）基于管理者主觀誤區(qū)的風(fēng)險(xiǎn)

目前，一些國(guó)有企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包時(shí)，往往存在忽視市場(chǎng)調(diào)查及行業(yè)口碑，僅憑個(gè)人主觀臆斷選擇中介機(jī)構(gòu)或企業(yè)的情況。此類情況帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

第一，因?yàn)槿狈κ孪日{(diào)查，難以分辨被選擇的中介機(jī)構(gòu)的當(dāng)前發(fā)展和資質(zhì)業(yè)績(jī)等真實(shí)狀態(tài)，容易因?yàn)槠洹氨砻娣睒s”而為自身帶來(lái)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。此類風(fēng)險(xiǎn)一般表現(xiàn)為巨大訴訟風(fēng)險(xiǎn)隱患。

第二，尋找適宜外包企業(yè)及合作磨合期間，因雙方存在相互選擇成本，可能導(dǎo)致后續(xù)外包成本增加。這一點(diǎn)往往容易被企業(yè)管理者所忽略。

第三，在內(nèi)審?fù)獍鼒?zhí)行過(guò)程中，因局限于委托企業(yè)人員審計(jì)水平，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性不足等問(wèn)題。由于國(guó)有企業(yè)的管理者并不能完全介入被委托機(jī)構(gòu)的審計(jì)過(guò)程中，這個(gè)問(wèn)題很難在審計(jì)中被企業(yè)管理者及時(shí)發(fā)現(xiàn)。

（二）基于審計(jì)外包資產(chǎn)專有性的風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)企由于有不同的類型，內(nèi)審的對(duì)象和內(nèi)容也存在差異，因此并非所有國(guó)企或國(guó)企所有業(yè)務(wù)都適合使用審計(jì)外包模式，尤其是內(nèi)審涉及國(guó)企的個(gè)性管理、核心資源、專屬業(yè)務(wù)等方面。當(dāng)然，以審計(jì)外包資產(chǎn)專有性作為考察國(guó)企是否適合選擇審計(jì)外包方式的指標(biāo)時(shí)，還需要考慮提供外包服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)，能否按照國(guó)有企業(yè)的審計(jì)目標(biāo)與發(fā)展要求，切合實(shí)際為國(guó)企提供專業(yè)性和針對(duì)性強(qiáng)、高效合理的審計(jì)服務(wù)。畢竟，服務(wù)質(zhì)量與服務(wù)能力的高低，服務(wù)的契合與對(duì)口性等，都會(huì)影響服務(wù)成效。

通常情況下，國(guó)有企業(yè)在內(nèi)部審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中，往往以代理成本中的訂約成本和守約成本為關(guān)注和考評(píng)對(duì)象，對(duì)于因預(yù)計(jì)不足所導(dǎo)致的監(jiān)督成本和剩余損失等卻相對(duì)忽視。如果企業(yè)訂約成本和守約成本的關(guān)注比例遠(yuǎn)高于監(jiān)督成本和剩余損失，很有可能帶來(lái)內(nèi)審監(jiān)督失衡的狀態(tài)。尤其是國(guó)有企業(yè)在對(duì)中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)能力、操作水平過(guò)于信賴的前提下，更容易為企業(yè)帶來(lái)內(nèi)審成效的失真等諸多風(fēng)險(xiǎn)及影響。

此外，部分大型國(guó)有企業(yè)下設(shè)多層級(jí)直屬單位，下級(jí)單位在項(xiàng)目建設(shè)完成后，通常會(huì)尋找造價(jià)咨詢公司來(lái)輔助完成造價(jià)審計(jì)，以最后做出更為準(zhǔn)確合理的竣工決算報(bào)告。但是，為整體把控審計(jì)格局和審計(jì)效率，統(tǒng)一管理集團(tuán)所屬單位內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)，一級(jí)集團(tuán)可能牽頭組織和選擇中介機(jī)構(gòu)，并設(shè)立組織結(jié)構(gòu)來(lái)完成下級(jí)項(xiàng)目竣工決算的審計(jì)。在此過(guò)程中，一級(jí)集團(tuán)常常在行政上和業(yè)務(wù)上獨(dú)斷，造成二級(jí)和三級(jí)等單位在成本制約、權(quán)限范圍不對(duì)等因素的影響下，在與集團(tuán)、各層級(jí)單位以及造價(jià)咨詢公司、中介機(jī)構(gòu)等單位的相互協(xié)調(diào)與審計(jì)實(shí)施過(guò)程中，常陷入方方面面的被動(dòng)。這種狀態(tài)可能會(huì)影響國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的統(tǒng)籌管理效力，從而影響最終的審計(jì)效率和審計(jì)效果，甚至?xí)黾訉徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代轉(zhuǎn)型要求下降低內(nèi)部審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)的建議

（一）嚴(yán)格選擇和管理外部審計(jì)機(jī)構(gòu)

內(nèi)部審計(jì)外包作為內(nèi)部審計(jì)的擴(kuò)充領(lǐng)域，應(yīng)該推行外部審計(jì)機(jī)構(gòu)準(zhǔn)入與退出機(jī)制。在國(guó)家法律法規(guī)框架下制定合乎企業(yè)實(shí)際的中介選擇與競(jìng)爭(zhēng)流程，確保外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性、先進(jìn)性、專業(yè)性與契合性。這要求國(guó)有企業(yè)在選擇外包機(jī)構(gòu)之前，先考察調(diào)研外包機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)資質(zhì)與行業(yè)信譽(yù)，盡量選擇實(shí)力強(qiáng)、業(yè)內(nèi)信譽(yù)好、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富、質(zhì)量控制體系健全的中介機(jī)構(gòu)。同時(shí)，建立科學(xué)合理的評(píng)價(jià)指標(biāo)，定期對(duì)外包審計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行效果進(jìn)行考核與評(píng)價(jià)。另外，還可以制定嚴(yán)密的責(zé)任追究制度，對(duì)照外包審計(jì)機(jī)構(gòu)的履職程序和要求，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)目標(biāo)未達(dá)標(biāo)或履職不到位的情況，及時(shí)追究責(zé)任。

（二）審計(jì)外包過(guò)程中確保企業(yè)掌控主動(dòng)權(quán)，避免道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)

國(guó)企在選擇外包服務(wù)時(shí)，必須掌控內(nèi)部審計(jì)工作主動(dòng)權(quán)，通過(guò)嚴(yán)格謹(jǐn)慎的合約，相互牽制與合作。這要求外包中介機(jī)構(gòu)強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、造價(jià)工程師等的職業(yè)道德教育，以提升審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)道德水平，提高審計(jì)工作效率。外包中介機(jī)構(gòu)要制訂詳細(xì)的審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)目標(biāo)與任務(wù)，并定期與審計(jì)各方做好溝通與協(xié)調(diào)。審計(jì)工作完成進(jìn)度和效果可與付費(fèi)進(jìn)程掛鉤，以約束外包機(jī)構(gòu)，從總體上避免出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)等問(wèn)題。

（三）選擇恰當(dāng)?shù)耐獍问綄?duì)國(guó)有企業(yè)的內(nèi)審?fù)獍匾?/p>

筆者結(jié)合工作實(shí)際，總結(jié)了審計(jì)外包的形式，包括審計(jì)業(yè)務(wù)的補(bǔ)充、審計(jì)業(yè)務(wù)全外包、審計(jì)業(yè)務(wù)外包與內(nèi)審相結(jié)合等形式。筆者建議國(guó)有企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的行業(yè)特征和業(yè)務(wù)實(shí)際，正確選擇審計(jì)業(yè)務(wù)外包的形式，充分發(fā)揮審計(jì)外包的優(yōu)勢(shì);在充分掌控外包機(jī)構(gòu)服務(wù)內(nèi)容和服務(wù)信息基礎(chǔ)上，選擇安全保密性強(qiáng)、服務(wù)范圍適當(dāng)、專業(yè)性強(qiáng)、契合度高的內(nèi)審?fù)獍?wù)。內(nèi)審與外審相互制約，最終達(dá)到防控企業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的目的。

（作者單位為廣東省公路建設(shè)有限公司）

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