凌華 張云清

【摘 要】 2019年《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》的實施標(biāo)志著財務(wù)會計與預(yù)算會計“雙體系”政府會計體系正式進(jìn)入實踐應(yīng)用環(huán)節(jié)，行政事業(yè)單位的現(xiàn)行財務(wù)管理體系有必要隨之調(diào)整?；诖吮尘埃恼缕饰隽恕半p體系”對當(dāng)前行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的影響并探討了“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的重構(gòu)原因，在此基礎(chǔ)上，以“雙體系”為研究視角，提出行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系重構(gòu)的理論框架。此后，分別從管理目標(biāo)、管理原則、管理要素與管理內(nèi)容四個方面闡釋“雙體系”下重構(gòu)行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的實踐路徑。

【關(guān)鍵詞】 “雙體系”; 政府會計改革; 行政事業(yè)單位; 財務(wù)管理體系重構(gòu)

【中圖分類號】 F810.6 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A ?【文章編號】 1004-5937（2019）23-0062-04

一、引言

隨著公共財政體系的全面建立，我國政府會計體系在信息質(zhì)量、數(shù)量及披露方面越來越難以跟上社會發(fā)展的需求，政府會計改革的步伐開始加快。2014年12月，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》中提出要建立政府會計準(zhǔn)則體系和政府綜合財務(wù)報告制度;2015年10月發(fā)布的《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三條明確指出政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成;2017年10月，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和會計報表》出臺并于2019年起全面實施。至此，我國政府會計準(zhǔn)則體系進(jìn)入強(qiáng)力推進(jìn)階段。在具體實踐中，政府會計制度構(gòu)建的財務(wù)會計和預(yù)算會計“雙功能”、權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”、財務(wù)報告和預(yù)算報告“雙報告”的“雙體系”政府會計體系，對行政事業(yè)單位財務(wù)信息的數(shù)量和質(zhì)量都提出了新的要求，使得長期以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計核算工作的行政事業(yè)單位財務(wù)工作面臨巨大挑戰(zhàn)。而行政事業(yè)單位的財務(wù)管理工作依舊遵循以預(yù)算會計體系為基礎(chǔ)建立起來的《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，難以滿足“雙體系”對財務(wù)信息的新要求，行政事業(yè)單位的財務(wù)管理體系亟待優(yōu)化。

在此背景下，本文首先對《政府會計制度》進(jìn)行解讀，分析“雙體系”對行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的作用機(jī)制，深入探究“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系優(yōu)化的必要性;其次，構(gòu)建“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的理論框架;最后，從多角度探求重構(gòu)行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的現(xiàn)實路徑。本文從優(yōu)化行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的視角為《政府會計制度》的落實、政府會計改革的推進(jìn)提供了可行性建議，具有一定的理論價值與實踐意義。

二、“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的重構(gòu)緣由

根據(jù)2012年發(fā)布的《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》要求，行政事業(yè)單位財務(wù)管理內(nèi)容主要包括預(yù)算管理、收入管理、支出管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、財務(wù)分析和財務(wù)監(jiān)督等內(nèi)容，行政事業(yè)單位依此進(jìn)行日常財務(wù)管理工作，其財務(wù)管理的重心主要為預(yù)算管理和收支管理兩方面，其他方面略有忽視。《政府會計制度》提出財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式，擴(kuò)大了會計核算要素與范圍，更新了會計核算模式，重構(gòu)了財務(wù)報表體系，對財務(wù)信息質(zhì)量的要求大為提高[ 1 ]。為此，行政事業(yè)單位現(xiàn)行的資產(chǎn)管理、收支管理、財務(wù)監(jiān)督等各方面有必要同步改進(jìn)，傳統(tǒng)的以預(yù)算會計體系為基礎(chǔ)的行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系亟需重構(gòu)。

從會計核算方式看，“雙體系”下行政事業(yè)單位會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，會計要素由預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用構(gòu)成，對于同一筆業(yè)務(wù)，按各自的功能核算基礎(chǔ)、核算范圍進(jìn)行“平行記賬”。從財務(wù)報告的構(gòu)成情況看，“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)報告由預(yù)算報表拓展為預(yù)算報告與財務(wù)報告“雙報告”模式，該模式要求單位編制七張報表和一張附注。其中，預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表構(gòu)成了預(yù)算報表，成為編制部門決算報表的基礎(chǔ)。而資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動表、現(xiàn)金流量表和附注則構(gòu)成了財務(wù)報表。具體如表1所示。

隨著會計核算方式與財務(wù)報告模式的轉(zhuǎn)變，行政事業(yè)單位會計核算的要素有所增加，會計核算方式發(fā)生變化，會計報表結(jié)構(gòu)進(jìn)行拓展，使得行政事業(yè)單位對財務(wù)信息數(shù)量與質(zhì)量的要求急劇提高，而長期以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行財務(wù)管理的行政事業(yè)單位很難滿足“雙體系”對于單位財務(wù)信息質(zhì)量的要求，這就要求行政事業(yè)單位對其財務(wù)管理體系進(jìn)行重構(gòu)，從而更好地為行政事業(yè)單位的會計體系服務(wù)，以實現(xiàn)行政事業(yè)單位會計體系與財務(wù)管理體系的協(xié)同發(fā)展（圖1）。

三、行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系重構(gòu)的理論框架

盡管行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系重構(gòu)有其必要性，然而如何重構(gòu)還需配備相應(yīng)的理論框架進(jìn)行指引，這一理論框架是具有內(nèi)在一致性的、按照一定邏輯組成的一系列的概念集合，是我們解決問題時參照的藍(lán)圖[ 2 ]。

首先，目標(biāo)作為藍(lán)圖最重要的基礎(chǔ)需要優(yōu)先設(shè)立?！半p體系”下行政事業(yè)單位的財務(wù)管理目標(biāo)應(yīng)當(dāng)兼具預(yù)算與財務(wù)會計體系雙重要求;其次，原則是保障事務(wù)有序進(jìn)行的根本，財務(wù)管理體系的重構(gòu)必須在一定原則的約束和指導(dǎo)下進(jìn)行;再者，財務(wù)管理要素是重構(gòu)財務(wù)管理體系的介質(zhì)，在財務(wù)管理目標(biāo)與原則的指引和約束下，借助財務(wù)管理要素來實現(xiàn)對財務(wù)管理體系的重構(gòu);最后，上述所有將作用于財務(wù)管理內(nèi)容，并形成財務(wù)管理體系。在上述邏輯推理的基礎(chǔ)上，結(jié)合“雙體系”與財務(wù)管理的作用機(jī)制，通過優(yōu)化內(nèi)部控制來規(guī)避行政事業(yè)單位財務(wù)管理可能出現(xiàn)的風(fēng)險，創(chuàng)新性構(gòu)建“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系框架（見圖2）。

該理論框架的運(yùn)作機(jī)制如下：“雙體系”下財務(wù)活動中，單位通過對業(yè)務(wù)活動的確認(rèn)、計量、記錄最終生成財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表，通過財務(wù)分析后得出結(jié)論;財務(wù)管理活動中，在管理目標(biāo)和原則的指引下，單位對其重點(diǎn)管理內(nèi)容和管理要素進(jìn)行管理，最終出具管理報告。會計活動產(chǎn)生的財務(wù)報表不僅體現(xiàn)財務(wù)管理的效果，而且能將分析得出的問題反饋給財務(wù)管理的內(nèi)容與要素進(jìn)行及時糾正，優(yōu)化后的財務(wù)管理內(nèi)容與要素又能進(jìn)一步保障財務(wù)活動產(chǎn)生信息的真實完整，再由作為保障機(jī)制的內(nèi)部控制來控制財務(wù)管理中可能出現(xiàn)的風(fēng)險，最終形成圖2所示具有反饋機(jī)制的循環(huán)體系。

（一）重塑管理目標(biāo)

行政事業(yè)單位以往的財務(wù)管理體系是建立在預(yù)算管理體系的基礎(chǔ)之上，主要目標(biāo)自然貼合預(yù)算管理的要求，即保障資金使用的合規(guī)性。而基于《政府會計制度》對財務(wù)信息質(zhì)量的高要求，行政事業(yè)單位的財務(wù)管理內(nèi)容由預(yù)算管理為主拓展成預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、收支管理、財務(wù)監(jiān)督等多方并行，相應(yīng)的其財務(wù)管理的目標(biāo)自然也有所拓展，新的目標(biāo)不僅注重資金使用的合規(guī)，而且注重資金使用的效率，即追求資金使用合規(guī)性的同時兼顧資金使用的效率[ 3 ]。綜上，行政事業(yè)單位財務(wù)管理的目標(biāo)在“雙體系”下應(yīng)設(shè)定為合規(guī)性與績效性并存。

（二）修訂管理原則

行政事業(yè)單位財務(wù)管理基本遵循依法、勤儉，經(jīng)濟(jì)效益與社會效益統(tǒng)一以及社會主義物質(zhì)利益原則四個原則。此處結(jié)合“雙體系”新要求，為行政事業(yè)單位的財務(wù)管理新增了績效性、可持續(xù)性以及風(fēng)險可控三大原則，以期為新目標(biāo)的實現(xiàn)提供指引。

1.績效性原則：合理分配財政資源

原本以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的財務(wù)管理體系注重真實性與合規(guī)性，伴隨著權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，績效性日益成為行政事業(yè)單位關(guān)注的財務(wù)管理目標(biāo)。《預(yù)算法》強(qiáng)調(diào)在預(yù)算編制時要參考“有關(guān)支出績效評價結(jié)果”，但在實踐中，我國尚未真正將績效評價結(jié)果與預(yù)算安排銜接起來。因此，行政事業(yè)單位在財務(wù)管理整體目標(biāo)拓展的前提下，也應(yīng)將績效性作為其遵循的原則。

2.可持續(xù)性原則：穩(wěn)定財務(wù)增長速度

在過去很長的一段時間中，由于晉升因素的影響，部分單位或地方政府的業(yè)績情況會在短期內(nèi)井噴式上升，而在官員換任后，又快速下滑，這種現(xiàn)象就會導(dǎo)致單位發(fā)展的不可持續(xù)。這與美國次貸危機(jī)發(fā)生的原因大致相似，超前消費(fèi)、寅吃卯糧使得單位在未來很長一段時間內(nèi)只能“勒緊腰帶過日子”。因此，為了保障單位的可持續(xù)發(fā)展，“可持續(xù)性原則”也應(yīng)是行政單位財務(wù)管理遵循的原則。行政事業(yè)單位務(wù)必要制定可持續(xù)性的發(fā)展規(guī)劃，不論在預(yù)算編制還是在執(zhí)行時都要考慮可持續(xù)發(fā)展，使單位的財務(wù)狀況保持穩(wěn)定的增長速度。

3.風(fēng)險可控原則：有效降低財務(wù)風(fēng)險

行政事業(yè)單位作為行政單位，不同于企業(yè)，不存在太大的經(jīng)營風(fēng)險，其風(fēng)險主要集中于內(nèi)部資金、資產(chǎn)規(guī)劃使用上的合規(guī)性，以及預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行的合理性，例如“?？畈粚Ｓ谩边@類現(xiàn)象，單位未按規(guī)定進(jìn)行資金的合理支配，該行為不僅會降低事業(yè)單位財務(wù)管理方面的工作效率，而且容易滋生貪腐現(xiàn)象。為了防范這類風(fēng)險的發(fā)生，行政事業(yè)單位在進(jìn)行財務(wù)管理時務(wù)必要保持風(fēng)險管理意識，規(guī)避財務(wù)風(fēng)險。

（三）重設(shè)管理要素

從管理要素來看，考慮到行政事業(yè)單位的實際情況并結(jié)合《政府會計制度》的新要求，將“雙體系”下財務(wù)管理的基本管理要素設(shè)為財務(wù)信息、人員以及信息技術(shù)。首先，“雙體系”下，政府會計核算模式重構(gòu)：對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支“平行記賬”，即同時進(jìn)行預(yù)算會計和財務(wù)會計核算。與此同時，采用“雙報告”模式將財務(wù)報告同預(yù)算報告分離，財務(wù)報告實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算報告實行收付實現(xiàn)制。而行政事業(yè)單位財務(wù)管理的目的之一是保證財務(wù)信息的完整與真實，因此“雙體系”下的財務(wù)信息自然成為行政事業(yè)單位財務(wù)管理必不可少的要素。其次，財務(wù)管理旨在保證單位財務(wù)活動的合規(guī)與有效，行政事業(yè)單位的內(nèi)部人員作為直接執(zhí)行《政府會計制度》的主體，其意識及態(tài)度決定著制度實施的深度，其能力以及素質(zhì)決定著制度實施的效果，因此，人員自然成為新背景下財務(wù)管理的管理要素。最后，隨著政府綜合財務(wù)報告試編工作的全面展開，對外披露的信息質(zhì)量與數(shù)量要求有了極大提高，這些要求使得信息系統(tǒng)的功能愈發(fā)重要，“雙體系”下，信息系統(tǒng)成為連接人員與各類信息、財務(wù)會計與財務(wù)管理的橋梁，只有實現(xiàn)了財務(wù)管理系統(tǒng)與財務(wù)系統(tǒng)的完全對接才能保證財務(wù)信息的完整與準(zhǔn)確，因此，信息技術(shù)也成為“雙體系”下行政事業(yè)單位財務(wù)管理的管理要素之一。

（四）變革管理內(nèi)容

從管理內(nèi)容來說，為了保證行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作在“雙體系”下發(fā)揮應(yīng)有的作用，單位的財務(wù)管理應(yīng)由預(yù)算管理為中心拓展為預(yù)算管理、資產(chǎn)管理、收支管理、財務(wù)監(jiān)督等多方面并行，這些也是大部分行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作中最容易產(chǎn)生問題的方面。如預(yù)算管理方面，保證預(yù)算的可參考性與科學(xué)性，注重預(yù)算編制事前溝通的同時加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行的過程監(jiān)督與考核力度;資產(chǎn)管理方面，保障資產(chǎn)數(shù)據(jù)的真實可靠，加強(qiáng)風(fēng)險管理意識，建立獨(dú)立的資產(chǎn)管理部門，對資產(chǎn)請購、采購、領(lǐng)用、報廢、出售等各個環(huán)節(jié)中各部門職責(zé)及分工予以優(yōu)化;收支管理方面，確保收支科學(xué)合理，規(guī)范收入支出分類，加強(qiáng)票據(jù)管理;財務(wù)監(jiān)督方面，保障財務(wù)管理工作的運(yùn)行，建立獨(dú)立的內(nèi)部審計部門，從各部門選取員工成立獨(dú)立的內(nèi)部控制評價小組，并通過信息系統(tǒng)定期將內(nèi)部運(yùn)行狀況匯報給管理層及各個部門，持續(xù)優(yōu)化單位內(nèi)部控制環(huán)境。

四、“雙體系”視角下行政事業(yè)單位財務(wù)管理體系的實現(xiàn)路徑

（一）推動財務(wù)制度的完善

2010年財政部修訂了《醫(yī)院財務(wù)制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)財務(wù)制度》，并配套出臺了《醫(yī)院會計制度》《基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)會計制度》;隨后，《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》與《行政單位財務(wù)規(guī)則》也相繼發(fā)布，并于2012年、2013年陸續(xù)施行。此后，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會計制度》以及《高等學(xué)校財務(wù)制度》《科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)制度》《中小學(xué)財務(wù)制度》等九個行業(yè)財務(wù)制度都進(jìn)行了修訂。2013年，新的《高等學(xué)校會計制度》《彩票機(jī)構(gòu)會計制度》《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》《中小學(xué)會計制度》以及《行政單位會計制度》陸續(xù)出臺。

從制度發(fā)布的順序可以看出，財務(wù)制度的修訂通常先于會計制度的修訂或發(fā)布。然而，2017年10月《政府會計制度》發(fā)布后至今，尚未出臺能夠統(tǒng)籌各級行政事業(yè)單位財務(wù)管理的財務(wù)規(guī)則，會計制度的更新使得原有的財務(wù)制度無法完全滿足“雙體系”對財務(wù)管理的要求。因此，基于“雙體系”下的財務(wù)制度需要加緊出臺。

（二）提高人員積極性與綜合素質(zhì)

政府會計制度的改革并非僅僅是制度條文的變化，而是牽一發(fā)動全身的改變。會計制度想要順利實施需要各部門單位之間的聯(lián)動、配合，它牽涉到資產(chǎn)管理部門、財務(wù)部門、審計部門以及信息技術(shù)部門等，各部門之間的信息傳遞、事項對接才能使得制度得到良好的施行。而這一切事務(wù)的成功落地都取決于人員。單位人員能否理解政府會計制度變革的必要性、能否積極主動地配合事務(wù)流程標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整等，都直接影響著單位會計制度的順利施行。因此，單位應(yīng)加強(qiáng)對各部門人員的宣傳，提升各部門人員的積極性。同時，組織各部門間的聯(lián)動會議，增加部門人員間溝通的機(jī)會，交流彼此間事務(wù)對接的問題所在，從而降低財務(wù)管理的風(fēng)險，保障制度的順利運(yùn)行。

另外，我國行政事業(yè)單位一直以來實行以收付實現(xiàn)制為主的預(yù)算會計制度，單位財務(wù)人員無論在意識還是在業(yè)務(wù)操作上都習(xí)慣于收付實現(xiàn)制。而權(quán)責(zé)發(fā)生制會計制度與之存在著根本性的不同，對于經(jīng)濟(jì)事項的確認(rèn)與核算都有著顯著差異。倘若讓行政事業(yè)單位的財務(wù)人員直接開始執(zhí)行政府會計制度，顯然無法成功。因此，首先，應(yīng)對單位領(lǐng)導(dǎo)與財務(wù)負(fù)責(zé)人開展會計制度變革以及政府會計制度執(zhí)行的專項培訓(xùn)。從單位頂層開始灌輸“雙體系”政府會計制度，隨后再由上而下地進(jìn)行單位財務(wù)人員的專業(yè)技能培訓(xùn);其次，單位應(yīng)建立人才引入和選拔機(jī)制，通過專業(yè)人才引進(jìn)，提升單位財會人員團(tuán)隊的綜合素質(zhì)。與此同時，定期考核財務(wù)人員，選取專業(yè)功底深厚、實務(wù)技能強(qiáng)的人員打造內(nèi)部領(lǐng)先人才，形成示范和帶頭效應(yīng)，引領(lǐng)內(nèi)部其他人員共同提升。

（三）升級信息系統(tǒng)流程與覆蓋范圍

“雙體系”下預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)與分離僅靠人工操作是極其復(fù)雜和繁瑣的，不僅耗時耗力，而且難以保障準(zhǔn)確度。因此，信息系統(tǒng)將成為實現(xiàn)“雙體系”協(xié)調(diào)和適度分離的關(guān)鍵所在。通過同一件經(jīng)濟(jì)事項的錄入，能夠自動同時生成兩個體系的記錄，提升會計確認(rèn)、核算以及信息披露的效率。可以考慮基于信息系統(tǒng)的會計核算系統(tǒng)應(yīng)與財政管理、國庫核算、資產(chǎn)管理等系統(tǒng)相銜接、融合，實現(xiàn)從記賬、過賬、調(diào)賬到編制財務(wù)報告的自動整合，自動生成政府財務(wù)報表、決算報表、管理用財務(wù)報表等[ 4 ]。具體運(yùn)用到行政事業(yè)單位來說，單位可以通過信息系統(tǒng)的設(shè)計優(yōu)化來實現(xiàn)信息的整合與流程的再造，覆蓋預(yù)算、財務(wù)以及管理等多方面，滿足“雙體系”下日常經(jīng)濟(jì)事項的操作要求。在滿足日常會計核算和信息編報需求之外，還可以在信息系統(tǒng)中對接資產(chǎn)管理、內(nèi)部控制等模塊，將行政事業(yè)單位各部門的業(yè)務(wù)信息連接，不僅方便財務(wù)人員的業(yè)務(wù)操作，而且有助于管理層對整體情況把控和及時準(zhǔn)確的決策，從而減輕財務(wù)人員的工作負(fù)擔(dān)，提高財務(wù)信息的準(zhǔn)確性和及時性。

（四）加快注冊會計師審計的引入與應(yīng)用

由于注冊會計師審計的審計對象通常是企業(yè)，因此在權(quán)責(zé)發(fā)生制會計基礎(chǔ)的財務(wù)審計方面，注冊會計師審計具備較高的專業(yè)性，其經(jīng)驗較為豐富。因此，將注冊會計師審計納入公共部門審計體系中，將有助于政府會計改革的順利進(jìn)行，同時也能夠起到咨詢、指導(dǎo)的作用，以促進(jìn)單位財務(wù)管理水平的提升，進(jìn)而提高財務(wù)信息披露質(zhì)量。當(dāng)前，我國行政事業(yè)單位在信息披露以及財務(wù)管理方面的制度規(guī)章尚不完善，而提升政府財務(wù)質(zhì)量并非僅靠政府自身就能順利實現(xiàn)，更需要社會力量的加入。注冊會計師審計作為外部第三方，能夠以更高的獨(dú)立性與財務(wù)審計工作的專業(yè)性而起到監(jiān)督和規(guī)范的作用，提升政府部門的透明度和公信力，滿足各大利益相關(guān)方的信息需求[ 5 ]。

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