葉金晶，曾華鋒

（南京林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，南京210037）

1 國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

1.1 國外研究現(xiàn)狀

自1997 年京都協(xié)定書起草以來，全球氣候問題在很大程度上被視為發(fā)達(dá)國家的問題。因此，國外關(guān)于碳排放交易會計問題的研究起步較早，碳交易市場相對成熟，相關(guān)的文件規(guī)范有章可循。但由于碳排放交易的復(fù)雜性，盡管國外相關(guān)會計組織、業(yè)界學(xué)者對此進行了深入研究并展開多次討論，目前仍未產(chǎn)生統(tǒng)一定論，即目前并沒有統(tǒng)一的碳排放交易會計處理體系。

Janek Ratnatunga，Stewart Jones（2008）[1]教授在美國會計學(xué)年會上最早提出“碳排放與碳固會計（CES）”的概念，即碳會計（Carbon Accounting）。他們認(rèn)為碳會計涵蓋了與碳排放交易、鑒證等業(yè)務(wù)相關(guān)的一系列會計問題，而碳排放會計僅為碳會計體系的一部分。隨后在2010年召開的聯(lián)合會議上，IASB(國際會計準(zhǔn)則理事會)和FASB（美國會計準(zhǔn)則委員會）達(dá)成共識，一致認(rèn)為購買和無償獲得的碳排放權(quán)均應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，且該資產(chǎn)與產(chǎn)生的負(fù)債計量方式應(yīng)該保持一致，都應(yīng)以公允價值計量。

1.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

目前我國與碳排放交易相關(guān)的會計研究尚處于起步階段，存在一定局限與不足。且現(xiàn)階段的研究多集中于某一具體方面，缺少對碳排放交易所涉及會計問題整體、系統(tǒng)的研究，尚未建立一個相對完善的碳排放交易會計核算體系。就碳交易的會計處理方面而言，目前業(yè)界多認(rèn)同將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)的觀點，但關(guān)于碳資產(chǎn)具體確認(rèn)為何種科目、碳排放權(quán)后續(xù)計量方式的選擇、不同情境下的賬務(wù)處理等問題都尚未形成統(tǒng)一定論。王艷、李亞培（2008）[2]認(rèn)為，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，并以公允價值為計量屬性。張鵬（2010）[3]認(rèn)為碳排放權(quán)與存貨的性質(zhì)較接近，可在日常運作過程中出售獲利，故可按存貨入賬。彭敏（2010）[4]認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并采用復(fù)合計量屬性。張彩平、肖序（2014）[5]認(rèn)為，由于碳排放權(quán)符合貨幣資產(chǎn)的特征并且具有代幣職能，故將碳排放權(quán)貨幣化，將它確認(rèn)為資產(chǎn)中的貨幣資金，并且在貨幣資金下新設(shè)一個賬戶“碳資金”。

在信息披露方面，與碳排放交易相關(guān)的會計信息披露方式主要有三種：在企業(yè)財務(wù)報告中披露、編制獨立的碳排放報表和編制低碳報告書。目前我國企業(yè)大多僅在財務(wù)報告中披露相關(guān)信息。但由于我國碳排放信息披露尚缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且各區(qū)域的市場發(fā)展不平衡，導(dǎo)致企業(yè)相互之間的信息不具有可比性，故較難為報表使用者提供有效信息。此外，關(guān)于碳排放成本的會計核算、歸集、分配方面的研究相對較少。同時，我國的碳核查機構(gòu)尚處于初級階段，亟需獨立的第三方對碳排放相關(guān)的會計信息進行審計，因此相關(guān)規(guī)范制度的出臺也是刻不容緩。而為促進我國碳排放交易相關(guān)的會計核算規(guī)范發(fā)展，財政部于2016年出臺了《碳排放權(quán)交易試點有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》，提出應(yīng)單獨設(shè)置資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”、負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，規(guī)定了重點排放企業(yè)在不同交易情境下的會計賬務(wù)處理，并采用表內(nèi)表外結(jié)合的辦法披露碳排放相關(guān)信息。《征求意見稿》對于規(guī)范我國碳交易相關(guān)的會計處理有著積極的指導(dǎo)意義，但其中一些規(guī)定仍有待商榷，需要在實踐中進一步得到完善。

2 碳排放權(quán)交易會計問題研究

2.1 碳排放配額的會計確認(rèn)問題

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。企業(yè)所擁有的碳排放權(quán)，是由于過去的交易或事項而形成的，并且碳排放權(quán)可為企業(yè)擁有和控制。企業(yè)對于持有的碳排放配額，可以選擇自用也可以選擇在市場上將其出售，從而減少經(jīng)濟利益流出或產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入。因此，目前會計學(xué)界大多認(rèn)同將碳排放權(quán)確認(rèn)為資產(chǎn)的觀點，但究竟將其確認(rèn)為何種資產(chǎn)、計入何種會計科目卻尚無定論。

2.1.1 確認(rèn)為存貨

對于重點排放企業(yè)而言，生產(chǎn)過程中必然會產(chǎn)生二氧化碳等溫室氣體，故被納入試點范圍的重點排放企業(yè)需在日常活動中持有碳排放權(quán)。又由于碳排放權(quán)具有商品屬性，因此有學(xué)者認(rèn)為其性質(zhì)與存貨較為接近，可以將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨。但是，碳排放權(quán)并不具有實物形態(tài)，且無法作為產(chǎn)成品或在產(chǎn)品，也有違我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對于存貨“具有實物形態(tài)”的定義。

2.1.2 確認(rèn)為金融資產(chǎn)

在碳排放交易市場上，市場的供給與需求決定了碳排放權(quán)的交易價格，企業(yè)可在短期內(nèi)買入或賣出該權(quán)利以產(chǎn)生經(jīng)濟利益流入，并且可以展開現(xiàn)貨、期權(quán)期貨等多種金融交易，這使得碳排放權(quán)具有與金融工具相似的特征。不難預(yù)期，隨著國內(nèi)碳交易市場的成熟，將有更多企業(yè)與機構(gòu)參與市場。故有不少學(xué)者認(rèn)為可將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

然而，碳排放權(quán)與其持有企業(yè)之間沒有特定的權(quán)益關(guān)系，這不符合金融資產(chǎn)的定義。且目前我國的碳排放交易市場交易機制尚不完全、定價系統(tǒng)尚不成熟、市場活躍程度并不高，故在目前階段將碳排放權(quán)確認(rèn)為金融資產(chǎn)并不合適。從宏觀層面而言，本文并不支持將碳排放權(quán)作為金融工具的觀點，故不認(rèn)同將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

2.1.3 確認(rèn)為無形資產(chǎn)

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或控制的、沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。碳排放權(quán)作為一種權(quán)利，可為企業(yè)擁有或控制，且不具有實物形態(tài)，故符合無形資產(chǎn)的定義。從碳排放權(quán)的本質(zhì)而言，其經(jīng)濟實質(zhì)是一種環(huán)境容量使用權(quán)，是法律意義上的特殊許可權(quán)。根據(jù)我國企業(yè)會計準(zhǔn)則，“無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等”[6]，因此本文認(rèn)為，從其本質(zhì)屬性而言，碳排放權(quán)是可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)的。同時，為區(qū)別于其他無形資產(chǎn)，可以在該科目下設(shè)置“碳排放權(quán)”二級科目，以核算相關(guān)業(yè)務(wù)。

2.1.4 設(shè)立新會計科目

在財政部2016 年出臺的《征求意見稿》中，避免了將碳排放權(quán)確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)的討論，而是提出單獨設(shè)立新的會計核算科目，即資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”和負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”。這一處理方式巧妙回避了碳排放權(quán)在初始確認(rèn)時的爭議，但由于新增了核算科目，故難以與目前的會計準(zhǔn)則保持一致，還需對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則進行修訂。

綜上所述，筆者認(rèn)為，碳排放交易制度設(shè)立的初衷，是為了通過市場有效促進資源分配，從而鼓勵企業(yè)節(jié)能減排，推動綠色發(fā)展。碳排放權(quán)本質(zhì)是一種調(diào)節(jié)性的政策工具而不應(yīng)該是一種金融工具，所謂交易是一種手段而不是目的。故本文并不支持將碳交易金融化，即僅為了交易獲利而去持有碳排放權(quán)。換言之，從宏觀政策導(dǎo)向上，不應(yīng)鼓勵重點排放企業(yè)單純?yōu)榻灰撰@利而去持有碳排放權(quán)。

3.2 碳排放權(quán)交易的會計處理問題

由于筆者認(rèn)為重點排放企業(yè)獲取碳排放配額主要是為了自用，故本文不討論將碳排放權(quán)作為投資性工具的情況，并認(rèn)為企業(yè)在履行排放義務(wù)后、配額仍有剩余才進行交易。因此，下文將從重點排放企業(yè)的角度出發(fā)，在基于配額的總量交易模式下，研究與碳排放權(quán)交易相關(guān)的幾個主要會計業(yè)務(wù)。

3.2.1 獲取碳排放權(quán)

重點排放企業(yè)可以通過政府無償分配和有償購買兩種方式獲得碳排放配額。對于從政府無償分配取得的配額，《征求意見稿》認(rèn)為重點排放企業(yè)可以“不作賬務(wù)處理，只有在發(fā)生損益時才在賬面上體現(xiàn)”[7]，但該規(guī)定在學(xué)術(shù)界中引發(fā)較多爭議。誠然，這一規(guī)定是出于目前我國碳排放交易市場尚未成熟、相關(guān)制度尚未完善的考慮，同時為了避免企業(yè)虛增資產(chǎn)和負(fù)債，故而選擇的簡化會計處理。但在基于配額的總量交易機制下，企業(yè)無償取得的碳排放權(quán)與有償取得的碳排放權(quán)具有相同的性質(zhì)，都可以用于履約，也都可以在市場上出售，即企業(yè)擁有的這兩種碳排放權(quán)并無實質(zhì)性差異。如若區(qū)別處理，將影響會計信息完整性。而且在我國目前的碳排放交易市場上，企業(yè)無償分配取得的配額遠(yuǎn)多于有償購入的配額，故在實務(wù)中不應(yīng)忽視這部分的會計處理。對于無償分配所取得的碳排放配額，可以視為政府對企業(yè)后期發(fā)生碳排放費用所作出的一種補償，即政府為企業(yè)承擔(dān)了這一部分碳排放的費用，于企業(yè)而言近似于一種收益行為，故可參考準(zhǔn)則對政府補助的相關(guān)處理，將其確認(rèn)一項遞延收益。

對于企業(yè)有償購買所獲得配額的會計處理，目前爭議較少，學(xué)術(shù)界多認(rèn)同將其確認(rèn)一項資產(chǎn)，并計入相應(yīng)的資產(chǎn)科目。在本文的處理框架下，應(yīng)將其確認(rèn)為一項無形資產(chǎn)，借記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)（購買）”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

綜上，本文認(rèn)為：

①當(dāng)重點排放企業(yè)無償分配取得碳排放配額時，按公允價值確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于可將該部分配額視為政府環(huán)境補助，故參考政府補助相關(guān)處理，在“遞延收益”予以核算。會計分錄如下：

借：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)（分配）

貸：遞延收益—政府碳排放權(quán)補助

②當(dāng)重點排放企業(yè)從交易市場購買獲得碳排放權(quán)時，以歷史成本為計量屬性，即按實際支付金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)。會計分錄如下：

借：無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)（購買）

貸：銀行存款

但必須指出的是，將無償分配所得的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項資產(chǎn)，雖然可以真實、完整地反映企業(yè)相關(guān)的經(jīng)營成果，明確其承擔(dān)的義務(wù)，卻存在著虛增資產(chǎn)和收益的風(fēng)險。這便要求有關(guān)部門嚴(yán)格核定分發(fā)給企業(yè)的免費配額，避免企業(yè)從中套利；同時也對碳核查機構(gòu)提出要求，即我國亟需獨立的第三方對企業(yè)碳排放相關(guān)的會計信息進行審計。

3.2.2 碳排放權(quán)的后續(xù)計量

①碳排放權(quán)的減值準(zhǔn)備。隨著碳排放交易市場供需變化，碳排放權(quán)的價格也會隨之波動，故期末時，若有跡象表明企業(yè)所持有的碳排放權(quán)出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)按規(guī)定進行減值測試并計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。但需要明確的是，企業(yè)期末所持有的碳排放權(quán)，一部分是如期履行當(dāng)年減排約定、需要上繳國家的碳排放權(quán)，另一部分是完成上繳義務(wù)后仍有剩余、可為企業(yè)自由支配的（企業(yè)可以保留碳排放權(quán)以備來年使用，也可以在交易市場上出售）。由于為履約而持有的碳排放權(quán)需在期末時上繳，此時碳排放權(quán)資產(chǎn)要與相應(yīng)負(fù)債抵消，即資產(chǎn)和負(fù)債的價值發(fā)生同向等量的變動，故無需對該部分碳排放權(quán)計提減值準(zhǔn)備。而對于履約后剩余的碳排放權(quán)資產(chǎn)，當(dāng)期末出現(xiàn)減值跡象時需要計提減值準(zhǔn)備，此時借記“資產(chǎn)減值損失——碳排放權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”。

②碳排放權(quán)的攤銷。根據(jù)收入與費用的配比原則，應(yīng)當(dāng)在相應(yīng)年限內(nèi)對無形資產(chǎn)的價值進行分?jǐn)?，以確定企業(yè)各個期間的收益。故對于企業(yè)持有的碳排放權(quán)，應(yīng)在存續(xù)期內(nèi)選擇統(tǒng)一的攤銷方法合理攤銷并計入當(dāng)期損益，賬務(wù)處理應(yīng)借記“管理費用”、“制造費用”等相應(yīng)科目，貸記“累計攤銷——碳排放權(quán)”。

重點排放企業(yè)從政府無償所得的碳排放配額，可以視為政府的一種補助行為，應(yīng)在存續(xù)期內(nèi)對遞延收益進行分?jǐn)?，攤銷額算入當(dāng)期損益，沖減管理費用或制造費用，并作相應(yīng)的會計分錄。需要注意的是，履約后仍有剩余的碳排放權(quán)，僅對企業(yè)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入下一年留以自用的碳排放權(quán)進行攤銷，對于企業(yè)準(zhǔn)備在交易市場上出售的碳排放權(quán)則不進行攤銷。

3.2.3 處置碳排放權(quán)

①用于履約、需要于期末上繳的配額。當(dāng)重點排放企業(yè)如期實現(xiàn)減排，即持有的碳排放配額大于其實際排放量時，對于需要上繳的碳排放權(quán)，應(yīng)在持有期內(nèi)，將“遞延收益——政府碳排放權(quán)補助”科目的貸方余額計入當(dāng)期損益。

當(dāng)企業(yè)排放量超過所擁有配額時，應(yīng)先確認(rèn)一項負(fù)債；待在市場上購入相應(yīng)配額后，再沖銷負(fù)債。即當(dāng)排放量超過配額時，借記“管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“其他應(yīng)付款—碳排放權(quán)”；待在市場上購入相應(yīng)配額時，視作獲取碳排放權(quán)并作相應(yīng)賬務(wù)處理，借記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)（購買）”，貸記“銀行存款”；同時沖銷負(fù)債，借記“其他應(yīng)付款—碳排放權(quán)”，貸記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)（購買）”。

②完成上繳義務(wù)后仍有剩余的配額。當(dāng)重點排放企業(yè)通過一定方法實現(xiàn)減排，即碳排放配額上繳后仍有剩余時，企業(yè)可以選擇結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度自用，或是在市場上出售。若企業(yè)計劃將剩余配額留存至下年使用時，仍應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，在期末計提減值準(zhǔn)備后根據(jù)賬面價值，結(jié)轉(zhuǎn)至下一年自用。

若企業(yè)計劃在交易市場上出售剩余的碳排放權(quán)，可以參照無形資產(chǎn)的處置，將出售取得的價款與該碳排放權(quán)賬面價值的差額作為利得和損失，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。即出售碳排放權(quán)時，按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目；若有計提減值準(zhǔn)備，則借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——碳排放權(quán)”；按賬面價值余額，貸記“無形資產(chǎn)—碳排放權(quán)”；最后，按照差額貸記“營業(yè)外收入”或借記“營業(yè)外支出”。

3.3 碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計信息披露

會計報告是以“三表一注”的形式，向社會公布企業(yè)在報告期內(nèi)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而企業(yè)與碳排放相關(guān)的會計信息披露，是為了向報表信息使用者提供相應(yīng)信息以便評價和決策。因此，研究企業(yè)如何在現(xiàn)有會計準(zhǔn)則下對碳排放相關(guān)信息進行披露，即如何在表內(nèi)反映與碳排放交易相關(guān)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并在表外進一步解釋說明相關(guān)信息，都顯得尤為重要。

關(guān)于表內(nèi)披露，《征求意見稿》選擇了表內(nèi)從簡披露，在三表中僅在資產(chǎn)負(fù)債表中有所列示，提出在資產(chǎn)方的“存貨”項目和“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”項目之間單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”項目。鑒于目前的市場狀況，本文認(rèn)同《征求意見稿》表內(nèi)從簡披露的觀點；又由于本文認(rèn)為應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，故應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”科目下單獨設(shè)置“碳排放權(quán)”，對碳排放權(quán)的期初、期末賬面余額等予以披露。而隨著我國碳交易市場不斷發(fā)展、相關(guān)制度不斷完善，資產(chǎn)負(fù)債表中列報的資產(chǎn)、負(fù)債將更具有可比性，從而可以改變當(dāng)前簡化列報的辦法，更加完整地對相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債進行披露。更為重要的是，表內(nèi)披露還需要對碳排放交易相關(guān)的收入、費用進行完整核算與披露。即除了在資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)科目中列示以外，還應(yīng)在利潤表相應(yīng)科目予以反映，并在現(xiàn)金流量表中對碳排放交易相關(guān)的現(xiàn)金流入與流出作明確列示。

關(guān)于表外披露，《征求意見稿》要求重點排放企業(yè)在附注中披露與碳排放相關(guān)的信息、與碳排放權(quán)交易會計處理相關(guān)的會計政策、碳排放權(quán)持有及變動情況、碳排放權(quán)公允價值的獲取渠道、用于投資的碳排放權(quán)的公允價值變動對當(dāng)期損益的影響金額，以及出售碳排放權(quán)產(chǎn)生的收益計入當(dāng)期損益的金額等。不難發(fā)現(xiàn)，《征求意見稿》要求披露的內(nèi)容，主要反映了企業(yè)當(dāng)年碳排放交易和碳排放的實際情況，還不能全面反映企業(yè)為減排所做的努力和產(chǎn)生的經(jīng)濟效益。若按現(xiàn)行的披露要求，投資者還無法獲取這方面的信息。故隨著碳排放交易市場的發(fā)展，可以進一步要求相關(guān)企業(yè)更為全面地披露碳排放交易與碳減排相關(guān)的信息，核算企業(yè)節(jié)能減排方面的開發(fā)支出成本，從而真實反映企業(yè)的盈利能力與發(fā)展?jié)摿8-9]。這也有便于報表使用者作出合理的投資決策，從而進一步增強企業(yè)的社會責(zé)任意識，激勵企業(yè)走節(jié)能減排之路，形成良性循環(huán)[10]。