稅收核定與反避稅的界分與歸位
——以《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)為研究中心

曹 陽(yáng)

2017年4月，最高人民法院就廣州德發(fā)公司與廣州地稅稽查一局稅務(wù)行政糾紛案(以下簡(jiǎn)稱“廣州德發(fā)案”)對(duì)外正式做出再審行政判決。(1)參見最高人民法院行政判決書，(2015)行提字第13號(hào)。在學(xué)界與業(yè)界眼中，該案極富理論研究?jī)r(jià)值和實(shí)踐指導(dǎo)意義，創(chuàng)造了我國(guó)涉稅訴訟乃至行政訴訟史上的三項(xiàng)“第一”，(2)即：新中國(guó)成立以來(lái)最高人民法院提審的第一起稅務(wù)案件；2015年新行政訴訟法實(shí)施后，最高人民法院公開審理的第一起行政案件；2015年新行政訴訟法實(shí)施后，最高人民法院審理的第一起行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴的案件。參見王真真：《稅法解釋的利益平衡論》，載熊偉主編：《稅法解釋與判例評(píng)注》(第十卷)，法律出版社2018年版，第226頁(yè)；劉天永：《聚焦最高法院提審廣州德發(fā)案兩大核心爭(zhēng)議焦點(diǎn)分析》，載華律網(wǎng)2015年7月27日，http://www.66law.cn/domainblog/111674.aspx。由此該案廣受各界關(guān)注，現(xiàn)行《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)也成為學(xué)界和業(yè)界熱議的焦點(diǎn)。其實(shí)近年來(lái)在審判中關(guān)涉到該條款的國(guó)內(nèi)典型案例不限于此，如新疆瑞成公司與新疆地稅稽查局稅務(wù)行政糾紛案(以下簡(jiǎn)稱“新疆瑞成案”)、(3)參見新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市中級(jí)人民法院行政判決書，(2014)烏中行終字第95號(hào)。浙江王婧案、(4)參見浙江省杭州市中級(jí)人民法院行政判決書，(2016)浙01行終133號(hào)。蘇州周建青案、(5)參見蘇州市姑蘇區(qū)人民法院行政判決書，(2015)姑蘇行初字第00122號(hào)。韶關(guān)盈錦案(6)參見廣東省韶關(guān)市中級(jí)人民法院行政判決書，(2014)韶中法行終字第75號(hào)。與合浦雄鷹案(7)參見廣西壯族自治區(qū)北海市中級(jí)人民法院行政判決書，(2015)北行終字第6號(hào)。等，這使得該條款多次被司法機(jī)關(guān)適用，從而一再受到各界矚目。就此，筆者擬從現(xiàn)行《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定、特別是相關(guān)案例中問(wèn)題的提出入手，進(jìn)而對(duì)這些問(wèn)題展開理論分析，通過(guò)著重分析其存在的若干問(wèn)題，提出對(duì)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)一步完善的對(duì)策建議，以供立法者與稅務(wù)行政機(jī)關(guān)參考。

一、 新疆瑞成案、廣州德發(fā)案的案情梗概及問(wèn)題的提出

《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)近年來(lái)因在稅收行政案件中頻頻適用而備受關(guān)注和熱議。它在實(shí)際擔(dān)當(dāng)一般反避稅條款，而非純粹的稅收核定條款，給稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅帶來(lái)極大便利之同時(shí)，也引發(fā)了學(xué)界對(duì)規(guī)避反避稅嚴(yán)格程序、不恰當(dāng)擴(kuò)張稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的擔(dān)憂。因此該條款適用中存在的問(wèn)題確有深入探究之必要，加之近年來(lái)國(guó)內(nèi)一些典型案件，如新疆瑞成案和廣州德發(fā)案的裁判與之高度關(guān)聯(lián)，并引發(fā)了不小的爭(zhēng)議，因此筆者試圖以上述兩案例為切入點(diǎn)，就此提出一些該規(guī)定在適用中需要進(jìn)一步思考和探討的問(wèn)題，為后文的深入分析鋪陳蓄勢(shì)。

(一) 新疆瑞成案(8)參見新疆維吾爾自治區(qū)烏魯木齊市中級(jí)人民法院行政判決書，(2014)烏中行終字第95號(hào)。及問(wèn)題的提出

新疆瑞成案的案情相對(duì)較簡(jiǎn)單：新疆瑞成公司為解決與其相關(guān)聯(lián)的姐妹公司某投資公司離退休職工收入低、住房條件差等問(wèn)題，根據(jù)它們共同的母公司的指示，于2010年將其開發(fā)的住宅以低于當(dāng)時(shí)市價(jià)20%的價(jià)格銷售給該投資公司的離退休職工。2011年7月至2012年6月，新疆地稅稽查局先后向瑞成公司發(fā)出了《稅務(wù)檢查通知書》《稅務(wù)行政處理決定書》與《稅務(wù)行政處罰決定書》，要求瑞成公司補(bǔ)繳其因低價(jià)售房少繳的營(yíng)業(yè)稅等相關(guān)稅費(fèi)，并對(duì)其處以少繳稅款一倍的罰款。瑞成公司雖按要求補(bǔ)繳了相關(guān)稅費(fèi)與罰款，但對(duì)這些決定不服，遂向城區(qū)法院提起行政訴訟。一審法院判決新疆地稅稽查局?jǐn)≡V，并撤銷該行政處罰。新疆地稅稽查局對(duì)一審判決不服，向?yàn)豸斈君R市中院上訴。在二審期間，國(guó)家稅務(wù)總局復(fù)函支持新疆地稅稽查局核定稅款及其處罰決定。但二審法院排除干擾、對(duì)總局復(fù)函不予適用，并駁回新疆地稅稽查局的上訴。

該案涉及的稅法問(wèn)題很多，單論與《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定相關(guān)的就有不少。詳言之，主要包括如下幾方面的問(wèn)題：首先是本案中“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)和方法分別是什么？法院應(yīng)如何認(rèn)定？其次是何為“正當(dāng)理由”？本案中瑞成公司是否存在“正當(dāng)理由”？二審法院在判決書中提到的“為解決老國(guó)企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會(huì)矛盾”能否構(gòu)成瑞成公司的正當(dāng)理由？再次是本案中“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)？這足以引發(fā)筆者對(duì)《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定的思考。

(二) 廣州德發(fā)案(9)參見最高人民法院(2015)行提字第13號(hào)行政判決書。及問(wèn)題的提出

廣州德發(fā)案的案情則相對(duì)復(fù)雜得多：2004年廣州德發(fā)公司委托廣州某拍賣行拍賣其總面積為6.3萬(wàn)的自有房產(chǎn)，但只有一家公司(盛豐公司)參與拍賣，并通過(guò)拍賣以底價(jià)1.3億港幣(當(dāng)時(shí)折合1.38億人民幣)拍得上述部分房產(chǎn)，德發(fā)公司依此成交額向稅務(wù)部門繳納了營(yíng)業(yè)稅和堤圍防護(hù)費(fèi)。但2006年廣州地稅稽查一局在檢查時(shí)認(rèn)為上述房產(chǎn)的成交額僅為當(dāng)時(shí)市場(chǎng)價(jià)的40%左右，遂對(duì)其展開調(diào)查與重新核定。2009年9月，稽查一局最終核定該拍賣房產(chǎn)的交易價(jià)格應(yīng)為3.11億人民幣，要求德發(fā)公司應(yīng)補(bǔ)繳其未繳的營(yíng)業(yè)稅和堤圍防護(hù)費(fèi)及其滯納金，并向德發(fā)公司出具了《稅務(wù)處理決定書》。德發(fā)公司不服，向廣州地稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，復(fù)議仍維持原處理決定。德發(fā)公司不服，先后向城區(qū)法院和廣州市中級(jí)人民法院提起行政訴訟和上訴，但均以敗訴告終。德發(fā)公司又向廣州市檢察院與廣東省檢察院提出抗訴，向廣東高級(jí)人民法院提出再審申請(qǐng)，但均被駁回。后依德發(fā)公司的再審申請(qǐng)，最高人民法院于2014年底決定提審此案，并于2015年6月公開開庭審理了此案。2017年4月最高人民法院對(duì)外公布了再審判決書，撤銷原一、二審行政判決及廣州地稅稽查一局有關(guān)滯納金的處理決定，但仍維持廣州地稅稽查一局的其他處理決定。嗣后該案例被列入最高人民法院第一批行政審判十大典型案例。

該案例也涉及稅法的多個(gè)維度，單單與《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定相關(guān)的就包括但不限于如下幾方面：首先，如何把握本案中拍賣價(jià)格與市場(chǎng)價(jià)格或計(jì)稅依據(jù)的關(guān)系？在本案中拍賣價(jià)格是否充分體現(xiàn)了該拍賣房產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格？是否可作為該交易的計(jì)稅依據(jù)？本案中計(jì)稅依據(jù)是否明顯偏低？申言之，如何平衡協(xié)調(diào)好《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)及相關(guān)條款與民商事法律規(guī)范、特別是拍賣法等特別規(guī)范的關(guān)系？其次，本案中德發(fā)公司是否存在“正當(dāng)理由”？德發(fā)公司主張的拍賣程序合法、拍賣價(jià)格合理與為挽救債務(wù)危機(jī)等，能否構(gòu)成正當(dāng)理由？該申辯事由是否達(dá)到了理想的申辯效果？再次，本案中有關(guān)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任應(yīng)由誰(shuí)承擔(dān)？是否如一些業(yè)界人士所稱，應(yīng)將兩者的舉證責(zé)任都分配給稅務(wù)機(jī)關(guān)？由此引發(fā)筆者對(duì)《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定的進(jìn)一步思考。

(三) 進(jìn)一步思考的問(wèn)題

除這兩個(gè)案件引發(fā)的問(wèn)題及思考外，《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定適用中存在的問(wèn)題還主要包括：一是該條文的適用前提是稅收國(guó)庫(kù)主義還是納稅人權(quán)利保護(hù)主義？其理論上的功能定位即稅收核定與實(shí)踐中的功能定位即反避稅間是否存在一定的張力？是否如一些學(xué)者所言，有必要依據(jù)納稅人是否違反協(xié)力義務(wù)，將轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整、反避稅與稅收核定等條款加以明確界分，使之各歸其位？(10)參見湯潔茵：《不可承受之重：稅收核定的反避稅功能之反思》，載《中外法學(xué)》2017年第6期，第1564—1565頁(yè)；王宗濤：《“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低無(wú)正當(dāng)理由”條款的法律邏輯》，載熊偉主編：《稅法解釋與判例評(píng)注》(第七卷)，法律出版社2016年版，第261—262頁(yè)。二是是否有必要引入“公允價(jià)值”及“合理商業(yè)目的”等《稅收征管法》體系外的范疇使該條款進(jìn)一步精確化？是否有必要將計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的度量尺度予以量化和固定，或如部分學(xué)者所言，對(duì)其不予固定并與正當(dāng)理由掛鉤綜合判斷？(11)參見朱長(zhǎng)勝：《“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”在實(shí)踐中的應(yīng)用》，載《稅務(wù)研究》2017年第9期，第99頁(yè)。三是如何適度羈束稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用該條款時(shí)的自由裁量權(quán)，并適時(shí)建構(gòu)和深化相應(yīng)的納稅人異議權(quán)？四是若肯定稅收核定與反避稅間的差異，尤其是《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)與同款前五項(xiàng)(針對(duì)違反協(xié)力義務(wù)情形)間在結(jié)構(gòu)上的實(shí)質(zhì)區(qū)別，《稅收征管法》相關(guān)條文應(yīng)作何調(diào)整？如何才能在國(guó)內(nèi)稅法規(guī)范體系中分別建構(gòu)起稅收核定和反避稅領(lǐng)域各自較周全的法律規(guī)范體系(特別是制定出統(tǒng)一、完備的稅收核定辦法)，以免實(shí)務(wù)中二者被交叉混用或誤用？等等，不一而足。由此可知，該條款適用時(shí)的確存在不少疑問(wèn)，這促使筆者對(duì)其加以深入探究。

二、 《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定現(xiàn)存問(wèn)題分析

(一) 《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定的適用前提與功能定位

作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)的一種重要形式，稅收核定或推定課稅具有較為堅(jiān)實(shí)的法理基礎(chǔ)，即稅收稽征的經(jīng)濟(jì)原則(稅收效率原則之一)?！抖愂照鞴芊ā返?5條第1款第6項(xiàng)作為稅收核定的法定情形之一，自然也應(yīng)依循此原則。(12)但有學(xué)者認(rèn)為，作為稅法中的一般反避稅條款，《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)存在的理由暨意義，首先在于它是量能課稅與稅收公平等原則的體現(xiàn)，其次才是行政效率需要與征管成本考量等其他因素，即稅收效率原則在該條款存在的緣由中尚不及量能課稅與稅收公平等原則重要。參見袁森庚：《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》，載《稅務(wù)研究》2017年第6期，第98頁(yè)。但作為稅法的一項(xiàng)基本原則，稅收效率原則與其他稅法基本原則(如稅收法定、量能課稅等原則)間存在天然的緊張關(guān)系，而且在具體適用時(shí)，若稅收效率原則與稅收法定等其他原則相抵牾，稅收法定等原則往往具有優(yōu)先于稅收效率原則適用的位階。而僅在已窮竭一切手段卻仍無(wú)法查清計(jì)稅依據(jù)等情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能有限度地背離稅收法定原則，轉(zhuǎn)而適用稅收稽征的經(jīng)濟(jì)原則及其相關(guān)規(guī)則，通過(guò)推定方法對(duì)納稅人進(jìn)行稅收核定，即所謂稅收法定等原則向稅收稽征的經(jīng)濟(jì)原則有限度地“讓步”。但即便在此類情形下，這種“讓步”也并非絕對(duì)的，而是有其必要的限度。譬如稅收核定的適用條件與程序等，仍應(yīng)嚴(yán)格依循法律規(guī)定，且應(yīng)充分考慮納稅人的主觀心態(tài)，以防止自由裁量權(quán)被濫用。而《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)對(duì)計(jì)稅依據(jù)核定條件的規(guī)定仍略顯粗糙，尚存很大的細(xì)化空間。故《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)適用前提之一是在遵循稅收稽征的經(jīng)濟(jì)原則的同時(shí)，盡可能不違反稅收法定原則。

另一方面，《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)立法的根本目的在于平衡國(guó)家財(cái)政權(quán)與民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)間的矛盾沖突，其直接目的則在于解決涉稅信息缺失或失真而導(dǎo)致的應(yīng)納稅額存疑等問(wèn)題。(13)參見王磊：《〈稅收征管法〉第35條第6項(xiàng)釋義與適用》，中國(guó)經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究會(huì)2017年年會(huì)論文，第882頁(yè)。學(xué)界對(duì)此平衡是否有所傾斜(即存疑時(shí)可否繼續(xù)課稅)存在著兩種截然對(duì)立的態(tài)度，即稅收國(guó)庫(kù)主義與納稅人權(quán)利保護(hù)主義。盡管部分學(xué)者對(duì)存疑時(shí)應(yīng)作有利于納稅人推定的理由進(jìn)行了充分論證，(14)參見劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，載《中國(guó)法學(xué)》2008年第1期，第58頁(yè)。但《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)所指向的稅收核定實(shí)際上以竭力接近實(shí)際課稅事實(shí)為其指導(dǎo)原則，以國(guó)庫(kù)利益與稅負(fù)公平等為其始終堅(jiān)持的立論支點(diǎn)及理論根基，且充分體現(xiàn)了稅收核定制度的功能與目的，故該規(guī)定與稅收國(guó)庫(kù)主義的觀點(diǎn)更相契合，宜在兼顧納稅人合法權(quán)益的同時(shí)作有利于國(guó)庫(kù)的推定，這也得到了我國(guó)稅法在實(shí)定法上的有力支持。但另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)納稅額的核定權(quán)通常被視為一把雙刃劍，其很有可能成為“侵犯納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)的利器”，故有學(xué)者認(rèn)為，在此方面應(yīng)采取中庸態(tài)度，以充分實(shí)現(xiàn)“國(guó)庫(kù)利益與納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)間的平衡”。故依據(jù)稅收法定等原則，在二者發(fā)生沖突時(shí)，相關(guān)稅法規(guī)范“應(yīng)傾斜保護(hù)納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)”。(15)翟繼光：《論“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)》，載《稅務(wù)研究》2016年第8期，第59頁(yè)。平心而論，稅收國(guó)庫(kù)主義與納稅人權(quán)利保護(hù)主義各有其立論支撐，但也都各自存在一定程度的瑕疵，并非完美無(wú)缺：如稅收國(guó)庫(kù)主義存在“侵害納稅人的私人財(cái)產(chǎn)權(quán)”“傷及納稅人的信賴?yán)妗钡确e弊；(16)參見前注〔2〕，王真真文，第229—230頁(yè)。而納稅人權(quán)利保護(hù)主義雖與世界范圍內(nèi)方興未艾的納稅人權(quán)利保護(hù)運(yùn)動(dòng)高度契合，但也存在“國(guó)家稅收利益易受損”“助長(zhǎng)納稅人逃、避稅的心理”等軟肋。(17)參見前注〔2〕，王真真文，第230—231頁(yè)。因此亟須將二者有機(jī)結(jié)合起來(lái)，揚(yáng)其長(zhǎng)而避其短，以實(shí)現(xiàn)各方權(quán)益間的平衡與協(xié)調(diào)一致，這與一些學(xué)者所秉持的“利益平衡主義”的稅收中立觀(18)參見前注〔2〕，王真真文，第231—232頁(yè)。存在頗多契合之處。但在現(xiàn)實(shí)中，要真正做到絕對(duì)的不偏不倚確實(shí)很難，且在存疑或情況瞬息萬(wàn)變等情形下應(yīng)有適當(dāng)側(cè)重，以形成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的適度羈束，并保障法律規(guī)范的安定及可預(yù)期性。(19)這其實(shí)與北野弘久等學(xué)者所稱的“(有利于納稅人還是不利于納稅人的解釋問(wèn)題)這兩種結(jié)果間不存在中庸即‘中立的問(wèn)題’，所謂‘中立論’和‘公正論’的東西是不可能成其為解決問(wèn)題之尺度的”等論斷是相吻合的，即在傾向國(guó)庫(kù)利益與傾向納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)間并不存在絕對(duì)的中立、均衡和公平，而只能在盡量維持二者間平衡協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上作適當(dāng)抉擇。參見前注〔13〕，王磊文，第893頁(yè)。因此，在各方權(quán)益平衡協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，必要時(shí)在國(guó)庫(kù)利益或納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)間應(yīng)作一明確抉擇。至于應(yīng)如何抉擇，經(jīng)細(xì)致考察與反復(fù)權(quán)衡，根據(jù)我國(guó)更為重視國(guó)庫(kù)利益的現(xiàn)時(shí)國(guó)情，以及現(xiàn)行實(shí)定法規(guī)定仍存在明顯的傾向性等現(xiàn)狀，要求相關(guān)稅法規(guī)范對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)予以相當(dāng)程度傾斜的觀點(diǎn)恐怕并不現(xiàn)實(shí)；而且不應(yīng)忘記，該條款之所以如此規(guī)定，首要的正當(dāng)性基礎(chǔ)在于其作為稅收征管實(shí)踐中不可或缺的理論“粘合劑”，借由必要時(shí)做有利于國(guó)庫(kù)的推定、以更好地維護(hù)稅收公平與效率等價(jià)值，從而對(duì)信息不對(duì)稱情勢(shì)下行將“斷鏈”的稅收構(gòu)成要件理論加以必要的修葺和補(bǔ)強(qiáng)，使其理論脈絡(luò)順暢如初；因而應(yīng)在平衡國(guó)家財(cái)政權(quán)與民眾財(cái)產(chǎn)權(quán)間的矛盾沖突、并使之趨于協(xié)調(diào)一致的同時(shí)，必要時(shí)(如《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定相對(duì)模糊，需要就相關(guān)案情做必要裁量)對(duì)國(guó)庫(kù)利益予以適度傾斜，并根據(jù)具體情況兼顧對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)；但對(duì)國(guó)庫(kù)利益的強(qiáng)調(diào)并非絕對(duì)化或片面的，切不可過(guò)度偏向國(guó)庫(kù)利益而罔顧納稅人的經(jīng)濟(jì)自由權(quán)，否則將與現(xiàn)代稅法的基本理念背道而馳。這同時(shí)也是筆者所認(rèn)為的《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)的第二個(gè)適用前提。進(jìn)而，即便在日后修訂《稅收征管法》時(shí)刪去第35條第1款第6項(xiàng)并引入真正的一般反避稅條款，也應(yīng)充分落實(shí)這兩項(xiàng)適用前提，以形成更周密、更有效的反避稅規(guī)范體系。

對(duì)《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定的功能定位，學(xué)界亦有分歧。(20)如一些學(xué)者所言，該條款“性質(zhì)與價(jià)值功能定位極為復(fù)雜，現(xiàn)行各稅法對(duì)此均缺乏清晰認(rèn)識(shí)與準(zhǔn)確定位”。參見前注〔10〕，王宗濤文，第253頁(yè)。盡管有部分學(xué)者試圖通過(guò)對(duì)反避稅與稅收核定在目標(biāo)追求與實(shí)操路徑等方面差異的反復(fù)論證，將該條款定性為特殊情形下的稅收核定規(guī)定，而非反避稅或反逃漏稅的兜底性條款；但國(guó)內(nèi)多數(shù)學(xué)人尤其是業(yè)界人士，仍將該條款定位為一般反避稅的兜底性條款，并在此基礎(chǔ)上，結(jié)合單行稅法中的相關(guān)具體規(guī)定，構(gòu)建了一套層次分明的反避稅法律規(guī)范體系。其實(shí)反避稅條款與稅收核定條款間存在實(shí)體與程序上的諸多質(zhì)的差別，《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)實(shí)際上是將反避稅條款硬生生地塞進(jìn)稅收核定制度內(nèi)，以規(guī)避反避稅所要求的嚴(yán)格而繁復(fù)的程序，這造成了兩種制度的雜糅和稅法體系的紊亂。故從應(yīng)然層面，應(yīng)將其從稅收核定制度中剝離出去。盡管從國(guó)內(nèi)實(shí)踐來(lái)看，該條款確實(shí)發(fā)揮著一般反避稅條款的實(shí)際功效，但它其實(shí)是實(shí)務(wù)界對(duì)該立法本旨的不恰當(dāng)泛化，是“避稅安排與稅收核定的簡(jiǎn)單拼湊”，且因該項(xiàng)與前五項(xiàng)違反協(xié)力義務(wù)情形顯得格格不入、銜接性很差。鑒于兩制度存在諸多區(qū)別，應(yīng)使第35條成為一項(xiàng)具有獨(dú)立意義的稅收核定條款，而不再含有實(shí)務(wù)界為減少程序和證明路徑等方面的負(fù)擔(dān)而常常遁入的反避稅條款。(21)參見前注〔10〕，湯潔茵文，第1564—1565頁(yè)。亦有學(xué)者通過(guò)先列舉后排除的方法，對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”通常存在的四種情形(涉稅信息缺失或失真、逃漏稅、避稅籌劃、因契約自由或自主定價(jià)而自發(fā)形成)逐一加以分析，先后排除了《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)具有規(guī)制市場(chǎng)自主定價(jià)、反逃漏稅、一般反避稅等功能的可能性，從而將該條款最終定位為反違背協(xié)力義務(wù)進(jìn)而反涉稅信息缺失、失真的兜底性條款，并認(rèn)為該條款被各界普遍視為一般反避稅、反逃漏稅的兜底性條款，乃是它在我國(guó)實(shí)務(wù)中的“異化”，其實(shí)這與前述論證思路有殊途同歸之效。(22)參見前注〔10〕，王宗濤文，第258—261頁(yè)。盡管筆者對(duì)實(shí)務(wù)界的上述反避稅說(shuō)及其實(shí)踐中的作用表示尊重和理解，但更贊同上述將稅收核定與反避稅予以清晰界分的觀點(diǎn)，因?yàn)榱⒎ㄕ叩谋疽饧词菍⒌?5條形塑為稅收核定條款，但在實(shí)務(wù)中它被異化為反避稅條款，由于兩制度的迥然之別，易造成理論和實(shí)務(wù)的混亂、現(xiàn)實(shí)中嚴(yán)格的反避稅程序?qū)覍冶灰?guī)避的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)斐杉芸铡镀髽I(yè)所得稅法》第47條等真正的一般反避稅條款、輕易遁入《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)的怪象。因此，就應(yīng)然而言，日后《稅收征管法》修法時(shí)，應(yīng)通過(guò)添加真正的一般反避稅條款、進(jìn)一步修訂稅收核定條款等多種途徑，將反避稅條款與稅收核定條款予以明確界分。

(二) “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”間的關(guān)系及舉證責(zé)任分配

作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)的兩大法定構(gòu)成要件，在《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)中，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”間以“又”字相連接，兩者在邏輯上呈現(xiàn)出明顯的二階遞進(jìn)關(guān)系，即若前一個(gè)條件不相符，就不存在后一個(gè)條件認(rèn)定的問(wèn)題，亦即是否要對(duì)后者加以認(rèn)定需以前者的存在為前提。并且唯有此二者齊備時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)方能啟動(dòng)相關(guān)核定程序。據(jù)此，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”是稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)的起因，亦即本項(xiàng)規(guī)范構(gòu)造中的“邏輯起點(diǎn)”；而帶有濃厚主觀色彩的“正當(dāng)理由”則是稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人力量博弈的主要場(chǎng)域。(23)參見前注〔13〕，王磊文，第884—886頁(yè)。筆者進(jìn)而認(rèn)為，此二者間絕非簡(jiǎn)單的遞進(jìn)關(guān)系，而是主客觀要素間的有機(jī)統(tǒng)一。

“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”間層層遞進(jìn)的關(guān)系直接影響到對(duì)它們舉證責(zé)任分配的認(rèn)識(shí)。首先在對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的認(rèn)定上，學(xué)界與業(yè)界已基本形成共識(shí)，即對(duì)此應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，這已殆無(wú)異議。但在“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任分配上，隨著新《行政訴訟法》的修訂，理論與實(shí)務(wù)界中卻出現(xiàn)了不同聲音。

原先依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第47條第3款規(guī)定，應(yīng)由納稅人對(duì)其計(jì)稅依據(jù)雖明顯偏低但有正當(dāng)理由承擔(dān)舉證責(zé)任，這本是確定無(wú)疑的。但自修訂后的《行政訴訟法》頒行后，卻有部分學(xué)者根據(jù)新《行政訴訟法》第34條第1款規(guī)定提出自己新的質(zhì)疑。如有業(yè)界人士結(jié)合廣州德發(fā)案，認(rèn)為在稅務(wù)行政訴訟中，應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易價(jià)格/計(jì)稅依據(jù)明顯偏低“無(wú)正當(dāng)理由”承擔(dān)相應(yīng)的證明責(zé)任，并承擔(dān)敗訴等證明不力后果，否則將會(huì)誘發(fā)“權(quán)利與權(quán)力間的失衡”，并援引廣州地稅局的相關(guān)規(guī)定對(duì)此進(jìn)行證成。(24)參見前注〔2〕，劉天永文。這甚至被一些稅務(wù)工作者認(rèn)為是訴訟過(guò)程中“稅務(wù)機(jī)關(guān)面臨的一大難點(diǎn)”。(25)參見馬艷娟：《最高法院提審“德發(fā)案”顯示稅務(wù)行政訴訟變化》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2016年2月23日，第B03版。有學(xué)者更據(jù)此認(rèn)定“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任分配是不明確的，即根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》及其相關(guān)規(guī)定，似乎應(yīng)由納稅人對(duì)其具有正當(dāng)理由承擔(dān)舉證責(zé)任；但根據(jù)新《行政訴訟法》，又似乎應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)舉證責(zé)任，這會(huì)造成適用上的沖突與混亂：“此種舉證責(zé)任的不明確，恐會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人均要承擔(dān)舉證責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)雙方均不利?！?26)參見何其昭、何學(xué)飛：《計(jì)稅依據(jù)明顯偏低時(shí)核定稅款的實(shí)施條件》，載《財(cái)會(huì)月刊》2015年第34期，第117頁(yè)。這在對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”舉證責(zé)任分配的認(rèn)識(shí)上無(wú)疑產(chǎn)生了混淆的后果，甚至有學(xué)者在此基礎(chǔ)上，提出了在行政執(zhí)法與行政訴訟中對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”的舉證責(zé)任進(jìn)行有區(qū)別分配的二分法觀點(diǎn)，這顯然走進(jìn)了認(rèn)識(shí)的誤區(qū)。

筆者認(rèn)為，目前應(yīng)堅(jiān)持由納稅人對(duì)其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低具有正當(dāng)理由承擔(dān)舉證責(zé)任的立場(chǎng)，并應(yīng)對(duì)上述錯(cuò)誤觀點(diǎn)做出有力回應(yīng)。這種澄清可從以下幾個(gè)維度展開：首先，可從對(duì)“正當(dāng)”一詞的文義解釋出發(fā)，認(rèn)定正當(dāng)理由主要源自“納稅人自身的主觀因素”，故應(yīng)由且只能由納稅人“證明該主觀因素的客觀存在”。(27)參見前注〔15〕，翟繼光文，第58頁(yè)。其次，可針對(duì)前述學(xué)者在此問(wèn)題認(rèn)識(shí)上的謬誤從法理上加以批駁，即前述主張應(yīng)由稅務(wù)部門就納稅人無(wú)正當(dāng)理由進(jìn)行舉證的觀點(diǎn)“違背了基本的證據(jù)分配原則”：盡管根據(jù)新《行政訴訟法》第34條第1款，在行政訴訟中行政機(jī)關(guān)對(duì)其做出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任，并應(yīng)提供做出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件，但“法律并未要求也不可能要求行政機(jī)關(guān)就一個(gè)不存在的現(xiàn)象承擔(dān)舉證責(zé)任，以證明該現(xiàn)象不存在”。(28)盧躍峰：《最高法院提審廣州德發(fā)案之爭(zhēng)議焦點(diǎn)剖析》，載微信公眾號(hào)“大成律師事務(wù)所”，2015年8月5日。易言之，在納稅人無(wú)正當(dāng)理由的情形下，壓根無(wú)法由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證證明納稅人沒(méi)有正當(dāng)理由。再次，可依據(jù)《稅收征管法》規(guī)定本身的立法目的，認(rèn)定“正當(dāng)理由的舉證責(zé)任應(yīng)分配給納稅人，因?yàn)樽远悇?wù)機(jī)關(guān)合理證明價(jià)格明顯偏低的事實(shí)存在后，即應(yīng)認(rèn)為其完成了對(duì)定價(jià)可能存在非市場(chǎng)化因素的舉證”，這也“符合第35條設(shè)定時(shí)平衡征納雙方信息不對(duì)稱的目的”(特別是在廣州德發(fā)案中德發(fā)公司對(duì)拍賣程序合法性的說(shuō)明)。(29)參見葉永青：《我心目中的德發(fā)案判決——花字1號(hào)虛擬判決》，載微信公眾號(hào)“菜花來(lái)了”，2017年4月19日。最后，將對(duì)正當(dāng)理由的舉證責(zé)任“倒置給納稅人”，這不僅符合“行政執(zhí)法成本的考量”(因?yàn)椤岸悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人交易主觀心態(tài)的掌握肯定不及納稅人本人清楚”)，也“更符合稅收國(guó)庫(kù)主義的原則”。(30)參見趙國(guó)慶：《對(duì)最高法德發(fā)案判決的幾點(diǎn)思考(一)》，載微信公眾號(hào)“財(cái)稅星空”，2017年5月12日。另外有學(xué)者獨(dú)辟蹊徑，結(jié)合最高法在廣州德發(fā)案再審判決書中提到的“拍賣價(jià)格本身即構(gòu)成正當(dāng)理由”這一觀點(diǎn)，以及前述“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”與“無(wú)正當(dāng)理由”間的遞進(jìn)關(guān)系，構(gòu)造了一套精致的“證據(jù)對(duì)話”機(jī)制。詳言之即由納稅人證明價(jià)格合理形成的初步正當(dāng)理由，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)就此提出更有證明力的辯駁證據(jù)，如是反復(fù)，通過(guò)征納雙方在證據(jù)方面的多次往來(lái)互動(dòng)，以澄清案件的具體事實(shí)部分。筆者認(rèn)為其觀點(diǎn)頗具新意且有一定道理，但在我國(guó)證據(jù)法仍嚴(yán)重滯后的現(xiàn)狀下該愿景尚存難以具體落實(shí)之虞。參見韋國(guó)慶：《沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)：最高法院德發(fā)稅案判決評(píng)思之二》，載微信公眾號(hào)“稅里稅外”，2017年4月24日?；谏鲜龇治觯瑢?duì)“無(wú)正當(dāng)理由”舉證責(zé)任分配的認(rèn)識(shí)問(wèn)題應(yīng)不存在什么疑義了。

進(jìn)而筆者認(rèn)為，這歸根結(jié)底是由《稅收征管法》及其相關(guān)規(guī)定欠明確所致。由此表明，在今后的稅收法治建設(shè)過(guò)程中，應(yīng)全面落實(shí)稅收法定原則，實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)課稅要素的法定化、明確化，避免因法律規(guī)定模糊而引發(fā)爭(zhēng)議。因此，日后稅收征管相關(guān)法律規(guī)范修法時(shí)，應(yīng)著力解決納稅人是否具有正當(dāng)理由的舉證責(zé)任分配不明確等前述問(wèn)題。

(三) “計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

對(duì)“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”參照標(biāo)準(zhǔn)的探討可從兩條不同的進(jìn)路入手。第一條進(jìn)路是依據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第47條第1款并參照《企業(yè)所得稅核定征收辦法(試行)》第5條第1款、《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第12條與第14條等相關(guān)規(guī)定，由稅務(wù)工作者根據(jù)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出一條參照標(biāo)準(zhǔn)的適用順序：序號(hào)在前者優(yōu)先適用，并將一個(gè)兜底性條款置于最后，以彌補(bǔ)列舉之不足。譬如經(jīng)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)歸納，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”參照標(biāo)準(zhǔn)的適用順序可依次確定為：① 以本企業(yè)同期正常經(jīng)營(yíng)價(jià)格為標(biāo)準(zhǔn)→② 以其他相近企業(yè)同期價(jià)格、稅負(fù)水平等為標(biāo)準(zhǔn)→③ 以成本并考慮合理利潤(rùn)計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)→④ 以主要原材料、燃料、動(dòng)力耗用等推算標(biāo)準(zhǔn)→⑤ 按其他合理方法確定標(biāo)準(zhǔn)。此種進(jìn)路具有規(guī)定清晰明確、可操作性強(qiáng)等諸多優(yōu)點(diǎn)，體現(xiàn)了稅收國(guó)庫(kù)主義等基本原則，但其缺陷也是顯而易見的：即對(duì)它們依次適用的做法太過(guò)機(jī)械死板，且持這種觀點(diǎn)的學(xué)者也承認(rèn)這些參照標(biāo)準(zhǔn)本身也存在極大的主觀或不確定性，加之相關(guān)法律規(guī)范中“明顯偏低”幅度規(guī)定的缺失，易導(dǎo)致稅務(wù)執(zhí)法人員依自己的主觀臆斷輕率地得出結(jié)論，甚至?xí)斐蛇x擇性執(zhí)法等亂象。(31)參見前注〔26〕，何其昭、何學(xué)飛文，第117頁(yè)。

另一條進(jìn)路則是依循計(jì)稅依據(jù)的計(jì)量對(duì)象→計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的范疇→明顯偏低的比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)→可比市場(chǎng)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)等逐步深入的。首先是各稅種中計(jì)稅依據(jù)的計(jì)量對(duì)象。(32)有學(xué)者認(rèn)為，“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”或類似規(guī)定在我國(guó)幾乎每個(gè)從價(jià)計(jì)征的稅種中基本都有，但以增值稅與消費(fèi)稅二者的規(guī)定最為典型，筆者對(duì)此頗為贊同。參見前注〔15〕，翟繼光文，第56頁(yè)。根據(jù)相關(guān)學(xué)者對(duì)我國(guó)實(shí)定法的實(shí)證考察，學(xué)界普遍認(rèn)為我國(guó)各稅種立法中對(duì)計(jì)稅依據(jù)計(jì)量對(duì)象的指稱雖有不同，如流轉(zhuǎn)稅法與車輛購(gòu)置稅法規(guī)規(guī)定的“(計(jì)稅)價(jià)格”、資源稅法規(guī)指向的“銷售額”、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅單行規(guī)章界定的“轉(zhuǎn)讓收入”等，但實(shí)質(zhì)上與《稅收征管法》使用的“計(jì)稅依據(jù)”這一概念高度吻合，由此消除了不同規(guī)定出現(xiàn)歧義的可能性。(33)參見前注〔10〕，王宗濤文，第253頁(yè)。其次是各稅種中計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的范疇。僅從相關(guān)法律規(guī)范的文義來(lái)看，流轉(zhuǎn)稅法所指稱的“價(jià)格明顯偏低”，僅系銷售價(jià)格過(guò)低導(dǎo)致的價(jià)格明顯偏低，而不含購(gòu)進(jìn)價(jià)格過(guò)高導(dǎo)致的價(jià)格明顯偏低；資源稅法規(guī)與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅單行規(guī)章所對(duì)應(yīng)的銷售額/轉(zhuǎn)讓收入“明顯偏低”，則指代的是銷項(xiàng)價(jià)格過(guò)低或計(jì)價(jià)數(shù)量過(guò)少所致的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低；而《稅收征管法》所稱“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”范疇則相對(duì)較廣，既可能指銷項(xiàng)價(jià)格過(guò)低或計(jì)價(jià)數(shù)量過(guò)少導(dǎo)致的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，也可能包括購(gòu)進(jìn)成本過(guò)高或計(jì)價(jià)數(shù)量過(guò)多導(dǎo)致的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低。再次是各稅種中明顯偏低的比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。增值稅法規(guī)和消費(fèi)稅法規(guī)等稅法規(guī)范對(duì)此語(yǔ)焉不詳；契稅法規(guī)規(guī)定“明顯偏低”是以“市場(chǎng)價(jià)格”為參照對(duì)象的；土地增值稅法規(guī)、車輛購(gòu)置稅法規(guī)則以“評(píng)估價(jià)格”或“最低計(jì)稅價(jià)格”等作為“明顯偏低”的衡量標(biāo)準(zhǔn)，究其本質(zhì)仍舊以市場(chǎng)價(jià)格為參照對(duì)象。故從我國(guó)現(xiàn)有規(guī)定來(lái)看，宜以市場(chǎng)價(jià)格作為“明顯偏低”統(tǒng)一的比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)。(34)甚至有學(xué)者認(rèn)為，在某個(gè)具體的交易行為中，市場(chǎng)價(jià)格與計(jì)稅依據(jù)往往呈現(xiàn)出“一體兩面”的特征，由此進(jìn)一步佐證了這兩個(gè)范疇在計(jì)稅依據(jù)明顯偏低比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)界定中的高度關(guān)聯(lián)性。參見李登喜、李大慶：《論稅收核定權(quán)的裁量屬性及法律控制》，載《稅收經(jīng)濟(jì)研究》2018年第6期，第84頁(yè)。最后是可比市場(chǎng)價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)更顯多元且變動(dòng)不居，如有學(xué)者認(rèn)為，影響可比市場(chǎng)價(jià)格的因素包括但不限于商品質(zhì)量、交易條件、時(shí)空環(huán)境等(其下又可做進(jìn)一步細(xì)分)，(35)有學(xué)者進(jìn)而對(duì)市場(chǎng)價(jià)格的可比性做了深入探討，頗具借鑒價(jià)值。參見前注〔15〕，翟繼光文，第57頁(yè)。另有學(xué)者認(rèn)為還應(yīng)包括市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、社會(huì)選擇等因素，但因篇幅所限，對(duì)此不贅述。筆者認(rèn)為，這條進(jìn)路在一定程度上降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法過(guò)程中的主觀性，因而是更可取的。近期以來(lái)，部分學(xué)者認(rèn)為當(dāng)前所采用的歷史成本法存在較大缺陷，因此其強(qiáng)調(diào)(特別是在無(wú)同類可比市場(chǎng)價(jià)格時(shí))宜用公允價(jià)值作為(課稅對(duì)象的交易價(jià)格等)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，而且“公允價(jià)值是一個(gè)合理的價(jià)格范圍，而非精確的數(shù)值”，這樣可保持對(duì)“明顯偏低”認(rèn)定的靈活性與時(shí)效性。(36)參見前注〔11〕，朱長(zhǎng)勝文，第98頁(yè)。但筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)并不可取，因?yàn)閲?guó)內(nèi)多數(shù)學(xué)者認(rèn)為公允價(jià)值具有主觀(因人而異)性和不確定性，不但易與稅法理念相沖突，而且存在較大的避稅空間，(37)參見張馨予：《公允價(jià)值計(jì)量與稅收核定權(quán)之博弈》，載洪艷蓉主編：《金融法苑》2018年第3輯，中國(guó)金融出版社2018年版，第107—108頁(yè)。因此，在當(dāng)前未引入獨(dú)立可靠的第三方專業(yè)評(píng)估渠道的現(xiàn)狀下，用公允價(jià)值來(lái)度量計(jì)稅依據(jù)及其偏低程度是不現(xiàn)實(shí)、甚至是危險(xiǎn)的。

具體到前述廣州德發(fā)案中，鑒于拍賣行為不同于一般民商事合同的特殊性，為穩(wěn)妥起見，最高人民法院的法官們運(yùn)用了多個(gè)彼此可對(duì)照的參照系(即委托拍賣評(píng)估價(jià)、審計(jì)成本價(jià)與周邊類似房產(chǎn)最低價(jià)等)與該拍賣房產(chǎn)的交易價(jià)格逐一比對(duì)，盡管有些學(xué)者對(duì)此仍存在異議，但這些比對(duì)標(biāo)準(zhǔn)足以證明該拍賣房產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)的確明顯偏低。

作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使核定權(quán)的邏輯起點(diǎn)，因目前整個(gè)稅法規(guī)范體系對(duì)其均未加以明確規(guī)定，明顯偏低(臨界值)的標(biāo)準(zhǔn)在學(xué)界與業(yè)界也引起了不小爭(zhēng)議。有學(xué)者根據(jù)《白酒消費(fèi)稅最低計(jì)稅價(jià)格核定管理辦法(試行)》第2條的規(guī)定，并結(jié)合同等對(duì)待等稅收法治的重要原則，推斷出計(jì)稅依據(jù)明顯偏低(臨界值)的最佳標(biāo)準(zhǔn)原則上應(yīng)為可比市場(chǎng)價(jià)格的70%。(38)參見前注〔15〕，翟繼光文，第57頁(yè)。另有部分學(xué)者則借鑒了我國(guó)《合同法司法解釋二》第19條規(guī)定，并從維護(hù)整個(gè)立法體系的統(tǒng)一與部門法間的協(xié)調(diào)一致這條進(jìn)路出發(fā)，同樣得出明顯偏低(臨界值)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為市場(chǎng)價(jià)格的70%。(39)參見前注〔13〕，王磊文，第884—885頁(yè)。但也有學(xué)者從部分省級(jí)地稅局相關(guān)法律規(guī)范中對(duì)明顯偏低(臨界值)的規(guī)定入手，認(rèn)為其最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)定位為同期同類商品平均銷售價(jià)格的90%。(40)參見汪旭：《新疆瑞成房產(chǎn)公司稅務(wù)行政處罰案評(píng)析》，載熊偉主編：《稅法解釋與判例評(píng)注(第七卷)》，法律出版社2016年版，第270—271頁(yè)。更有一些學(xué)者大膽地借鑒法國(guó)《稅收程序法》中的相關(guān)規(guī)定，也認(rèn)定明顯偏低(臨界值)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為實(shí)際市場(chǎng)價(jià)格的90%。(41)參見前注〔26〕，何其昭、何學(xué)飛文，第117頁(yè)。還有學(xué)者認(rèn)為，以70%判斷計(jì)稅依據(jù)偏低程度是否明顯的“一刀切”武斷做法，流于表象、迷失本質(zhì)；“明顯”實(shí)際并無(wú)統(tǒng)一量化標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)稅依據(jù)偏低程度是否明顯應(yīng)結(jié)合“正當(dāng)理由”作綜合判斷；因而這種簡(jiǎn)單量化的度量方法是不可取的。(42)參見前注〔11〕，朱長(zhǎng)勝文，第98—99頁(yè)。綜合以上多方觀點(diǎn)，筆者更贊同前一觀點(diǎn)，即認(rèn)為為避免相關(guān)法律規(guī)范間的矛盾沖突，保障法律在適用上統(tǒng)一協(xié)調(diào)，把70%作為明顯偏低(臨界值)的最佳標(biāo)準(zhǔn)不僅十分必要，而且也是較為可行的。更重要的是，它不但能將目前全國(guó)各地實(shí)踐中參差不齊、學(xué)界眾說(shuō)紛紜的度量標(biāo)準(zhǔn)予以適用上的統(tǒng)一，而且避免像上述部分學(xué)者那種主觀化極強(qiáng)的判定方法易導(dǎo)致的自由裁量權(quán)過(guò)度擴(kuò)張的傾向，以保證稅收?qǐng)?zhí)法的協(xié)調(diào)一致與法際間穩(wěn)妥有效的銜接。日后立法者仍可依據(jù)執(zhí)法實(shí)踐的具體情況加以科學(xué)評(píng)估，在此基礎(chǔ)上再作相應(yīng)調(diào)整，但最終宜體現(xiàn)為一個(gè)較為穩(wěn)定且可被量化的指標(biāo)。總之，最終的具體標(biāo)準(zhǔn)尚待日后相關(guān)稅法規(guī)范修訂時(shí)進(jìn)一步確定。

(四) “無(wú)正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)

作為國(guó)庫(kù)利益對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的適度尊讓，“(無(wú))正當(dāng)理由”在國(guó)內(nèi)立法上的粗疏與含糊等先天不足決定了對(duì)其加以準(zhǔn)確詮釋的必要，以在該條款的開放性、適度彈性與安定性、可預(yù)期性間取得必要的均衡。因“(無(wú))正當(dāng)理由”天然具有極強(qiáng)的主觀性而更難判斷，故其判斷標(biāo)準(zhǔn)更難以拿捏。但經(jīng)多年稅務(wù)實(shí)踐摸索，學(xué)界與業(yè)界就(無(wú))正當(dāng)理由的判斷標(biāo)準(zhǔn)已達(dá)成一些初步共識(shí)。首先，誠(chéng)如部分稅務(wù)工作者所坦言，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)行使自由裁量權(quán)的主要領(lǐng)域，(無(wú))正當(dāng)理由融入了價(jià)值判斷因素，呈現(xiàn)出濃厚的主觀色彩，故“通常沒(méi)有客觀標(biāo)準(zhǔn)、需要主觀判斷”，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院在認(rèn)定它時(shí)往往持有較為保守的態(tài)度。(43)參見馬澤方：《以“無(wú)正當(dāng)理由”定案要慎用》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2016年8月26日，第B02版。進(jìn)而可根據(jù)嚴(yán)密的逆否命題邏輯推理，得出“影響價(jià)格的客觀因素并非正當(dāng)理由”，同時(shí)將“影響價(jià)格的客觀因素以外的因素(主要是納稅人自身主觀因素)”視為考慮是否具有正當(dāng)理由的出發(fā)點(diǎn)，(44)參見前注〔15〕，翟繼光文，第58頁(yè)。這無(wú)疑進(jìn)一步佐證了上述經(jīng)驗(yàn)性判斷。其次，也可根據(jù)對(duì)正當(dāng)?shù)奈牧x解釋，認(rèn)定“正當(dāng)理由應(yīng)指交易既合法又合理”，進(jìn)而得出“不違法、不違反道德底線的理由都是正當(dāng)理由”，但因純主觀的正當(dāng)理由易被納稅人編造，因此應(yīng)在其外部添置“納稅人應(yīng)能證明該主觀因素客觀存在”這重屏障，以確保主客觀相統(tǒng)一。(45)參見廖仕梅：《從民法視角探析推定課稅》，載《地方財(cái)政研究》2015年第10期，第17頁(yè)；前注〔15〕，翟繼光文，第58頁(yè)。再次，亦可根據(jù)對(duì)避稅的文義解釋與置于整個(gè)稅法規(guī)范體系中的體系解釋，認(rèn)定“凡以避稅為主要目的均可認(rèn)定為無(wú)正當(dāng)理由”。(46)參見前注〔15〕，翟繼光文，第58頁(yè)。也可將“無(wú)正當(dāng)理由”界定為“以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的”，從而與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第120條所界定的“不具有合理商業(yè)目的”的概念相銜接，進(jìn)而與《企業(yè)所得稅法》第47條(即一般反避稅條款)相對(duì)應(yīng)。(47)參見前注〔11〕，朱長(zhǎng)勝文，第99頁(yè)。另有學(xué)者比照《企業(yè)所得稅法》第47條乃至新近頒行的《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第44條認(rèn)為應(yīng)將“(無(wú))正當(dāng)理由”確定為“(不具有)合理商業(yè)目的”并從合理性、內(nèi)涵及標(biāo)準(zhǔn)三方面加以論證，(48)參見段文濤：《稅之殤——價(jià)格偏低且無(wú)正當(dāng)理由》，載新浪博客，2015年7月5日，http://blog.sina.com.cn/s/blog_83ae20780102vvdq.html。這其實(shí)與上述“以避稅為主要目的”的論斷遙相呼應(yīng)。(49)但也有少數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為，“(不具有)合理商業(yè)目的”僅限于《企業(yè)所得稅法》一隅，無(wú)法延拓至其他實(shí)體稅種，否則將有限縮“(無(wú))正當(dāng)理由”外延之虞，因而應(yīng)將“正當(dāng)理由”認(rèn)定的既有經(jīng)驗(yàn)加以歸納總結(jié)并做類型化提煉，以避免上述過(guò)窄的理解。但筆者認(rèn)為，這僅系源自稅收核定視角的考量，未能顧及相關(guān)范疇判斷標(biāo)準(zhǔn)的客觀化等問(wèn)題，難以保證國(guó)內(nèi)反避稅體系的周延和自洽。但就其對(duì)“正當(dāng)理由”的細(xì)化而言，確有可取之處。盡管筆者認(rèn)為這亦可從《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)在整個(gè)稅法規(guī)范體系中實(shí)際充當(dāng)一般反避稅條款的作用推導(dǎo)出來(lái)，但鑒于前述筆者堅(jiān)持應(yīng)將稅收核定條款與反避稅條款二分的觀點(diǎn)，第35條第1款第6項(xiàng)所列示的諸要件在《稅收征管法》條文中的位置可做適當(dāng)調(diào)整。此外，還有很多學(xué)者從其他不同視角對(duì)正當(dāng)理由的內(nèi)涵和外延加以論證，如有學(xué)者結(jié)合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》第13條與1993年《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第11條對(duì)正當(dāng)理由的外延加以論證，(50)參見陳曉黎：《從某案例引出對(duì)判定“價(jià)格明顯偏低”的思考》，載《湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校學(xué)報(bào)》2015年增刊，第84頁(yè)。另有學(xué)者亦認(rèn)為現(xiàn)行《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)與1993年《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第11條就正當(dāng)理由認(rèn)定的邏輯而言是一致的(即均需遵守市場(chǎng)化原則)，(51)參見前注〔34〕，李登喜、李大慶文，第86頁(yè)。還有部分學(xué)者從經(jīng)驗(yàn)性的視角列舉了一些正當(dāng)理由的可能情形，(52)如因銷售數(shù)量不同產(chǎn)生價(jià)格差異、因市場(chǎng)波動(dòng)引起進(jìn)銷價(jià)格倒掛、因資金回籠需要或經(jīng)營(yíng)窘境而折價(jià)銷售商品、因商品質(zhì)量而產(chǎn)生價(jià)格差異、因質(zhì)量缺陷造成低價(jià)銷售等。參見前注〔26〕，何其昭、何學(xué)飛文，第117頁(yè)；前注〔14〕，王磊文，第886頁(yè)。也有學(xué)者根據(jù)國(guó)內(nèi)實(shí)定法規(guī)定，將正當(dāng)理由概括為定價(jià)影響因素與價(jià)格形成/確認(rèn)程序這兩種模式，以求涵蓋所有可能的正當(dāng)理由情形。凡此種種，不一而足，但這些觀點(diǎn)皆因或多或少存在爭(zhēng)議而未成為共識(shí)。

根據(jù)上述初步共識(shí)，筆者可推導(dǎo)出(計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的)正當(dāng)理由的初步定義，即其是指不以避稅為主要目的且不違法、不違反道德底線的主觀理由。反之則是無(wú)正當(dāng)理由的基本內(nèi)涵。但基于上述二分觀點(diǎn)，應(yīng)將本項(xiàng)相關(guān)內(nèi)容在《稅收征管法》條文中的位置做適當(dāng)調(diào)整(如可移至日后《稅收征管法》修法時(shí)新添的真正的一般反避稅條款中)。

具體到新疆瑞成案中，二審法院通過(guò)列舉出“為解決老國(guó)企退休職工住房困難，防止群體事件發(fā)生，化解社會(huì)矛盾”等正當(dāng)理由而使瑞成公司“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”得到合理解釋，并使之最終得以勝訴。盡管有學(xué)者認(rèn)為該法院有伺機(jī)遁入“公共利益或社會(huì)穩(wěn)定等法外秩序”之嫌，(53)參見前注〔40〕，汪旭文，第272頁(yè)。但上述理?yè)?jù)足以豐富正當(dāng)理由在國(guó)內(nèi)的適用范圍。而在廣州德發(fā)案中，德發(fā)公司提出了拍賣程序合法、拍賣價(jià)格合理與為挽救債務(wù)危機(jī)等作為其計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的正當(dāng)理由，但廣州地稅稽查一局及廣州地稅局(復(fù)議機(jī)關(guān))則通過(guò)舉出“涉案拍賣行為保證金設(shè)置過(guò)高、只有一人競(jìng)拍導(dǎo)致拍賣活動(dòng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)，以較低保留底價(jià)成交，綜合判定該次拍賣成交價(jià)格不能反映正常的市場(chǎng)價(jià)格，且德發(fā)公司未能合理說(shuō)明上述情形并未對(duì)拍賣活動(dòng)的競(jìng)價(jià)產(chǎn)生影響”等證據(jù)對(duì)此逐一反駁，最高人民法院根據(jù)相關(guān)證據(jù)法規(guī)則最終采信了被告對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”的論證。這再次凸顯了有無(wú)正當(dāng)理由的判斷對(duì)相關(guān)條款適用的重要性。另有不少學(xué)者通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)現(xiàn)行實(shí)定法與適用該條款案例的實(shí)證分析，提煉出了一些納稅人在稅務(wù)行政訴訟中較為常用的“正當(dāng)理由”，這從另一個(gè)側(cè)面佐證了筆者對(duì)“(無(wú))正當(dāng)理由”的上述初步界定。

三、 《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)規(guī)定現(xiàn)存問(wèn)題的完善對(duì)策

針對(duì)《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)存在的上述問(wèn)題與理論爭(zhēng)議，許多學(xué)者都根據(jù)各自的理解為其開出了不同的藥方。如有學(xué)者認(rèn)為，為解決上述問(wèn)題，在實(shí)體立法方面，應(yīng)在各單行稅法(而非《稅收征管法》)中逐一明確“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無(wú)正當(dāng)理由”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，以迎合各單行稅法在立法目的與征收方法等方面存在的不同個(gè)性，且避免了在《稅收征管法》中做統(tǒng)一規(guī)定可能產(chǎn)生的“失之粗疏、流于空泛”等弊端。(54)參見前注〔13〕，王磊文，第893—895頁(yè)。另有學(xué)者認(rèn)為，通過(guò)對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》中第35條及其實(shí)施細(xì)則中相關(guān)條款加以修補(bǔ)完善，在保留第1款第6項(xiàng)同時(shí)對(duì)其加以健全和細(xì)化，以保持體系完整，使該條款的一般反避稅與稅收核定功能相得益彰。(55)參見前注〔11〕，朱長(zhǎng)勝文，第100頁(yè)；前注〔16〕，翟繼光文，第59頁(yè)。同樣針對(duì)上述棘手問(wèn)題，筆者既不認(rèn)同后一觀點(diǎn)所采取的將第35條第1款第6項(xiàng)及相關(guān)內(nèi)容作為一般反避稅條款繼續(xù)予以保留和細(xì)化的保守立場(chǎng)，也不贊成前一觀點(diǎn)希望對(duì)單行稅法中相關(guān)條款逐一完善而置《稅收征管法》于不顧等過(guò)于繁復(fù)瑣屑的修訂方法，而是力主結(jié)合實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，采取一種較徹底而靈活的完善路徑，使反避稅條款和稅收核定條款得以明確界分、各歸其位。詳言之，應(yīng)從如下幾方面著手，對(duì)《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)及其他相關(guān)規(guī)定加以進(jìn)一步完善：

(一) 修訂現(xiàn)行稅收征管法律規(guī)范，以使稅收核定條款與反避稅條款各歸其位

如前所述，大多數(shù)學(xué)者都認(rèn)為現(xiàn)行稅收征管相關(guān)法律規(guī)范確有修訂完善的必要，因此，該完善工作不僅是大勢(shì)所趨，同時(shí)也刻不容緩。但不同于前述那種修修補(bǔ)補(bǔ)的保守立場(chǎng)，在修訂中《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)并無(wú)保留于第35條之必要，以保證《稅收征管法》第35條成為名實(shí)相副的稅收核定條款，同時(shí)確保稅收核定與反避稅間得以明確界分。詳言之，首先立法者一方面可將第6項(xiàng)從第35條第1款中刪去，進(jìn)而在第35條第1款中增添其他列舉條款，并重?cái)M一個(gè)更為恰切的兜底條款，以準(zhǔn)確概括其他違反協(xié)力義務(wù)、應(yīng)予稅收核定的情形；另一方面應(yīng)借鑒一些學(xué)者的建議，“在《稅收征管法》中引入真正的一般反避稅條款”，將近年來(lái)通過(guò)適用上述第6項(xiàng)所積累的反避稅經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)融入該一般反避稅條款中，并輔之以較嚴(yán)格的反避稅程序以免該條款被邊緣化，將對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)限定于“以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的”等避稅情形，同時(shí)鑒于《稅收征管法》第36條所規(guī)定的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整情形略顯單薄，應(yīng)通過(guò)類型化在《稅收征管法》中“增補(bǔ)特別反避稅條款”，從而使稅收核定條款與反避稅條款各得其所。(56)參見前注〔10〕，王宗濤文，第261—262頁(yè)。其次亦可借鑒部分學(xué)者的觀點(diǎn)，依據(jù)計(jì)稅依據(jù)明顯偏低在實(shí)踐中的具體樣態(tài)及判定標(biāo)準(zhǔn)，分別修訂完善相應(yīng)單行稅法中的反避稅具體規(guī)則，但要保證與《稅收征管法》中新確立的一般反避稅條款協(xié)調(diào)一致。(57)參見前注〔13〕，王磊文，第895頁(yè)。而引領(lǐng)相關(guān)修訂工作的指導(dǎo)思想無(wú)疑應(yīng)是上文中筆者所提到的兩項(xiàng)前提，即更充分有效地實(shí)現(xiàn)稅收效率(在此體現(xiàn)為稅收稽征的經(jīng)濟(jì)原則)與稅收法定、稅收公平等稅法基本原則的和諧統(tǒng)一，以及在盡力保證國(guó)庫(kù)利益與納稅人合法權(quán)益等多重利益間平衡與協(xié)調(diào)一致的基礎(chǔ)上，必要時(shí)仍應(yīng)秉持以國(guó)庫(kù)利益為立足點(diǎn)、同時(shí)高度重視納稅人權(quán)利保護(hù)的價(jià)值導(dǎo)向，以達(dá)到“國(guó)庫(kù)利益與納稅人經(jīng)濟(jì)自由權(quán)間的平衡”的終極目標(biāo)。

(二) 立足于客觀化理念，規(guī)范相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)與舉證責(zé)任

由于《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)對(duì)“計(jì)稅依據(jù)”“明顯偏低”“正當(dāng)理由”等的判斷標(biāo)準(zhǔn)并未加以明確界定，因此，在稅務(wù)實(shí)踐中易出現(xiàn)適用偏差乃至自由裁量權(quán)濫用之虞。筆者認(rèn)為，不妨根據(jù)前述學(xué)界就此所達(dá)成的初步共識(shí)，在《稅收征管法》的下位法(如《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》)中對(duì)日后《稅收征管法》修訂時(shí)新添的一般反避稅條款中相關(guān)類似內(nèi)容加以細(xì)化規(guī)定，以明確“計(jì)稅依據(jù)”“明顯偏低”“正當(dāng)理由”等的判斷標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，鑒于《稅收征管法》及其相關(guān)規(guī)定對(duì)“無(wú)正當(dāng)理由”等具體內(nèi)容的舉證責(zé)任分配規(guī)定不甚明確而引發(fā)部分學(xué)者爭(zhēng)議，筆者建議日后應(yīng)通過(guò)修法或在下位法中細(xì)化規(guī)定等途徑，著力解決納稅人是否具有正當(dāng)理由的舉證責(zé)任分配不明確等問(wèn)題，進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則，并實(shí)現(xiàn)各項(xiàng)課稅要素的法定化、明晰化，以消弭該爭(zhēng)議。另外，基于國(guó)家發(fā)改委對(duì)價(jià)格認(rèn)定的現(xiàn)行規(guī)定及各方進(jìn)一步明晰“計(jì)稅依據(jù)明顯偏低”的迫切需求，一方面應(yīng)引入并充分發(fā)展獨(dú)立、客觀、公正的第三方專業(yè)渠道，構(gòu)建起成熟可靠的資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)，相應(yīng)地以第三方評(píng)估報(bào)告作為反避稅程序的基石——這不僅有助于協(xié)調(diào)稅會(huì)間的沖突，也能在實(shí)務(wù)中起到阻遏或防范避稅風(fēng)險(xiǎn)的功效；另一方面也應(yīng)將《企業(yè)所得稅法》中的“不具有合理商業(yè)目的”條文引入《稅收征管法》并取代“無(wú)正當(dāng)理由”這一主觀色彩頗為濃厚的語(yǔ)詞，并做出更明確且體系化的解釋(如在下位法中對(duì)其加以充分細(xì)化，且可根據(jù)實(shí)務(wù)中的案例做類型化提煉)，以確保反避稅法律規(guī)范體系內(nèi)在的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。同時(shí)在完善國(guó)內(nèi)反避稅規(guī)范體系時(shí)，還應(yīng)建構(gòu)并不斷健全該體系中的納稅人異議權(quán)機(jī)制(如通過(guò)完善告知、回避、聽證等相關(guān)程序來(lái)健全)，且應(yīng)明確異議成立時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所擔(dān)負(fù)的義務(wù)及其相應(yīng)的法律責(zé)任，以確保在各方博弈中居于優(yōu)勢(shì)地位的稅務(wù)機(jī)關(guān)面前，納稅人申辯權(quán)、知情與參與權(quán)等相關(guān)權(quán)利得以充分保障，并構(gòu)成對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有效制衡，這其實(shí)與上述兩項(xiàng)前提也是一脈相承的。

(三) 順應(yīng)定紛止?fàn)幍钠惹行枨?，制定相關(guān)核定辦法

如前所述，稅收核定制度系針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法根據(jù)納稅人會(huì)計(jì)資料等進(jìn)行征稅等實(shí)踐中存在的窘境，面對(duì)納稅人違反協(xié)力義務(wù)諸相關(guān)情形，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)性審核、推定甚至決定征稅的權(quán)利，這與通過(guò)《一般反避稅管理辦法(試行)》細(xì)化的反避稅制度存在顯著差別?！抖愂照鞴芊ā返?5條第1款中規(guī)定的適用事實(shí)(特別是日后重?cái)M的兜底條款)具有相當(dāng)程度的抽象性與空泛性，在稅法適用中往往導(dǎo)致爭(zhēng)訟難斷、糾紛不止。堅(jiān)持客觀化與可度量的相關(guān)事實(shí)核定標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用權(quán)力與納稅人違反協(xié)力義務(wù)的有效控制與平衡，應(yīng)是我國(guó)相關(guān)稅收立法中的基本考量。因此，我國(guó)亟須制定一部針對(duì)所有稅種、較為完備的稅收核定管理辦法，以明確稅收核定的整體目標(biāo)、基本原則、核定主體、核定對(duì)象、核定時(shí)效、違反相關(guān)規(guī)定的法律責(zé)任、法律監(jiān)督與救濟(jì)等諸要素；進(jìn)而根據(jù)各行業(yè)具體特點(diǎn)，參照相關(guān)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，制定各行業(yè)具體的稅收核定管理辦法，形成一整套較為周詳?shù)亩愂蘸硕ㄒ?guī)范體系，從而保證稅收核定爭(zhēng)議的法律適用及其妥善解決于法有據(jù)，以盡可能減少爭(zhēng)議。此外，亦可適度加強(qiáng)法院對(duì)此的實(shí)質(zhì)性司法審查功能(應(yīng)嚴(yán)格依循文義解釋等解釋方法，但要適度靈活地把握計(jì)稅依據(jù)明顯偏低的下限及正當(dāng)理由的認(rèn)定等要件，以免對(duì)市場(chǎng)正常交易機(jī)制的不當(dāng)干預(yù))，而不拘泥于當(dāng)前法院對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)裁量結(jié)果近乎完全尊讓的保守立場(chǎng)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)有效的外部監(jiān)督，規(guī)范后者的裁量行為，必要時(shí)可由最高人民法院通過(guò)發(fā)布指導(dǎo)性案例指引相關(guān)審判實(shí)踐等途徑來(lái)具體落實(shí)。