蘭悅

摘要：本文從新收入準(zhǔn)則的視角審視石油天然氣長輸管道EPC項目收入的會計判斷和核算方法，以業(yè)財融合的理念挖掘管理創(chuàng)效的抓手，在預(yù)算管理、稅務(wù)籌劃、資金管理、合同資產(chǎn)合同負(fù)債控制等方面探索財務(wù)管理的新方法。

關(guān)鍵詞：石油天然氣長輸管道 EPC項目;新收入準(zhǔn)則;會計核算

引言

自從2017年新收入準(zhǔn)則實施以來，對石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程的核算方式產(chǎn)生了一定影響，對這類項目的財務(wù)管理方式提出了更高要求。

新收入準(zhǔn)則下的收入核算方法

識別合同

新收入準(zhǔn)則更加強調(diào)合同在判斷收入中的重要地位，是確認(rèn)收入的先決條件。當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足一定條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入[1]。對于工程企業(yè)來說更加應(yīng)當(dāng)重視合同的簽訂，用法律武器保護自身權(quán)益，避免先施工后簽合同、合同約定的權(quán)利義務(wù)不明等行業(yè)內(nèi)長期存才的漏洞給企業(yè)帶來的損失，這也是新收入準(zhǔn)則順應(yīng)市場變化之處。

識別單項履約義務(wù)

對于EPC項目來說，一般情況下一項合同針對一項工程，除非合同約定承包方應(yīng)當(dāng)建設(shè)多個獨立工程單體。即使設(shè)計、采購、施工在合同中約定了各自的合同價款、履行節(jié)點、驗收方式等條款，也不能認(rèn)定這三項服務(wù)是單項履約義務(wù)，因為這三項服務(wù)不能單獨達到合同目的，而是在工程運行中相互影響，不斷修正完善。由于石油天然氣長輸管道工程需要跨越多個省市，管道鋪設(shè)過程中需要挖溝、隧道穿越、河流山谷跨越等工程，會遇到征地阻礙、地質(zhì)條件復(fù)雜等諸多不可控因素，因此在施工過程中，往往會造成設(shè)計變更，有時還會導(dǎo)致采購的變更。因此EPC項目是設(shè)計、采購、施工、管理等服務(wù)是企業(yè)提供的一項重大的服務(wù)，以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

識別合同價格

（1）甲供材。一些合同會根據(jù)設(shè)計圖紙將工程所需設(shè)備全部列入合同，并約定部分由發(fā)包方提供，或在合同執(zhí)行過程中發(fā)包方提出部分設(shè)備由發(fā)包方提供，則這些設(shè)備對應(yīng)的合同額不應(yīng)當(dāng)考慮為收入。

（2）聯(lián)合體成員的工作量。對于大型的工程項目，單一企業(yè)難以單獨承攬，則會聯(lián)合其他企業(yè)共同承擔(dān)，并簽訂協(xié)議明確劃分工作量和合同額。對于聯(lián)合體牽頭企業(yè)來說，聯(lián)合體其他成員的工作量不應(yīng)作為牽頭企業(yè)的收入。

（3）發(fā)包方直接支付的征地賠償費用。由于石油天然氣長輸管道的特點，在施工過程中牽扯大量臨時用地和永久征地，這些征地費用如果由甲方直接支付給土地權(quán)人，則征地補償費用則不應(yīng)當(dāng)考慮為承包方的收入，承包方僅考慮征地過程中的服務(wù)性收入。

（4）設(shè)備材料費。如果設(shè)備材料的采購由承包方主導(dǎo)，則應(yīng)當(dāng)全部確認(rèn)為收入;反之，如果設(shè)備材料發(fā)包方指定或主導(dǎo)價格，則設(shè)備材料價款不應(yīng)當(dāng)考慮為承包的收入，承包方僅考慮采購過程中的服務(wù)性收入。

合同履行期間的收入確認(rèn)

石油天然氣長輸管道EPC工程一般屬于某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)，這是由其自身特點決定的。石油天然氣長輸管道EPC工程是一條長距離的管道，每條管道都有不同的技術(shù)要求，所經(jīng)路由的地質(zhì)條件千差萬別，每個項目的設(shè)計、采購、施工都是無法復(fù)制、專為該條管道而存在的。因此認(rèn)為企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。而且，長輸管道的建造都是在發(fā)包方已經(jīng)取得使用權(quán)的土地上進行，因此認(rèn)為客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品[1]。

石油天然氣長輸管道EPC工程在設(shè)計、采購、施工價款結(jié)算的方式上不盡相同，設(shè)計工作一般采購里程碑方式結(jié)算，例如按照設(shè)計進度的20%、50%、90%、100%等幾個節(jié)點結(jié)算;采購工作按照貨到現(xiàn)場驗收合格的節(jié)點結(jié)算;工程收入按月計量工作量結(jié)算[1]。

新收入準(zhǔn)則為我們提供了產(chǎn)出法和投入法兩種收入確認(rèn)方式。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進度。從實務(wù)的角度來看，產(chǎn)出法可以按照發(fā)包方確認(rèn)工作量的進度確定履約進度，而投入法可以根據(jù)實際發(fā)生成本占預(yù)計總成本的比例確定履約進度。

在產(chǎn)出法下，EPC項目按照發(fā)包方確認(rèn)的工作量進度確認(rèn)履約進度[2]，這種方式的優(yōu)點是收入確認(rèn)與合同結(jié)算比較接近，因為工作量的確認(rèn)往往是合同結(jié)算的前奏。產(chǎn)出法同時要求工程成本及時反映，與收入進度匹配，以反映真實當(dāng)期利潤水平。但由于石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程的工作往往是設(shè)計先行，采購略早于施工，這三項工作的利潤水平不盡相同，這就會出現(xiàn)工程項目利潤水平波動的情況。特別是施工階段風(fēng)險較高、不可控因素多、利潤率較低，這就會產(chǎn)生項目前期盈利，在施工階段利潤水平降低，或出現(xiàn)當(dāng)期虧損的情況。這對企業(yè)的納稅安排是不利的。

在投入法下，企業(yè)根據(jù)實際發(fā)生成本占預(yù)計總成本的比例確定履約進度。這要求企業(yè)成本預(yù)算準(zhǔn)確度較高，才能準(zhǔn)確反映項目收入進度。在設(shè)計、采購、施工利潤率不均衡的情況下，當(dāng)期利潤被會計政策平均了，這會出現(xiàn)確認(rèn)收入與合同結(jié)算差異較大，產(chǎn)生大額合同資產(chǎn)、合同負(fù)債的情況。這會給企業(yè)帶來一定的稅收風(fēng)險。

例如，某天然氣長輸管道合同金額70，000萬元（不含稅），工程建設(shè)周期2年，工程于2018年7月份開工，2020年6月份完工。其中設(shè)計工作預(yù)計收入6，000萬元，設(shè)備材料采購預(yù)計收入32，000萬元，工程施工預(yù)計收入32，000萬元;設(shè)計工作預(yù)計成本4，500萬，設(shè)備材料采購預(yù)計成本29，500萬元，工程施工預(yù)計成本31，000萬元，預(yù)計總成本65，000萬元，項目預(yù)計毛利率為7.14%。假設(shè)2018年12月完成80%設(shè)計工作和20%的設(shè)備材料采購，2019年完成90%的設(shè)計工作、80%的設(shè)備材料采購和60%的工程施工;2020年完成剩余全部工作。采用投入法和產(chǎn)出法各期確認(rèn)收入對比見表1。

二、石油天然氣長輸管道EPC工程財務(wù)管理的策略探索

（一）預(yù)算管理

新收入準(zhǔn)則下對收入成本預(yù)算準(zhǔn)確程度的要求很高。這要求財務(wù)人員要準(zhǔn)確把握合同，精準(zhǔn)判斷項目收入;加強與造價工程師、費控工程師的溝通，深入了解項目的成本構(gòu)成，并在項目運行過程中修正。

（二）稅務(wù)籌劃

增值稅方面，項目成本結(jié)算應(yīng)當(dāng)與收入結(jié)算配比，使得進銷項稅配比，避免進項稅無法抵扣的情況，為項目節(jié)約資金。因石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程由跨多省市施工的特點，根據(jù)稅法規(guī)定，跨區(qū)域施工還應(yīng)當(dāng)辦理跨區(qū)域經(jīng)營事項報告，并在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳增值稅和企業(yè)所得稅。營改增后，增值稅的稅款是按照施工收入和分包支出差額2%預(yù)繳預(yù)繳稅款，這就要求當(dāng)期施工分包成本必須應(yīng)進全進，同時考慮未來施工分包成本的增加，平衡工程整體施工收入和分包成本，避免出現(xiàn)后期施工收入小于施工成本，浪費進項稅的情況，必要時可以考慮調(diào)節(jié)申報期。

企業(yè)所得稅方面，如果采用產(chǎn)出法確定收入，可能產(chǎn)生當(dāng)期利潤高而未來期間利潤低甚至虧損這樣的不均衡狀態(tài)，導(dǎo)致項目整體測算稅負(fù)不高，而當(dāng)期繳納高額企業(yè)所得稅，造成資金浪費。如果采用投入法確認(rèn)收入，各期利潤水平都比較均衡，企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)穩(wěn)定，不會浪費資金。但是產(chǎn)出法確認(rèn)收入與合同結(jié)算總是有一定差異，在存在高額合同負(fù)債余額的情況下，企業(yè)還應(yīng)當(dāng)考慮適當(dāng)進行納稅調(diào)增，以規(guī)避稅收風(fēng)險。

（三）資金管理

石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程合同額一般較大，資金量也比較龐大，如何使資金流正常運轉(zhuǎn)是保障工程順利推進的關(guān)鍵因素之一。這類工程的資金來源往往是發(fā)包方自籌資金，或貸款或利用企業(yè)自有資金，鮮有承包商愿意承擔(dān)墊資的風(fēng)險，因此在合同簽訂之前，做好發(fā)包方信用調(diào)查，避免出現(xiàn)違約風(fēng)險。在合同條款中約定明確的支付節(jié)點和延遲付款的懲罰性條款，作為維護自身權(quán)益的武器。在合同履行過程中，應(yīng)當(dāng)落實具體責(zé)任人負(fù)責(zé)回款事項，確保資金按期到位。財務(wù)管理人員也可以采用以收定支的倒逼機制，督促項目部回款工作。但無論內(nèi)部管理機制如何，當(dāng)發(fā)包方資金鏈斷裂無法支付合同價款時，承包方仍要履行其簽訂各項支出合同的付款義務(wù)，特別是采購合同，金額巨大，設(shè)備材料專用性強，幾乎無法退貨或用于其他項目，承包方是無法承擔(dān)這樣的損失的。因此在簽訂總承包合同時，盡量爭取預(yù)付款、增加付款節(jié)點，以降低承包方的資金風(fēng)險。而在資金支出方面，則盡量做有利于自己的支付安排。如根據(jù)貨物的緊俏程度安排預(yù)付款比例和付款節(jié)點，對于鋼材這樣的物資可以安排較高比例的預(yù)付款，對于通用設(shè)備、零散備件則不安排預(yù)付款，推遲付款節(jié)點。在支付手段上可以利用匯票等手段調(diào)節(jié)資金流出的時點，使得項目資金流入流出匹配，避免或減少貸款額度來節(jié)約財務(wù)費用。

（四）合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的控制

合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的概念提出是新收入準(zhǔn)則的一項重大創(chuàng)新之舉，這兩個概念能夠直觀地看出項目的收入結(jié)算進度的差異，幫助我們判斷項目流資金的情況的好壞。

在產(chǎn)出法下，發(fā)包方確認(rèn)了工作量而延遲結(jié)算則會產(chǎn)生合同資產(chǎn)，說明我們的工作量未收到應(yīng)有的對價、資金流入不足，應(yīng)當(dāng)積極收款。而合同負(fù)債則多是由于預(yù)付款產(chǎn)生的。

在投入法下，收入進度與成本進度相同，從某種角度來看，收入金額就是付出成本所要求的資金回報。收入與結(jié)算的差異即可視為所要求資金與實際結(jié)算資金的差異，如果存在合同資產(chǎn)余額，則說明結(jié)算滯后，不能達到投入成本所要求的資金回報，應(yīng)當(dāng)加快結(jié)算進度;如果存在合同負(fù)債余額，則說明結(jié)算資金可以滿足項目當(dāng)前投入成本的需求。

無論采用哪一種收入確認(rèn)方式，合同資產(chǎn)的存在都說明結(jié)算滯后的問題，一方面，財務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施，如將合同資產(chǎn)列為考核指標(biāo)等方式，督促項目部加快結(jié)算進度，壓減合同資產(chǎn)余額。另一方面，也不應(yīng)對合同負(fù)債的情況盲目樂觀，剔除預(yù)收款的影響后，應(yīng)當(dāng)考慮項目成本預(yù)算是否準(zhǔn)確，項目管理不到位存在成本應(yīng)進未進的情況。

結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實行為會計核算提出了更高的要求，督促財務(wù)人員加快業(yè)財融合的腳步，要想準(zhǔn)確核算項目的收入成本，就要更深入地參與到項目的合同簽訂、生產(chǎn)運行、稅務(wù)籌劃、費用控制等各個環(huán)節(jié)中去，唯有這樣才能取得扎實準(zhǔn)確的判斷依據(jù)。新收入準(zhǔn)則還為推動項目財務(wù)管理提供了很大幫助，從建造合同模式下著眼于工程毛利、工程存貨兩項指標(biāo)分析，到新準(zhǔn)則下合同資產(chǎn)、合同負(fù)債概念的提出，項目財務(wù)管理不再緊盯賬面利潤，而是通過控制合同資產(chǎn)、合同負(fù)債兩項指標(biāo)來促使項目真實反映收入成本，并展現(xiàn)出項目的資金情況。新形勢下，企業(yè)財務(wù)人員不能再停留于賬面核算，而是要投身于項目運行的全過程，更好地發(fā)揮管理職能，才能提供更有價值的財務(wù)信息。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入[Z].財會〔2017〕22號.

[2] 陳曼 . 收入準(zhǔn)則修訂后建造合同收入確認(rèn)與減值計提探討 [J]. 財會通訊，2019（16）：71–74.