竇希文

摘要：在最近幾年，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的發(fā)展態(tài)勢(shì)越發(fā)迅猛。國(guó)家為了規(guī)范企業(yè)的收入核算模式，出臺(tái)了大量新政策，其中最具影響力的便是我國(guó)財(cái)政部在2017年7月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，相較于原收入準(zhǔn)則來看，其更為趨向于國(guó)際化，其中對(duì)收入確認(rèn)、收入計(jì)量等方面均作出了較為顯著的改動(dòng)，原有的收入計(jì)量準(zhǔn)則是由商品的公允價(jià)值來判定銷售商品的具體收入價(jià)值，而新準(zhǔn)則則指出由交易價(jià)格來判定收入價(jià)值，與此同時(shí)其中還對(duì)可變對(duì)價(jià)等重要內(nèi)容做出了有關(guān)規(guī)定。如此一來，必然會(huì)對(duì)營(yíng)收、利潤(rùn)等會(huì)計(jì)計(jì)量要素產(chǎn)生相應(yīng)的影響，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)信息提出了更為明確的要求。鑒于此，本文主要分析了新收入準(zhǔn)則執(zhí)行過程中需要面對(duì)的幾個(gè)會(huì)計(jì)計(jì)量問題，以求能夠?yàn)橄嚓P(guān)單位提供借鑒作用。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;會(huì)計(jì)計(jì)量;影響因素;會(huì)計(jì)核算

在2017年7月，我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了經(jīng)過多重修改的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（下文簡(jiǎn)稱為“新收入準(zhǔn)則”），其中對(duì)于收入確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量等方面做出了較大的修改，引起了會(huì)計(jì)行業(yè)的廣泛關(guān)注。本文主要從新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容著手，深度分析了其中有關(guān)于收入計(jì)量的部分，針對(duì)性地提出了現(xiàn)下新收入準(zhǔn)則會(huì)計(jì)計(jì)量的部分問題。

一、收入計(jì)量的關(guān)鍵內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的第三章第十四條中指出企業(yè)在收入計(jì)量的時(shí)候需要從各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)上著手，針對(duì)其交易價(jià)格來判定相應(yīng)的收入計(jì)量。由此可以明確其和原有會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則之間的差異。其優(yōu)勢(shì)在于能夠行之有效地避免來自于“公允價(jià)值”計(jì)量所帶來的負(fù)面影響，同時(shí)還能夠彰顯出會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性以及準(zhǔn)確性。所以，如果想要履行此項(xiàng)規(guī)定，那么首要目標(biāo)便是明確交易價(jià)格。按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)要求來看，交易價(jià)格從屬于企業(yè)在與客戶進(jìn)行履約的過程中，其在轉(zhuǎn)讓商品后而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額便是交易價(jià)格。一般來講，交易價(jià)格的定義就是客戶營(yíng)收或者已收的合同價(jià)款。但是針對(duì)于交易的習(xí)慣性因素影響，交易價(jià)格的具體判定便稍顯復(fù)雜，需要結(jié)合具體情況判斷。

（一）可變對(duì)價(jià)

可變對(duì)價(jià)囊括多種，比如約定折扣、退款、折讓、罰款、獎(jiǎng)金以及抵免等等。新收入準(zhǔn)則之處如果合同中存有可變對(duì)價(jià)，那么企業(yè)需要結(jié)合期望值來判定可變對(duì)價(jià)的相應(yīng)估計(jì)數(shù)，而如果在交易價(jià)格之中包含可變對(duì)價(jià)的話，那么則是需要保障不確定性消除累計(jì)金額處于重大回轉(zhuǎn)金額之下。由此一來，企業(yè)在確認(rèn)收入的過程中可以根據(jù)可變對(duì)價(jià)來移除與“可變”因素相互關(guān)聯(lián)的金額，將其作為交易價(jià)格的計(jì)量。如果存有已確認(rèn)收入的情況，那么還需要綜合已確認(rèn)收入部分的重大轉(zhuǎn)回金額，扣除之后方可計(jì)量收入。

而就存有可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格來看，企業(yè)需要在各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日估量當(dāng)前被囊括到交易價(jià)格之中的各個(gè)可變對(duì)價(jià)的具體數(shù)值。如果可變對(duì)價(jià)數(shù)值產(chǎn)生變動(dòng)，那么需要從以下幾點(diǎn)著手：首先，如果企業(yè)近期售價(jià)波動(dòng)情況較為明顯，或者由于未定價(jià)而導(dǎo)致售價(jià)尚未確定的話，那么可以利用余值法來估算相應(yīng)的單獨(dú)售價(jià)。此處所說的余值法主要表示為將原有交易價(jià)格減去當(dāng)前商品在近期內(nèi)售價(jià)波動(dòng)額后的具體數(shù)額，用以入賬為新的交易計(jì)量?jī)r(jià)格。其次，如果是合同折扣，那么企業(yè)需要在各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)之中按照相應(yīng)的比例來進(jìn)行分?jǐn)偂４颂幩赋龅暮贤劭郾憩F(xiàn)為合同最終實(shí)際成交后所獲得的交易價(jià)格比合同之中的各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)所應(yīng)對(duì)的單體售價(jià)之間的和更小，就可變對(duì)價(jià)以及其后續(xù)變動(dòng)金額來看，企業(yè)需要按照有關(guān)方法來把變動(dòng)額分?jǐn)偟蕉囗?xiàng)履約義務(wù)之中，或者說企業(yè)可以針對(duì)于當(dāng)前的多項(xiàng)履約合同中的單項(xiàng)主體來開展按比例分?jǐn)偣ぷ鳌?/p>

（二）合同中存有重大融資成分

合同中存有重大融資成分主要是合同之中的部分商品的銷售模式需要由相應(yīng)的融資工作作為支撐，比如部分企業(yè)的合同之中存有收款分期的情況。而新收入準(zhǔn)則之中則是明確表明企業(yè)需要在對(duì)客戶尚未獲取商品控制權(quán)的情況下假定其在獲取之后所需要進(jìn)行現(xiàn)金支付的具體交易價(jià)格，明確當(dāng)前合同對(duì)價(jià)以及實(shí)際交易價(jià)格之間的差距，之所以會(huì)產(chǎn)生此項(xiàng)差距，其核心在于銷售企業(yè)在履行合同的過程中為客戶提供了部分貸款，進(jìn)而產(chǎn)生了有關(guān)讓渡資產(chǎn)的利息，所以需要在合同規(guī)定的期限以內(nèi)利用實(shí)際利率法來進(jìn)行分?jǐn)備N售。當(dāng)然，存有部分情況，企業(yè)客戶在實(shí)際取得商品控制權(quán)之后尚未對(duì)其進(jìn)行價(jià)款支付，而這個(gè)支付間隔則是大于一年，此種情況可以不予考慮合同之中所具備的重大融資成分，直接按照當(dāng)前合同中所規(guī)定的對(duì)價(jià)來作為交易價(jià)格。

（三）客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)

如果客戶支付非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，新收入準(zhǔn)則中同樣有明確規(guī)定，其指出企業(yè)需要結(jié)合非現(xiàn)金對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值對(duì)交易價(jià)格予以判定。如果當(dāng)前非現(xiàn)金對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的公允價(jià)格不能被有效估量，那么企業(yè)需要結(jié)合當(dāng)前轉(zhuǎn)讓商品的后續(xù)單獨(dú)售價(jià)來判定交易價(jià)格。如果因價(jià)形式之外的因素導(dǎo)致非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的公允價(jià)值產(chǎn)生變化，應(yīng)該將其當(dāng)做是可變對(duì)價(jià)，用以進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此處所指出的對(duì)于客戶的非現(xiàn)金支付對(duì)應(yīng)的公允價(jià)值是企業(yè)實(shí)際的入賬金額，而并不是商品在銷售之后的價(jià)格，主要是由于對(duì)于銷售企業(yè)來講，商品轉(zhuǎn)化實(shí)質(zhì)并非是客戶所具體支付的金額數(shù)值，而是企業(yè)自身消耗掉的資產(chǎn)，企業(yè)在完成銷售活動(dòng)之后所取得的資產(chǎn)價(jià)值方為自身所獲得的最終銷售回報(bào)。

二、合同中若囊括兩項(xiàng)或者多項(xiàng)履約義務(wù)所面臨的計(jì)量問題

普遍情況下的多項(xiàng)履約義務(wù)在合同中標(biāo)明的價(jià)格均是多項(xiàng)價(jià)格之和，并不會(huì)規(guī)定其中的單項(xiàng)履約義務(wù)的具體售價(jià)，而在新收入準(zhǔn)則中的第三章第二十條則是指出企業(yè)需要在合同開始之時(shí)對(duì)多項(xiàng)履約義務(wù)中的單項(xiàng)售價(jià)做按比例分?jǐn)偺幚怼６腿绾螌?shí)現(xiàn)分?jǐn)偣ぷ鱽砜?，新收入?zhǔn)則中則是提出了以下要求：首先，企業(yè)在類似環(huán)境中為類似客戶提供相應(yīng)的單獨(dú)商品的銷售價(jià)格，其應(yīng)當(dāng)成為確定當(dāng)前商品具體價(jià)格的重要支撐;其次，單獨(dú)售價(jià)如果無法直接觀察，企業(yè)需要綜合考量現(xiàn)下存有的所有有關(guān)信息，采取余值法以及市場(chǎng)調(diào)查法、成本加成法等重要手段進(jìn)行估計(jì)。

三、合同成本的計(jì)量

對(duì)于合同成本的計(jì)量而言，其主要需要從以下兩點(diǎn)著手：