夏潔瓊

摘要：審計對于防范公司舞弊，減少信息不對稱性，維持市場有序進(jìn)行的重要性，然而在近些年來卻發(fā)生了越來越多審計失敗的案例。本文主要從注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中未能保持職業(yè)審慎、缺乏職業(yè)懷疑角度來對審計失敗做出分析，并以五洋建設(shè)財務(wù)造假審計失敗為案例進(jìn)行說明，最后針對行業(yè)執(zhí)業(yè)中為何較普遍存在缺乏職業(yè)懷疑這一原因進(jìn)行進(jìn)一步分析并給出應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：職業(yè)懷疑;審計失敗;案例分析

中注協(xié)清楚的將職業(yè)懷疑定義為注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括采取質(zhì)疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據(jù)進(jìn)行審慎評價，然而注冊會計師在實際執(zhí)業(yè)中卻經(jīng)常會因缺乏這種警覺，在審計程序不當(dāng)?shù)那疤嵯滤鸭膶徲嬜C據(jù)也不夠準(zhǔn)確，缺乏職業(yè)審慎，最終導(dǎo)致審計的失敗，在接下來的五洋建設(shè)財務(wù)造假案例中本文會進(jìn)行進(jìn)一步說明。

一、案例背景介紹

五洋建設(shè)作為曾經(jīng)的“百億級特級企業(yè)”、中國的五百強(qiáng)，卻在2015年7月以虛假申報材料騙取證監(jiān)會的公開發(fā)行債券許可證，非法向投資者公開募集資金共13.6億元，在這之后又在2015年11月以相同的虛假資料進(jìn)行了非公開債券資金募集，在同年12月及次年4月非公開發(fā)行共3.8元的債券，最終未能按照約定的回售期向投資者們兌付使得五洋建設(shè)財務(wù)造假浮出水面，2018年7月6日，證監(jiān)會正式發(fā)出對五洋建設(shè)行政處罰的公告書。

而五洋建設(shè)之所以接連兩次成功募集到債券資金，重要原因之一就是大信事務(wù)所在2013、2014年為其出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的審計報告，蒙蔽了證監(jiān)會也使投資者被輕易卷進(jìn)了這場造假漩渦。

2019年1月22日，證監(jiān)會發(fā)布了對大信事務(wù)所的判決書，其中清楚地載明了五洋建設(shè)“新穎”的造假手段，那就是通過將所承接工程項目下游建筑的應(yīng)收賬款和上游采購的應(yīng)付賬款“對抵”，減提壞賬準(zhǔn)備從而虛增利潤共2.5億元，這種對抵處理方式影響的財報相關(guān)科目金額已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過財報整體層面實際執(zhí)行的重要性水平。

從判決書來看，大信受處罰一方面是因為未能保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，在未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)進(jìn)行驗證的情況下就認(rèn)可了五洋建設(shè)這一造假手段，另一方面是由于大信事務(wù)所在明知五洋建設(shè)利用該標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告進(jìn)行發(fā)債用途時卻未能保持應(yīng)有的職業(yè)審慎將該類項目的風(fēng)險調(diào)到更高的層級并追加相關(guān)的審計程序，最終導(dǎo)致造假暴露、審計失敗。

二、案例分析

財務(wù)造假屢見不鮮，其最終目的也不過是提升利潤粉飾報表，注冊會計師在進(jìn)行審計的過程中就應(yīng)該尤為注意會直接影響到利潤的科目。

在本案例中，應(yīng)收賬款的科目應(yīng)該引起格外關(guān)注。注冊會計師應(yīng)首先對應(yīng)收賬款的對應(yīng)科目發(fā)生額進(jìn)行抽查大量的相關(guān)憑證，核實業(yè)務(wù)發(fā)生的真實性;其次，對應(yīng)收款的對應(yīng)方進(jìn)行函證，這一程序尤為重要，根據(jù)肖蝶和張亞蘭（2019）基于31份證監(jiān)會行政處罰公告對審計程序不當(dāng)?shù)闹饕w現(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計時發(fā)現(xiàn)，函證程序不當(dāng)被提及的頻率最高且遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他程序不當(dāng)表現(xiàn)，尤其是在發(fā)現(xiàn)對應(yīng)方是采購方的應(yīng)付賬款時應(yīng)該引起注冊會計師的格外注意，出現(xiàn)這樣一個“奇葩”的分錄其意圖為何，即使出現(xiàn)了無法執(zhí)行函證程序的情況，也應(yīng)該使用替代審計程序，獲取充分適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)，而不是僅根據(jù)企業(yè)的一面之詞及其內(nèi)部證據(jù)就輕易下結(jié)論，很顯然大信的審計在這里并沒有持有應(yīng)有的關(guān)注和懷疑從而導(dǎo)致了重大偏差;最后，根據(jù)《審計業(yè)務(wù)項目分類管理暫行辦法》（2013年）的規(guī)定，在五洋建設(shè)利用該審計報告作為發(fā)債的重要申請資料之一，大信應(yīng)該將該項目的風(fēng)險程度調(diào)到更高層級并追加相關(guān)的審計程序，但大信仍然沒有對其關(guān)注并保持懷疑，沒有做出相關(guān)措施任其發(fā)展，最終遭到懲處。

三、影響CPA職業(yè)懷疑的主要因素

除上述案例，現(xiàn)實中仍存在很多類似因注冊會計師未能保持職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑最終導(dǎo)致審計失敗的例子，保持應(yīng)有的關(guān)注和懷疑作為CPA在執(zhí)業(yè)中的基本要求之一，為何審計界仍較普遍存在這一問題？本文將給出以下幾點分析：

（一）事務(wù)所審計缺乏控制質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)體系

凡事都應(yīng)該有一定標(biāo)準(zhǔn)才能衡量工作的質(zhì)量好壞，審計工作也不例外，如何較合理、較全面的制定標(biāo)準(zhǔn)并將其運(yùn)用到實際工作中是至關(guān)重要的，如果事務(wù)所內(nèi)部缺乏控制審計工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)體系就會放縱注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中不積極搜集審計證據(jù)、執(zhí)行審計程序，保持其必要的職業(yè)懷疑從而進(jìn)一步實施相關(guān)措施，最終導(dǎo)致審計的工作質(zhì)量較差，加大審計失敗的風(fēng)險。

（二）事務(wù)所缺乏對注冊會計師職業(yè)懷疑的培養(yǎng)

經(jīng)相關(guān)學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)職業(yè)懷疑素養(yǎng)是基于個人特質(zhì)之上的一種職業(yè)技能，是可以通過培訓(xùn)、學(xué)習(xí)、經(jīng)驗的累積等獲得的。但當(dāng)事務(wù)所整體都缺乏對職業(yè)懷疑素養(yǎng)應(yīng)有的關(guān)注，不采取相關(guān)措施對注冊會計師針對這一素質(zhì)進(jìn)行培養(yǎng)，對這一技能嚴(yán)格要求，又豈能在實際審計過程中讓注會會計師普遍表現(xiàn)出這一專業(yè)素養(yǎng)？即使這與注冊會計師本身的專業(yè)知識技能是否是高水平、本身的實踐經(jīng)驗是否充足有關(guān)，但對于事務(wù)所這一外界層面來說，其也應(yīng)擔(dān)起責(zé)任，給與一定的外界壓力和職業(yè)氛圍。

（三）來自“甲方”的壓力而未能保持獨立性

從大環(huán)境下來看，會計師事務(wù)所與被審計單位的關(guān)系總是處于一種微妙的狀態(tài)，他們之間的羈絆類似于“甲方乙方”，而作為乙方的事務(wù)所又怎么敢完全放開手腳的去審計甲方爸爸呢？過去發(fā)生的種種公司財務(wù)造假的曝光到今天的五洋建設(shè)，雖然總是事后諸葛亮的我們也經(jīng)常會覺得這些造假手段十分拙劣，而苦讀審計又經(jīng)驗豐富的注冊會計師們卻毫無發(fā)覺不禁讓人懷疑其在這種案件中是否堅守了自己“經(jīng)濟(jì)警察”的底線，可能一紙公文中的“未勤勉盡責(zé)，未保持職業(yè)懷疑，未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”并不是因為真的不能做到這些，而是在面對這種大環(huán)境，這種被擺錯位置的甲方的壓力而自身做出的選擇。

四、對策建議

（一）完善相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)制定，加強(qiáng)監(jiān)管

事務(wù)所內(nèi)部一方面需要通過借鑒國內(nèi)外同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，通過在實務(wù)中發(fā)現(xiàn)的主要問題，通過對相關(guān)政策的理解要求不斷完善控制工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的制定;另一方面也加強(qiáng)監(jiān)管制度和責(zé)任追究制度，加大懲處力度，責(zé)權(quán)分明并且責(zé)任到人，使注冊會計師在工作中有所壓力，約束行為，防范不謹(jǐn)慎的態(tài)度出現(xiàn)。

（二）強(qiáng)化事務(wù)所對于職業(yè)懷疑的關(guān)注度

一般情況下，能夠擔(dān)當(dāng)審計重要工作的注冊會計師都已具備高水準(zhǔn)的知識水平以及相當(dāng)多的實戰(zhàn)經(jīng)驗，再在這方面對注冊會計師有所要求具有一定的難度且效果不佳，因此事務(wù)所應(yīng)該從外部環(huán)境入手，著重圍繞職業(yè)懷疑這一主題培養(yǎng)公司文化，并設(shè)立適合本公司特點的監(jiān)管制度和獎懲制度，對注冊會計師進(jìn)行關(guān)于職業(yè)懷疑素質(zhì)培養(yǎng)的定期教育，比如利用相關(guān)審計失敗案例對注冊會計師進(jìn)行警示性教育，同時在實際工作中也要加強(qiáng)審計負(fù)責(zé)人對參與審計人員的職業(yè)懷疑素養(yǎng)的應(yīng)用進(jìn)行復(fù)核和監(jiān)督，防止審計工作人員素養(yǎng)的參差不齊帶來的缺乏職業(yè)懷疑風(fēng)險。

（三）從真正審計需求出發(fā)，明確“甲方”是誰

要從根本上解決由于獨立性原因帶來的注冊會計師在執(zhí)業(yè)中未能保持職業(yè)懷疑等種種詬病，主要需要明確真正的“甲方”應(yīng)該是誰，真正對審計的需求究竟是誰，現(xiàn)如今選擇聘請事務(wù)所審計的往往都是公司管理層、大股東，而這只是為了應(yīng)付監(jiān)管，并非出于自身需求自愿所為，在財務(wù)造假東窗事發(fā)后，慘遭受害的往往是廣大的中小股東，因此真正的“甲方”應(yīng)有的權(quán)力應(yīng)該掌握在中小股東中，但中小股東的話語權(quán)一直以來都處于弱勢方，因此在大環(huán)境層面，相關(guān)部門應(yīng)該更加關(guān)注中小股東所處的位置，進(jìn)一步研究相關(guān)制度來保護(hù)中小股東的權(quán)益，發(fā)揮其在事務(wù)所與被審計單位曖昧聯(lián)系中的應(yīng)有作用。

五、結(jié)語

注冊會計師缺乏職業(yè)審慎與職業(yè)懷疑導(dǎo)致審計失敗不僅僅是對其自身的危害，在本案例中，五洋建設(shè)因無法償債最終宣告破產(chǎn)，曾經(jīng)五百強(qiáng)企業(yè)毀于一旦，同時連帶遭殃的是無數(shù)無辜的投資者因財務(wù)造假被欺騙而損失自有資金，雖然這與企業(yè)本身運(yùn)營失敗有關(guān)，但審計作為投資者的把關(guān)人卻不盡職盡責(zé)，缺乏職業(yè)懷疑，未搜集充分適當(dāng)審計證據(jù)，發(fā)現(xiàn)端倪或者輕易聽信被審計單位而不進(jìn)行進(jìn)一步的審計程序最終導(dǎo)致這一結(jié)果有著不可推卸的責(zé)任。

本文從注冊會計師缺乏職業(yè)懷疑的視角進(jìn)行了審計失敗的相關(guān)分析，警示這一職業(yè)素養(yǎng)應(yīng)該引起事務(wù)所關(guān)注并分析影響因素以及給出相應(yīng)對策，以期對事務(wù)所進(jìn)行整改時的工作重點有所幫助，最終能夠減少因缺乏職業(yè)懷疑而導(dǎo)致的種種后果。

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