鄭石橋

【摘要】基于經(jīng)典審計理論， 提出一個突發(fā)公共事件審計時機的理論框架。 突發(fā)公共事件審計時機分為宏觀時機和微觀時機。 宏觀時機是指對突發(fā)公共事件管理全過程的哪些階段進行審計; 微觀時機是指何時對突發(fā)公共事件管理的某個階段進行審計。 宏觀時機選擇有三種模式， 就整體成本效益性而言， 事前與事后審計模式最佳， 全過程審計模式次之， 事中與事后審計模式最次。 微觀時機選擇有跟蹤審計、年度定期審計、常規(guī)事后審計三種方式。 基于成本效益原則， 預(yù)防與應(yīng)急準備階段和監(jiān)測與預(yù)警階段最適宜采用年度定期審計， 應(yīng)急處置與救援階段最適宜采用跟蹤審計， 事后恢復(fù)與重建階段時效性要求很強的采用跟蹤審計， 時效性要求有所降低的采用年度定期審計。

【關(guān)鍵詞】突發(fā)公共事件;審計時機;審計時效性;審計成本;審計價值

【中圖分類號】 F239.44? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）15-0084-4

審計時機的選擇既會影響審計效率和效果， 也會影響審計成本， 不少突發(fā)公共事件發(fā)生之后的教訓說明， 事發(fā)之前缺乏恰當?shù)臏蕚涫菍?dǎo)致嚴重后果的主因， 只注重事中與事后審計是不夠的。 至于具體主要采用哪種審計模式， 要基于突發(fā)公共事件的特征來確定。 因此， 突發(fā)公共事件審計時機是公共事件審計制度建構(gòu)的重要內(nèi)容和基礎(chǔ)。 現(xiàn)有文獻中涉及了突發(fā)公共事件審計時機的兩個問題：一是對突發(fā)公共事件管理全過程的哪些階段進行審計; 二是何時對突發(fā)公共事件管理的某個階段進行審計。 總體來說， 對這些問題的相關(guān)研究不夠深入， 還缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。 鑒于此， 本文基于經(jīng)典審計理論， 結(jié)合突發(fā)公共事件的特征， 提出一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計時機選擇的理論框架。

一、文獻綜述

關(guān)于對突發(fā)公共事件管理全過程的哪些階段進行審計， 尚未發(fā)現(xiàn)有專門文獻研究該問題， 僅有一些研究突發(fā)公共事件審計的文獻有所涉及。 如果將突發(fā)公共事件管理全過程分為事前、事中和事后三個階段， 則審計時機選擇有三類觀點： 一是主張事前加事后審計， 主要審計事前準備工作和事后恢復(fù)與重建工作， 不少西方國家是這種情形[1] ; 二是主張全周期審計， 即對突發(fā)公共事件的整個生命周期進行審計[2] ; 三是以事中和事后審計為主， 對事前的應(yīng)對準備工作沒有制度化的審計， 但重視突發(fā)公共事件發(fā)生之后的應(yīng)急處置與救援及事后恢復(fù)與重建階段的審計， 一些發(fā)展中國家是這種情形[3] 。

關(guān)于突發(fā)公共事件管理各階段的審計時機選擇， 尚未發(fā)現(xiàn)有文獻從審計時機的角度進行專門的研究， 僅發(fā)現(xiàn)一些研究突發(fā)公共事件審計方式方法的文獻涉及該問題。 對于突發(fā)公共事件發(fā)生之前的預(yù)防與應(yīng)急準備階段、監(jiān)測與預(yù)警階段， 通常采用常規(guī)事后審計[4] ; 對于突發(fā)公共事件發(fā)生之后的應(yīng)急處置與救援階段， 多主張采用實時跟蹤審計[5] ; 對于事后恢復(fù)與重建階段， 多主張采用實時跟蹤審計[6] 。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)， 結(jié)合突發(fā)公共事件的特征， 提出一個關(guān)于突發(fā)公共事件審計時機的理論框架。 按從宏觀到微觀的邏輯， 將突發(fā)公共事件審計時機分為兩個層級： 一是宏觀時機， 即對突發(fā)公共事件管理全過程的哪些階段進行審計; 二是微觀時機， 即何時對突發(fā)公共事件管理的某個階段進行審計。

（一）突發(fā)公共事件管理全過程審計

大量的事實表明， 突發(fā)公共事件具有萌芽、孕育、發(fā)展、發(fā)生、衰退、消亡的周期特征， 突發(fā)公共事件應(yīng)對有事先預(yù)防、準備、監(jiān)測和預(yù)警等， 所以突發(fā)公共事件管理有一個過程。 根據(jù)《突發(fā)公共事件應(yīng)對法》， 突發(fā)公共事件管理分為四個階段：預(yù)防與應(yīng)急準備、監(jiān)測與預(yù)警、應(yīng)急處置與救援和事后恢復(fù)與重建。 要對上述哪些階段進行審計， 這實質(zhì)上是關(guān)于突發(fā)公共事件審計時機的宏觀選擇。 目前有三種模式： 一是全過程審計模式， 主張對突發(fā)公共事件管理的全過程進行審計， 涵蓋突發(fā)公共事件管理的四個階段; 二是事前與事后審計模式， 主張對事前的預(yù)防與應(yīng)急準備、監(jiān)測與預(yù)警以及事后恢復(fù)與重建階段進行審計， 對事中的應(yīng)急處置與救援階段不實施審計; 三是事中與事后審計模式， 主張對事中的應(yīng)急處置與救援以及事后恢復(fù)與重建階段進行審計， 對事前的預(yù)防與應(yīng)急準備以及監(jiān)測與預(yù)警不實施審計。

經(jīng)典審計理論認為， 審計時機的選擇一方面會影響審計成本， 因為審計活動在不同的時機實施， 發(fā)生的審計成本是不同的; 另一方面， 在不同時機實施的審計活動產(chǎn)生的效果或價值是不同的。 因此， 審計時機的選擇要綜合考慮審計成本和審計價值， 其基本依據(jù)是成本效益原則。 這里的成本是審計所耗用的資源， 效益是審計所實現(xiàn)的價值， 只有審計價值大于審計成本時， 審計時機的選擇才是正確的， 如果將審計價值和審計成本各設(shè)定為高、中、低三個層級， 則審計時機選擇的基本情形見下表。

表中的審計價值與審計成本共有9種組合：有些組合的審計價值大于審計成本， 是最優(yōu)或較好的審計時機; 有些組合的審計價值與審計成本相等， 是可接受的審計時機; 有些組合的審計價值小于審計成本， 是不恰當?shù)膶徲嫊r機。

由于突發(fā)公共事件審計具有公共性， 其審計成本和審計價值必須從全社會的視角來考察， 而不能只從審計機構(gòu)的角度來考慮。 接下來分析突發(fā)公共事件管理各階段的審計價值與審計成本， 進而分析上述三種審計模式的利弊。

1. 預(yù)防與應(yīng)急準備階段。 大量的事實表明， 充分的預(yù)防與應(yīng)急準備對于降低突發(fā)公共事件審計的負面影響具有重要價值， 而不當?shù)念A(yù)防和應(yīng)急準備則是發(fā)生損失的重要原因。 因此， 如果審計機構(gòu)對預(yù)防與應(yīng)急準備階段進行審計， 及時發(fā)現(xiàn)該階段所存在的問題， 并能推動這些問題得到及時整改， 則可為有效應(yīng)對突發(fā)公共事件、降低甚至消除其負面影響奠定良好的基礎(chǔ)。 預(yù)防與應(yīng)急準備階段的審計另一個價值就是能降低其他階段特別是應(yīng)急處置與救援階段的審計需求， 從而降低這些階段的審計成本。 該階段基本上進行的是常規(guī)環(huán)境下的審計， 審計成本通常較低。 如果預(yù)防與應(yīng)急準備工作形成了電子數(shù)據(jù)， 則以電子數(shù)據(jù)審計模式來實施該階段的審計， 審計成本更低。 所以總體來說， 該階段的審計成本很低、審計價值很高， 屬于最優(yōu)時機。

2. 監(jiān)測與預(yù)警階段。 科學有效地對突發(fā)公共事件的“苗頭”進行監(jiān)測， 到臨界狀況時及時地發(fā)現(xiàn)并預(yù)警， 是突發(fā)公共事件應(yīng)對中相關(guān)決策的基礎(chǔ)， 而缺乏監(jiān)測、預(yù)警， 或者不當?shù)谋O(jiān)測、預(yù)警則可能造成錯誤的決策， 甚至引發(fā)不必要的災(zāi)難。 因此， 科學有效地監(jiān)測、預(yù)警是及時有效地應(yīng)對突發(fā)公共事件的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。 一個有效的方法是對該階段的制度及工作結(jié)果進行審計， 通過審計糾錯功能， 及時發(fā)現(xiàn)突發(fā)公共事件監(jiān)測、預(yù)警制度及其工作結(jié)果所存在的問題， 使得監(jiān)測、預(yù)警工作持續(xù)可靠， 從而為科學決策及有效應(yīng)對奠定基礎(chǔ)， 這是審計的主要價值所在。 同時， 如果突發(fā)公共事件的監(jiān)測、預(yù)警有效， 則應(yīng)急處置與救援， 甚至事后恢復(fù)與重建才會更加從容， 這些階段的審計需求才會有所降低， 審計成本才會降低， 這可凸顯監(jiān)測與預(yù)警階段的審計價值。 基于上述分析， 可以認為該階段的審計價值很高、審計成本很低， 基本屬于最優(yōu)時機。

3. 應(yīng)急處置與救援階段。 該階段的審計價值是及時地發(fā)現(xiàn)信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷和績效低下等問題， 并推動這些問題得到及時解決， 從而有助于相關(guān)責任主體更好地應(yīng)對危機， 降低其負面影響。 如果沒有事前各階段的審計， 該階段的審計可能發(fā)現(xiàn)的各類問題較多， 從而更能凸顯其價值; 如果事前各階段有審計， 則該階段的審計可能發(fā)現(xiàn)的問題就較少， 從而其價值也就相對較低。 所以， 應(yīng)急處置與救援階段的審計價值可能很高， 也可能較高。 由于該階段各責任主體要集中時間和精力實施各項應(yīng)急處置與救援工作， 而審計機構(gòu)還需要這些責任主體提供審計證據(jù)并解釋相關(guān)問題， 在一定程度上會占有其時間和其他資源， 因此， 該階段審計的社會成本較高， 審計機構(gòu)的成本也較高， 總體來說， 審計成本很高。 綜合審計價值和審計成本來看， 發(fā)現(xiàn)該階段的審計價值很高或較高、 審計成本也很高， 基本上屬于較好時機或可接受時機。

4. 事后恢復(fù)與重建階段。 該階段的主要目標是恢復(fù)與重建， 盡快使人們回歸常態(tài)。 如果審計能及時地發(fā)現(xiàn)相關(guān)的代理問題和次優(yōu)問題（包括信息虛假、行為違規(guī)、制度缺陷和績效低下等問題）， 并推動這些問題得到及時解決， 則可為該階段工作目標的實現(xiàn)發(fā)揮重要作用， 從而凸顯其審計價值。 恢復(fù)與重建必須搶時間， 不能過于滯后， 因此， 該階段工作的時效性要求較高， 審計成本也較高。 對于審計機構(gòu)來說， 必須在一定的時間范圍內(nèi)及時完成審計工作， 成本較高; 對于審計客體及相關(guān)單位來說， 配合審計所耗費的時間極其珍貴， 社會成本也較高。 基于上述分析， 該階段的審計價值很高、審計成本也較高， 屬于較好時機。

綜上， 基于各階段的成本效益性， 從審計時機來說， 事前與事后審計模式最佳， 全過程審計模式次之， 事中與事后審計模式最次。

（二）何時對突發(fā)公共事件管理某階段進行審計

根據(jù)經(jīng)典審計理論， 按交易發(fā)生時間與交易審計之間的滯后期， 審計時機選擇涉及三種審計方式， 分別是跟蹤審計、年度定期審計、常規(guī)事后審計。 其中， 跟蹤審計是交易發(fā)生的同時或稍后就進行審計， 其時滯最短， 基本上可稱為實時跟蹤審計。 年度定期審計是按年度以固定周期對已發(fā)生的交易進行審計， 通常是年度結(jié)束后對本年度進行審計， 每次審計時主要關(guān)注本年度的交易。 年度定期審計有一定的時滯， 但最長的時滯不會超過一年， 最短的時滯則不超過1個月。 常規(guī)事后審計沒有固定審計時間， 該審計方式的時滯通常長于年度定期審計， 因此其時滯最長。 從邏輯上來說， 上述三種審計方式可用于突發(fā)公共事件管理的各個階段。

1. 審計微觀時機的成本效益原則。 根據(jù)經(jīng)典審計理論， 審計微觀時機選擇同樣要遵守成本效益原則。 本文的審計效益就是審計價值， 主要受到兩個因素的影響：第一， 審計時效性要求。 對于具有時效性要求的審計證據(jù)或?qū)徲嫿Y(jié)論如果沒有在特定的時機完成， 則其價值就會大大降低。 例如， 年報審計中的存貨盤點如果離年末太遠， 則該證據(jù)的證明力就會降低; 要求在次年4月底以前公告年報， 如果不能完成工作， 則年報審計的價值就大大降低， 所以年度審計的相關(guān)工作要滿足時效性要求[7] 。 從滿足時效性要求來說， 跟蹤審計最優(yōu)， 年度定期審計次之， 常規(guī)事后審計最次。 第二， 問題嚴重程度。 審計的直接目標是查找代理問題和次優(yōu)問題， 如果經(jīng)估計審計客體的問題越嚴重， 則審計時效性要求越強; 如果嚴重的問題在滯后很長時間才被揭示出來， 這種審計揭示的價值就會大大降低[7] 。 當審計客體問題較嚴重時， 最適宜的審計方式是跟蹤審計， 年度定期審計次之， 常規(guī)事后審計最次。

審計微觀時機選擇同樣要考慮審計成本。 通常來說， 由于跟蹤審計要求及時完成， 因此其審計成本最高; 年度定期審計也要求在一定的時期內(nèi)完成， 因此其審計成本次之; 常規(guī)事后審計對審計時滯沒有限制， 因此其審計成本最低。

2. 突發(fā)公共事件管理各階段的審計時機選擇。

（1）預(yù)防與應(yīng)急準備階段。 突發(fā)公共事件的發(fā)生具有突發(fā)性， 因此， 要求預(yù)防與應(yīng)急準備持續(xù)可靠， 雖然該階段的審計有較強的時效性要求， 但可以容忍一定的時滯。 另外， 由于該階段的工作對突發(fā)公共事件應(yīng)對具有決定性的作用， 對各種問題的容忍程度較低， 所以會放大問題的嚴重程度。 基于上述特征， 該階段最適宜的審計方式是年度定期審計。 如果選擇跟蹤審計方式， 雖然提高了時效性， 但同時也會提升審計成本， 而該階段并不要求實時， 所以提升時效性沒有實質(zhì)性價值。 如果采用常規(guī)事后審計， 則不能滿足時效性及問題嚴重性要求， 雖然能降低審計成本， 但是審計價值也大大降低。 只有年度定期審計方式既能滿足時效性及問題嚴重性要求， 也能在一定程度上控制審計成本， 因此該方式的成本效益性最強。

（2）監(jiān)測與預(yù)警階段。 科學有效的監(jiān)測、預(yù)警是及時有效地應(yīng)對突發(fā)公共事件的關(guān)鍵環(huán)節(jié)， 監(jiān)測與預(yù)警應(yīng)該持續(xù)有效， 因此其糾錯機制具有一定的時效性。 同時， 監(jiān)測與預(yù)警如果有差錯則后果會很嚴重， 會放大問題的嚴重程度。 基于此， 該階段最適宜的審計方式是年度定期審計。 如果選擇常規(guī)事后審計方式， 則時滯過長， 不能及時發(fā)現(xiàn)監(jiān)測與預(yù)警存在的問題， 從而后果會很嚴重， 因此常規(guī)事后審計方式雖能降低審計成本， 但審計價值也大大降低。 如果采用跟蹤審計， 雖能提升時效性， 但該階段對時效性的要求是可以容忍一定的時滯， 所以提供時效性的增值不大， 同時， 跟蹤審計會顯著提升審計成本。 只有年度定期審計既有較強的時效性， 也能適當?shù)乜刂茖徲嫵杀荆?所以其成本效益性最強。

（3）應(yīng)急處置與救援階段。 該階段的時效性要求最高， 任何拖延或滯后都可能產(chǎn)生嚴重的負面后果， 同時， 社會公眾在該階段極為敏感， 任何問題的影響都可能被放大， 因此， 要求糾錯機制及時地發(fā)現(xiàn)問題并及時地公告相關(guān)信息。 再充分的準備也難以考慮周全， 所以該階段的問題可能較多。 基于此， 該階段最適宜的審計方式是跟蹤審計。 如果采用常規(guī)事后審計， 由于時效性缺失、存在的問題不能及時被發(fā)現(xiàn)和解決， 因此， 審計價值就會大大降低， 雖然其審計成本低， 但整體的成本效益性很差。 年度定期審計雖然在一定程度上提升了時效性， 但這種提升仍然不能滿足應(yīng)急處置與救援的需要， 所以該審計方式的審計成本雖然也較低， 但整體的成本效益性仍然較差。 只有跟蹤審計方式能滿足時效性要求， 并且還適應(yīng)了及時發(fā)現(xiàn)問題以防止問題被放大的可能性， 審計價值很大， 雖審計成本也很高， 但其整體成本效益性仍然很好。

（4）事后恢復(fù)與重建階段。 突發(fā)公共事件結(jié)束之后， 受其影響的單位或個人還未回歸到常態(tài)， 需要盡快地恢復(fù)與重建， 因此仍然有時效性要求， 有些恢復(fù)與重建的時效性要求很強， 而有些恢復(fù)與重建的時效性要求稍低。 同時， 在該階段人們對錯誤的敏感程度較高且容忍程度較低， 但相對于應(yīng)急處置與救援階段來說， 其敏感程度有所降低而容忍程度有所提升。 基于此， 該階段最適宜的審計方式有兩種：一是跟蹤審計， 二是年度定期審計。 時效性要求仍然很強的， 繼續(xù)采用跟蹤審計; 時效性要求有所降低的， 采用年度定期審計。

三、結(jié)論

突發(fā)公共事件審計時機是指何時開展審計， 審計時機的選擇會影響審計效率效果和審計成本， 從理論上對突發(fā)公共事件審計時機有清楚的認知是科學建構(gòu)這種審計制度的基礎(chǔ)。 本文基于經(jīng)典審計理論， 結(jié)合突發(fā)公共事件的特征， 提出了一個突發(fā)公共事件審計時機選擇的理論框架。

突發(fā)公共事件審計時機選擇分為宏觀時機和微觀時機兩個層級。 前者指對突發(fā)公共事件管理全過程的哪些階段進行審計， 后者指何時對突發(fā)公共事件管理的某個階段進行審計。 宏觀時機有三種審計模式：一是全過程審計模式， 主張對突發(fā)公共事件管理的全過程進行審計; 二是事前與事后審計模式， 主張對事前的預(yù)防與應(yīng)急準備、監(jiān)測與預(yù)警以及事后恢復(fù)與重建階段進行審計; 三是事中與事后審計模式， 主張對事中的應(yīng)急處置與救援以及事后恢復(fù)與重建階段進行審計。 評價不同模式優(yōu)劣的依據(jù)是成本效益原則。 基于各階段的成本效益特征， 從整體成本效益性來說， 事前與事后審計模式最佳， 全過程審計模式次之， 事中與事后審計模式最次。 微觀時機選擇有跟蹤審計、年度定期審計、常規(guī)事后審計三種審計方式。 基于成本效益原則， 預(yù)防與應(yīng)急準備階段和監(jiān)測與預(yù)警階段最適宜采用年度定期審計; 應(yīng)急處置與救援階段最適宜采用跟蹤審計; 在事后恢復(fù)與重建階段， 時效性要求仍然很強的， 繼續(xù)采用跟蹤審計， 時效性要求有所降低的， 采用年度定期審計。

●本文為“突發(fā)公共事件審計基本理論”系列文章之七。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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[ 3 ]? ?李曉丹，魏素艷.淺談防非典專項財政資金的審計[ J].石油管理干部學院學報，2003（12）：33 ～ 35.

[ 4 ]? ?張曾蓮.公共危機救助資金的績效評價——基于審計結(jié)果公告的內(nèi)容分析[ J].當代經(jīng)濟管理，2015（2）：43 ～ 48.

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