點(diǎn)通財(cái)眼：芻議全面重塑誠(chéng)信的上市公司獨(dú)立審計(jì)體系

李海鷗

摘要：2019年，中國(guó)財(cái)經(jīng)界最熱話題無(wú)疑是股市“造假”，最甚者當(dāng)屬A股“康氏2兄弟”，這倆市值幾乎曾千億的大白馬，竟然玩“雙飛”，一個(gè)說(shuō)自己300億巨額存款“不翼而飛”、釀造了A股有史至今最大現(xiàn)金造假案，另一個(gè)四年虛增利潤(rùn)近120億、創(chuàng)出A股史上最大利潤(rùn)造假案。難道：中國(guó)股市-真是的中國(guó)賭市？筆者敢說(shuō)這是中國(guó)股市和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)史上的最大丑聞。我們接受經(jīng)營(yíng)失敗這些企業(yè)生老病死現(xiàn)象，但經(jīng)號(hào)稱專業(yè)資深、能力突出有上市公司審計(jì)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)出具的財(cái)務(wù)報(bào)告、上100億元資金說(shuō)沒(méi)就沒(méi)了、誰(shuí)都接受不了，這真是“股市里的莊家出老千，吃定小股民了”。本文通過(guò)對(duì)上市公司審計(jì)造假案例的問(wèn)題與根源剖析，深入反思其審計(jì)機(jī)制存在的問(wèn)題與癥結(jié)，進(jìn)而提出全面重塑誠(chéng)信的“上市公司獨(dú)立審計(jì)體系”，從而真正地起到促進(jìn)中國(guó)股市健康、上市公司可持續(xù)發(fā)展的作用。

關(guān)鍵詞：上市公司 審計(jì)造假 問(wèn)題根源 重塑機(jī)制體系

一、令人震驚，2019年兩則上市公司審計(jì)造假“天雷”點(diǎn)爆

【信息1】2019年4月，康美藥業(yè)（600518）“自曝家丑”發(fā)布會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正說(shuō)明“由于公司核算賬戶資金時(shí)存在錯(cuò)誤，造成貨幣資金多計(jì)299.44億元”，原因是“公司治理不完善、內(nèi)部管理制度不健全、信息披露不規(guī)范等原因”。網(wǎng)友調(diào)侃說(shuō)“這23個(gè)字的原因解釋就頂300個(gè)億，一個(gè)字13個(gè)億，奇葩奪魁史上最貴解釋公告”！2019年5月中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)出《調(diào)查通知書》1對(duì)廣東正中珠江會(huì)計(jì)師事務(wù)所就其在“康美藥業(yè)股份有限公司審計(jì)業(yè)務(wù)中涉嫌違反證券相關(guān)法律法規(guī)”進(jìn)行立案調(diào)查。筆者注意到，作為康美藥業(yè)上市以來(lái)的惟一審計(jì)機(jī)構(gòu)，正中珠江所連續(xù)17年給其出具無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告。統(tǒng)計(jì)顯示，正中珠江所共服務(wù)有91家“金主”A股上市公司。

【信息2】2019年7月，康得新（002450）公司收到中國(guó)證監(jiān)會(huì)《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書》2：“公司股票可能被實(shí)施重大違法強(qiáng)制退市，公司股票自7月8日起停牌”。2019年7月，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)“康得新涉嫌信息披露違法案”的瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所立案調(diào)查。筆者注意到：從2013年開(kāi)始，瑞華所對(duì)康得新連續(xù)五年出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告;直到2018年康得新已深陷危機(jī)且大部分董監(jiān)高均無(wú)法保證年報(bào)業(yè)績(jī)真實(shí)時(shí)，才出具了“無(wú)法表示意見(jiàn)”的審計(jì)報(bào)告。瑞華所官網(wǎng)顯示，截至2019年5月共服務(wù)有316家A股上市公司。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)就是“經(jīng)濟(jì)警察”、股市的“守門員”，但令人吃驚的是竟紛紛淪為審計(jì)造假幫兇。若說(shuō)，康美藥業(yè)、康得新剛上演完的中國(guó)版“安然事件”，那康美藥業(yè)年報(bào)審計(jì)中的正中珠江所事件、康得新年報(bào)審計(jì)中的所事件（注：兩所服務(wù)上市公司共407家、占A股所有上市公司3627家的11.22%），當(dāng)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的“安達(dá)信事件”了！

二、機(jī)制失靈，是當(dāng)下上市公司審計(jì)造假甚行的問(wèn)題根源

根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《2018年度證券審計(jì)市場(chǎng)分析報(bào)告》3，上市公司年報(bào)審計(jì)意見(jiàn)看，3，502份審計(jì)報(bào)告為無(wú)保留意見(jiàn)、82份為保留意見(jiàn)、38份為無(wú)法表示意見(jiàn)，分別占比96.7%、2.3%和1%;其中：保留意見(jiàn)及無(wú)法表示意見(jiàn)數(shù)量增長(zhǎng)超過(guò)一倍，無(wú)保留意見(jiàn)中，99份為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段、持續(xù)經(jīng)營(yíng)重大不確定性段的無(wú)保留意見(jiàn)，較去年增長(zhǎng)近40%。同時(shí)，根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)《2018年度審計(jì)與評(píng)估機(jī)構(gòu)檢查處理情況》4，通報(bào)“根據(jù)檢查情況，證監(jiān)會(huì)擬對(duì)8家次審計(jì)機(jī)構(gòu)及30人次注冊(cè)會(huì)計(jì)師、7家次評(píng)估機(jī)構(gòu)及22人次資產(chǎn)評(píng)估師、6名違法買賣股票的執(zhí)業(yè)人員分別采取監(jiān)管談話、出具警示函等行政監(jiān)管措施并記入誠(chéng)信檔案;同時(shí)，將個(gè)別涉嫌違法違規(guī)的項(xiàng)目移交稽查處理”。按處理意見(jiàn)看基本就是“監(jiān)管談話、出具警示函、記入誠(chéng)信檔案、移交稽查處理”四種結(jié)果。中國(guó)股市和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展都已近30年了，這兩個(gè)本該依法發(fā)展、治軍嚴(yán)謹(jǐn)、異常規(guī)范的行業(yè)，到底哪出了問(wèn)題？究竟什么原因?qū)е缕涠肌叭⒅辍绷司惯€有審計(jì)造假大案紛紛曝光呢？

（一）初心失位，監(jiān)管威懾對(duì)上市公司審計(jì)造假懲戒太弱

中國(guó)股市30年里中小散戶被操縱股市者一次次利用“內(nèi)幕信息、審計(jì)造假”割韭菜的屢禁不止亂象，到底是監(jiān)管能力不夠、精力不足、還是監(jiān)管責(zé)任心問(wèn)題？上市公司審計(jì)與評(píng)估機(jī)構(gòu)在中國(guó)證監(jiān)會(huì)、交易所組織的一次次“體檢”為何都能輕松過(guò)關(guān)？從這幾年中國(guó)證監(jiān)會(huì)頂層和核心部門的人事風(fēng)波透出的被圍獵“勾兌”情況看，出現(xiàn)這樣的結(jié)果再正常不過(guò)，“初心失位、監(jiān)守自盜”是眾多監(jiān)管案件的始作傭者和問(wèn)題根源。對(duì)屢屢出現(xiàn)的審計(jì)造假違法行為“束手無(wú)策”、每次高舉輕打處罰結(jié)果的“縱容無(wú)度”，簡(jiǎn)直如同給造假違法者“狂賭一把、大賺一票”成功后發(fā)“喜報(bào)”。有擔(dān)當(dāng)?shù)妮^真監(jiān)管者，今后當(dāng)深以為然。

（二）惟收入論，行業(yè)導(dǎo)向?qū)β殬I(yè)道德氛圍形成毀滅性影響

“一粒老鼠屎壞了一鍋湯”。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的金錢利誘下，“康氏兄弟”為代表的上市公司典型審計(jì)造假事件牽出了中國(guó)國(guó)內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)大問(wèn)題，導(dǎo)致了中國(guó)本土審計(jì)機(jī)構(gòu)行業(yè)信譽(yù)全面失守，行業(yè)面臨30年來(lái)前所未所的全面信任危機(jī)。在審計(jì)這個(gè)本應(yīng)視誠(chéng)信為命、品牌為根的行業(yè)里，本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)機(jī)構(gòu)就象扶不起的“阿斗”，如：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)推出《年度業(yè)務(wù)收入前 100 家會(huì)計(jì)師事務(wù)所信息發(fā)布辦法》，以“年度營(yíng)業(yè)收入”單一指標(biāo)來(lái)進(jìn)行“行業(yè)100強(qiáng)排名”，一個(gè)本來(lái)最應(yīng)以質(zhì)取勝、對(duì)企業(yè)體檢見(jiàn)長(zhǎng)的行業(yè)，竟用了這么片面落后的單一維度行業(yè)指揮棒，竟然與審計(jì)質(zhì)量毫無(wú)關(guān)系、與監(jiān)管出險(xiǎn)毫無(wú)關(guān)系、與行業(yè)成長(zhǎng)貢獻(xiàn)（學(xué)術(shù)或?qū)I(yè)論文）毫無(wú)關(guān)系，忘了初心、不守本位的功利性“惟收入論”。難怪行業(yè)連連失守職業(yè)道德底線，但這樣的行業(yè)協(xié)會(huì)憑何引領(lǐng)行業(yè)發(fā)展？

（三）利欲熏心，上市資源所代表的利益是巨大冒險(xiǎn)動(dòng)力

目前，中國(guó)公司上市還在核準(zhǔn)制向注冊(cè)制轉(zhuǎn)型中。我國(guó)證券法律法規(guī)如：有關(guān)申請(qǐng)配股的“最近三年內(nèi)凈資產(chǎn)稅后利潤(rùn)率每年都在10%以上”必要條件規(guī)定，最近3年內(nèi)只要有一年的凈資產(chǎn)稅后利潤(rùn)率低于10%就前功盡棄。又如：“上市公司最近三年連續(xù)虧損的，由國(guó)務(wù)院證券管理部門決定暫停其股票上市”的規(guī)定，就讓一個(gè)“過(guò)五關(guān)，斬六將”好不容易才取得上市資格的企業(yè)被摘牌，誰(shuí)會(huì)甘心？再如：深滬兩個(gè)交易所規(guī)定“最近兩年連續(xù)虧損的上市公司一律要被ST”，被“ST”就意味著公司股票從此貼上“垃圾股”標(biāo)簽，不僅嚴(yán)損公司形象，更損公司股價(jià)。因此，上市資源所代表的巨大利益，使一些利欲熏心上市公司管理層、股東“寧可造假也要盈利”。我國(guó)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)多是由實(shí)控人股東決定其聘用、收費(fèi)等，激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境讓其完全成了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的“衣食父母”。因此，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所或會(huì)計(jì)師自愿淪喪職業(yè)道德、放棄職業(yè)誠(chéng)信與之“共謀”造假包裝審計(jì)報(bào)告，換取訂單、挽留客戶。

（四）僧多粥少，無(wú)序而不正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)導(dǎo)致職業(yè)道德淪喪

中國(guó)股市頻繁爆出一個(gè)又一個(gè)“驚天大案”問(wèn)題根源在于中國(guó)很多執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師道德淪喪，關(guān)鍵時(shí)刻沒(méi)有好好恪守《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則”。從目前情況看，在巨大市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力下，加之審計(jì)收費(fèi)價(jià)格“無(wú)序”，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)混亂，審計(jì)人員在外勤工作中，不得不減少審計(jì)程序，以降低審計(jì)成本;許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了爭(zhēng)奪客戶，已經(jīng)到了“誰(shuí)付費(fèi)、誰(shuí)說(shuō)了算”甚至不惜一切代價(jià)“賣印章”的地步，就如某一位事務(wù)所主任說(shuō)“當(dāng)你只剩下一個(gè)客戶時(shí)，你要?？蛻暨€是要原則？”正是在這種利益的驅(qū)使下，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所才鋌而走險(xiǎn)，不顧職業(yè)道德，按上市公司的要求無(wú)底線地粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，成為虛假年報(bào)的幫兇。

（五）罪罰失衡，法律對(duì)審計(jì)造假違法的惡果懲戒嚴(yán)重偏弱

現(xiàn)下民間有云“當(dāng)下中國(guó)有個(gè)法外之地：股市”。當(dāng)然這里不是講沒(méi)法，而是講“法責(zé)不對(duì)稱、違法成本低”的嚴(yán)重失衡程度，成了犯罪分子的“喜樂(lè)島、公海區(qū)”。《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》明確規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反規(guī)定，故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！缎谭ā芬裁鞔_規(guī)定了對(duì)提供虛假證明或出具證明文件重大失實(shí)的中介組織人員的量刑標(biāo)準(zhǔn)。但不是量刑偏輕、就是過(guò)于籠統(tǒng)或自由裁量權(quán)過(guò)大，造成司法靈活空間巨大、從重量刑于法無(wú)據(jù)。即使2019年新《證券法》，對(duì)審計(jì)造假的“罪責(zé)法定”威懾力也還是偏弱，也還存在自由裁量權(quán)的空間巨大問(wèn)題。現(xiàn)實(shí)中，上市公司會(huì)計(jì)造假被監(jiān)管主動(dòng)發(fā)現(xiàn)的概率極小，即使被發(fā)現(xiàn)也大多以專業(yè)能力不足為由就逃避責(zé)任了，處罰也主要以行政處罰為主，被股民通過(guò)司法途徑實(shí)現(xiàn)賠償?shù)臉O少（股民訴訟成本極高、時(shí)間極長(zhǎng)），根本耗不起，股民往往更多是“欲哭無(wú)淚，自認(rèn)倒霉”而默默承受下來(lái)，法律在造假者面前幾乎成了一張白紙。如湖北某事務(wù)所給5家曾是證券市場(chǎng)“網(wǎng)紅”績(jī)優(yōu)股臭味相投、積極配合編造了“績(jī)優(yōu)神話”、出具虛假業(yè)績(jī)報(bào)表后，并沒(méi)有得到市場(chǎng)監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券執(zhí)業(yè)許可證。這些都反激發(fā)了那些失德的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的冒險(xiǎn)概率，監(jiān)管法律自然就失去了威懾力。

起底A股造假史，這些股市中惟利是圖的“害群之馬”的背后均有為之放水的審計(jì)機(jī)構(gòu)身影甚至個(gè)別是劣跡斑斑，特別是2019年曝光的這兩起百億級(jí)“現(xiàn)金”的上市審計(jì)造假驚世大案看，法定賦予“經(jīng)濟(jì)警察”重任的審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司狼狽為奸，屢屢充當(dāng)造假幫兇，大肆虛增利潤(rùn)，令眾多中小股民蒙受巨虧。這些重重詬病，更是釀出了當(dāng)下審計(jì)機(jī)制層層失位的惡果，如“屢罰屢犯、越罰越爽、越罰越發(fā)的趨勢(shì)”行業(yè)自律失敗、大族激光實(shí)際控制人般“吃相難看、惟我獨(dú)尊”的顧主失態(tài)、

“為什么受傷的總是我”的無(wú)辜中小股民失財(cái)，以及股市做為最重要的資本市場(chǎng)，始終沒(méi)有表現(xiàn)出其作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展態(tài)勢(shì)的“晴雨表”正相關(guān)作用，反之成為了今天的“賭市”?！氨鶅鋈叻且蝗罩?，如30年來(lái)中國(guó)足球迷是最受傷的球迷一樣，中小股民是30年來(lái)最受傷的股民。踢假球、沒(méi)業(yè)績(jī)的球員成了最有錢的人;做假帳、不賺錢的公司實(shí)控人和管理層卻成了最富有的人。沒(méi)有信任，何來(lái)信心？沒(méi)有信心，何來(lái)健康可持續(xù)發(fā)展的股市？

三、鐵將軍把門，中國(guó)上市公司審計(jì)機(jī)制之重塑

顯然，要洗刷中國(guó)股市是“賭市”罪名，要想讓注冊(cè)行業(yè)不忘初心、堅(jiān)守本位，真正成為中國(guó)經(jīng)濟(jì)體系中可持續(xù)發(fā)展的引導(dǎo)者市場(chǎng)、領(lǐng)先者市場(chǎng)、標(biāo)桿者市場(chǎng)，根本對(duì)策還是在于以鳳凰涅槃般心態(tài)和行動(dòng)重塑建立一套不失本位、沒(méi)有利益綁架、罪罰對(duì)等、行之有效的注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信體系和懲戒機(jī)制，形成“不敢犯、不能犯、不想犯”的環(huán)境，從而打造可持續(xù)健康生態(tài)的股市。

（一）全面梳理并重塑建設(shè)證監(jiān)會(huì)主導(dǎo)下“誠(chéng)信第一”的獨(dú)立審計(jì)體系

1.完善監(jiān)管措施，提高對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)人的監(jiān)管威懾力。目前，除《證券法》、財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)《關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)有關(guān)問(wèn)題的通知》就會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事證券業(yè)務(wù)資格的申請(qǐng)條件等有簡(jiǎn)單監(jiān)管規(guī)定外，并無(wú)更多嚴(yán)謹(jǐn)、有效、法定的監(jiān)管措施。必須進(jìn)一步完善上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)管理辦法，明確機(jī)制，健全罰則，如：進(jìn)一步制定嚴(yán)格有效的職業(yè)道德類“禁業(yè)”法制、失信懲戒機(jī)制;建立健全上市公司合資格審計(jì)機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員名單庫(kù)（含會(huì)計(jì)師事務(wù)所白名單庫(kù)和執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師）;以及相應(yīng)的實(shí)際控制人、董監(jiān)高人員黑名單庫(kù)，上市公司證券業(yè)務(wù)合資格中介機(jī)構(gòu)白名單庫(kù)和從業(yè)人員黑名單庫(kù);配套建立完善上市公司高級(jí)職業(yè)人才市場(chǎng)，形成人才良性競(jìng)爭(zhēng)機(jī)構(gòu)，尤其是執(zhí)業(yè)記錄和專業(yè)勝任能力的競(jìng)爭(zhēng)，確實(shí)起到促進(jìn)中介機(jī)構(gòu)規(guī)范執(zhí)業(yè)的監(jiān)管作用。

2.健全管理機(jī)制，確實(shí)發(fā)揮出監(jiān)管機(jī)構(gòu)的正向引導(dǎo)作用。建議證監(jiān)會(huì)成立“上市公司獨(dú)立審計(jì)事務(wù)委員會(huì)”，專司組織管理上市公司審計(jì)工作，包括負(fù)責(zé)管理審計(jì)機(jī)構(gòu)（白名單庫(kù)）和執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師（黑名單庫(kù)），建立上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)評(píng)級(jí)體系，制定審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)體系，建設(shè)審計(jì)業(yè)務(wù)隨機(jī)派單工作系統(tǒng)，負(fù)責(zé)獨(dú)立審計(jì)報(bào)告及公告機(jī)制，組織上市公司審計(jì)事務(wù)的監(jiān)督、考核、評(píng)價(jià)，獎(jiǎng)罰違法審計(jì)組織和個(gè)人，統(tǒng)一受理上市公司審計(jì)報(bào)告、審計(jì)質(zhì)量、社會(huì)監(jiān)督、造假詐騙、經(jīng)濟(jì)犯罪、違法違規(guī)舉報(bào)處理工作。

3.規(guī)范市場(chǎng)秩序，搭建監(jiān)管主導(dǎo)的審計(jì)計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)和招投標(biāo)機(jī)制。一是制定科學(xué)合理包括資產(chǎn)規(guī)模、行業(yè)復(fù)雜系數(shù)等綜合加權(quán)因素的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)繳機(jī)制，并實(shí)行由證監(jiān)會(huì)統(tǒng)一向上市公司收費(fèi)再轉(zhuǎn)支付給審計(jì)機(jī)構(gòu);二是建成合資格審計(jì)機(jī)構(gòu)名單庫(kù)前提下，建設(shè)“上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)招投標(biāo)系統(tǒng)”，改革現(xiàn)行由上市公司自行聘任審計(jì)機(jī)構(gòu)的做法，改由證監(jiān)會(huì)根據(jù)上市公司開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)申請(qǐng)、隨機(jī)統(tǒng)一、杜絕人工干預(yù)的招投標(biāo)派單并收費(fèi);三是根據(jù)審計(jì)結(jié)果跟蹤付費(fèi)，并對(duì)審計(jì)付費(fèi)實(shí)行與審計(jì)質(zhì)量掛鉤的“審計(jì)機(jī)構(gòu)、執(zhí)業(yè)人員風(fēng)險(xiǎn)保證金”機(jī)制。

4.強(qiáng)化獨(dú)立執(zhí)業(yè)，實(shí)行上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)強(qiáng)制“輪換制”。改由監(jiān)管部門或交易所委托審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，推行審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的抽簽制、聘期制、分業(yè)制、回避制。當(dāng)前，我國(guó)上市公司審計(jì)事務(wù)普遍存在四個(gè)問(wèn)題：一是上市公司絕對(duì)自主選擇審計(jì)機(jī)構(gòu)并直接支付審計(jì)費(fèi)用的機(jī)制，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)出于生存發(fā)展壓力而難以始終保持執(zhí)業(yè)獨(dú)立性。應(yīng)切斷審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司間直接利益關(guān)系，由證監(jiān)會(huì)在統(tǒng)一合資格審計(jì)機(jī)構(gòu)名單庫(kù)及執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師庫(kù)、結(jié)合上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)評(píng)級(jí)體系基礎(chǔ)上的“抽簽制”，隨時(shí)競(jìng)標(biāo)確定上市公司審計(jì)機(jī)構(gòu)。二是審計(jì)機(jī)構(gòu)與上市公司間因長(zhǎng)期合作親密關(guān)系而喪失獨(dú)立性。應(yīng)采用審計(jì)機(jī)構(gòu)強(qiáng)制輪換制度，如每隔三年強(qiáng)制更換一次，使其之間不因產(chǎn)生親密關(guān)系而影響?yīng)毩⑿?。三是上市公司審?jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)顧問(wèn)業(yè)務(wù)常常同屬一個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)。應(yīng)強(qiáng)制分開(kāi)處理審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)，不能既當(dāng)獨(dú)立裁判員又當(dāng)助理運(yùn)動(dòng)員，以更大程度上保證其審計(jì)事務(wù)的獨(dú)立性。四是上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)間的“近親衍殖”關(guān)系，如：親屬、老同學(xué)、老同事關(guān)系，應(yīng)實(shí)行自律“回避機(jī)制”。這樣，從根上打破審計(jì)機(jī)構(gòu)、執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師與上市公司間的關(guān)系利益鏈條、攻守同盟，為審計(jì)機(jī)構(gòu)創(chuàng)造走出“拿人錢財(cái)、替人消災(zāi)”窘境的獨(dú)立執(zhí)業(yè)環(huán)境。

5.加強(qiáng)監(jiān)管力度，打造公平、公正、有序的“優(yōu)勝劣汰”競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。法定監(jiān)管部門對(duì)上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管，不能單單或過(guò)度依賴其行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)自覺(jué)，要從有格局、敢于從保護(hù)投資者利益和合法財(cái)產(chǎn)權(quán)的法律高度，認(rèn)識(shí)到中小投資者既是股市里的弱者、更是股市能否健康發(fā)展的民意保障角色，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)上市公司審計(jì)造假嚴(yán)厲懲戒制度，如：真正做到選派思想正、作風(fēng)硬、水平高的監(jiān)管人;注會(huì)協(xié)會(huì)獨(dú)開(kāi)公開(kāi)網(wǎng)站專欄，由審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立公布對(duì)上市公司的“審計(jì)報(bào)告”，強(qiáng)化其獨(dú)立性和不改篡改性;設(shè)立獨(dú)立專業(yè)審計(jì)紀(jì)律委員會(huì)，對(duì)上市公司審計(jì)造假案實(shí)行以中小投資者為獨(dú)立陪審員機(jī)制;敢對(duì)違法違規(guī)單位和人員甚至是保護(hù)傘動(dòng)真格、出重拳，從快決定、從嚴(yán)處理違規(guī)違紀(jì)違法案件，并及時(shí)在行業(yè)內(nèi)公告處理結(jié)果。

6.改進(jìn)上市制度，消除或緩減財(cái)務(wù)報(bào)告造假的動(dòng)機(jī)。一是改進(jìn)現(xiàn)有股票發(fā)行規(guī)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)條件要求，積極推進(jìn)股票發(fā)行制度市場(chǎng)化的注冊(cè)制，如：推行主承銷商保薦制度，在滿足充分披露要求的條件下，均可以公開(kāi)發(fā)行股票，讓市場(chǎng)決定公司價(jià)值;將配股條件由單變量固定控制改為多變量變動(dòng)控制等市場(chǎng)化發(fā)行措施。二是完善股票暫停和終止上市制度。根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，如果連續(xù)三年出現(xiàn)虧損，上市公司將被處以暫停股票上市即淪為PT公司、甚至是ST公司，可以考慮將“經(jīng)常性損益作為主要考核指標(biāo)，增加經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量為負(fù)值指標(biāo)”等，以最大程度地減少甚至杜絕虛假財(cái)務(wù)報(bào)告。

7.完善獨(dú)董制度，賦予更超然角色的一票否決權(quán)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》明確要求“上市公司應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮獨(dú)立董事的作用，獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)對(duì)上市公司重大事項(xiàng)發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)”等，但并沒(méi)有賦予其最重要的董事會(huì)議案一票法定否決權(quán)。所以，應(yīng)解決四方面的問(wèn)題：一是賦予其監(jiān)控職責(zé)相稱的“董事會(huì)議案一票否決權(quán)”及提供相應(yīng)報(bào)酬，以調(diào)動(dòng)責(zé)任心和積極性;二是杜絕實(shí)際為大股東推選的假“獨(dú)立董事”，考慮試行證監(jiān)會(huì)主導(dǎo)下的“獨(dú)董選派機(jī)制”，統(tǒng)一建立合資格獨(dú)董人才庫(kù)，按上市公司各自配置獨(dú)董要求統(tǒng)一隨機(jī)先派獨(dú)董、收取獨(dú)董費(fèi)用并統(tǒng)一考核評(píng)價(jià)后轉(zhuǎn)支付費(fèi)用，既滿足形式上更滿足實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性;三是在立法上明確獨(dú)董失職處罰等，保證獨(dú)董有充分監(jiān)控公司事務(wù)的動(dòng)力和法律約束力;第四，也必須建立完善的高級(jí)專業(yè)人才市場(chǎng)，保證有效發(fā)揮獨(dú)董制度尤其是對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立作用，

（二）全面梳理并重塑建設(shè)“品行至上”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師人才體系

1.科學(xué)引導(dǎo)，打造專業(yè)正向的行業(yè)評(píng)價(jià)和監(jiān)督體系。上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)除加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)和交易所監(jiān)管外，應(yīng)完善政府與自律機(jī)構(gòu)相結(jié)合的監(jiān)管主體機(jī)制，提升對(duì)行業(yè)協(xié)會(huì)定位能力和自律水平的科學(xué)引導(dǎo)工作，堅(jiān)決摒棄“惟收入論王者”。建議：一是著手構(gòu)建包括“公司治理、綜合實(shí)力、營(yíng)業(yè)收入、審計(jì)質(zhì)量、行業(yè)貢獻(xiàn)”等多維度的審計(jì)機(jī)構(gòu)行業(yè)評(píng)級(jí)體系，并實(shí)行“審計(jì)出險(xiǎn)”評(píng)級(jí)退級(jí)或一票否決機(jī)制;二是建立完善與評(píng)級(jí)掛鉤的中介機(jī)構(gòu)上市公司證券業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)范圍準(zhǔn)入機(jī)制，以及相應(yīng)的共建共享“失信懲戒機(jī)制”，使其一旦因欺詐舞弊等行為而被公司解雇，就很難重返市場(chǎng)、再獲雇傭機(jī)會(huì)。三是聯(lián)合證監(jiān)會(huì)、銀保監(jiān)會(huì)甚至與政府公共體系，引入信息互通機(jī)制，根據(jù)適時(shí)監(jiān)管通報(bào)、司法判決等動(dòng)態(tài)信息，建立執(zhí)業(yè)違規(guī)行為譴責(zé)機(jī)制。四是加強(qiáng)行業(yè)協(xié)會(huì)自律監(jiān)督作用，深入細(xì)化明晰且嚴(yán)格的職業(yè)道德禁止準(zhǔn)則，深化整治審計(jì)行業(yè)亂象，建立違法違規(guī)問(wèn)題主動(dòng)報(bào)告、限期整改機(jī)制。從而，真正發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)組織正向引導(dǎo)和自律監(jiān)督作用

2.深改體制，完善提高CPA考核門檻與選撥體系。一是提高行業(yè)“考證”門檻，改革CPA現(xiàn)有幾乎毫無(wú)底線的“應(yīng)試制度”。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考核與選拔體制主要是根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的執(zhí)業(yè)資格考試，這種“應(yīng)試制度”使注會(huì)輔導(dǎo)班特別火爆，許多大學(xué)甚至專設(shè)注會(huì)班，這種中國(guó)應(yīng)試教育下輕易拿到證書之后就直接從事審計(jì)業(yè)務(wù)。二是完善執(zhí)業(yè)“簽字”門檻，確實(shí)提升人員實(shí)戰(zhàn)水平。中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)公開(kāi)做法是：事務(wù)所低薪聘請(qǐng)根本沒(méi)有任何從業(yè)經(jīng)驗(yàn)、更不識(shí)風(fēng)險(xiǎn)為何的人甚至沒(méi)有注會(huì)證書的畢業(yè)生代工審計(jì)作業(yè)，他們本身就對(duì)手頭財(cái)務(wù)資料理解有限，而“工作量大、時(shí)效要求高”的繁重壓力下，這些從未接觸過(guò)復(fù)雜實(shí)務(wù)、職場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)洗禮、甚至沒(méi)有從業(yè)道德教育的“年輕會(huì)計(jì)師們”只能“師云亦云”，沒(méi)有一點(diǎn)專業(yè)判斷能力和獨(dú)立性，根本沒(méi)空也沒(méi)能力對(duì)被審企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行事實(shí)查證、專業(yè)甄別而只能流水線形式化作業(yè)。所以，“無(wú)知無(wú)畏”，全面反思CPA資格的“應(yīng)試達(dá)人”制度，應(yīng)提高考證的專業(yè)實(shí)踐年限門檻、引入以實(shí)戰(zhàn)為核心的簽字權(quán)“轉(zhuǎn)正”考核機(jī)制，合格后方賦予“簽字權(quán)”。

3.強(qiáng)化素質(zhì)，不斷提高CPA獨(dú)立的專業(yè)勝任能力。首先，品德為先，提高對(duì)不合理利益的抵抗力。職業(yè)道德應(yīng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)勝任的第一課，應(yīng)加深執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)違背職業(yè)道德所可能遭受的懲戒及成本風(fēng)險(xiǎn)教育，恪守道德、職業(yè)謹(jǐn)慎、執(zhí)業(yè)較真、敢于說(shuō)不、注重質(zhì)量是其能否守住審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的第一道防線。第二，設(shè)置更高行業(yè)準(zhǔn)入專業(yè)能力標(biāo)準(zhǔn)，提升執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師整體水平。一名合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，必須具有發(fā)現(xiàn)問(wèn)題查驗(yàn)真相并解決問(wèn)題的能力，具有最新審計(jì)技術(shù)和審計(jì)實(shí)務(wù)結(jié)合解決問(wèn)題能力。第三，保持注冊(cè)會(huì)計(jì)師靈魂的“獨(dú)立性”。大智慧案中，反映出的會(huì)計(jì)師對(duì)很多財(cái)務(wù)報(bào)告漏洞的視而不見(jiàn)，無(wú)論是出于自身能力原因還是職業(yè)道德失守，其行為都值得反思：是否保持了足夠職業(yè)謹(jǐn)慎？是否堅(jiān)持了職業(yè)懷疑態(tài)度？是否放棄了堅(jiān)守道德底線？總之，就是沒(méi)有體現(xiàn)出執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的專業(yè)“大智慧”！

4.優(yōu)勝劣汰，打造專業(yè)共贏的優(yōu)秀審計(jì)平臺(tái)。首先，規(guī)范審計(jì)行為，嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)始終恪守執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，建立完善的審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)控制度、質(zhì)控體系和問(wèn)責(zé)機(jī)制，嚴(yán)格把關(guān)從接受業(yè)務(wù)委托到出具審計(jì)報(bào)告的各個(gè)環(huán)節(jié)。第二，真正落實(shí)合伙制下的執(zhí)業(yè)無(wú)限責(zé)任，使會(huì)計(jì)師真正成為行業(yè)主體。審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)成立對(duì)所有合伙人負(fù)責(zé)又獨(dú)立于各合伙人業(yè)務(wù)的專門“獨(dú)立審計(jì)委員會(huì)”，作為內(nèi)部質(zhì)控和紀(jì)檢部門，專司審計(jì)報(bào)告的出具審核工作、執(zhí)行會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德懲戒工作，杜絕合伙制下各人賺自己的錢、只重短期獲利而不在乎長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展、沒(méi)人呵護(hù)品牌的問(wèn)題，有效發(fā)揮其內(nèi)部監(jiān)督作用。第三，證監(jiān)會(huì)牽頭制定上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和機(jī)制體系，減少上市公司對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)收入的直接牽制，解決價(jià)格戰(zhàn)造成審計(jì)質(zhì)量下降和審計(jì)造假的風(fēng)險(xiǎn)源問(wèn)題。第四，建立有效行業(yè)自律監(jiān)管通道，將違規(guī)行為記入個(gè)人終身誠(chéng)信檔案，發(fā)揮外部監(jiān)管作用。只有這樣，才能打造專業(yè)共贏的優(yōu)秀審計(jì)平臺(tái)，從而實(shí)現(xiàn)促進(jìn)行業(yè)良性發(fā)展的目標(biāo)。

5.嚴(yán)打造假，加大對(duì)違法犯罪行為的懲戒威懾力。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，單純寄希望于專業(yè)監(jiān)管和行業(yè)自律來(lái)保障審計(jì)業(yè)務(wù)是不現(xiàn)實(shí)的，強(qiáng)化“罪罰對(duì)等、便捷高效”的審計(jì)業(yè)務(wù)民事賠償機(jī)制勢(shì)在必行。建議：一要強(qiáng)化合伙制下的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)限責(zé)任?，F(xiàn)行合伙制下實(shí)際仍是有限責(zé)任，行業(yè)通報(bào)或變更事務(wù)所就輕而易舉地規(guī)避了從業(yè)責(zé)任，沒(méi)有真正做到合伙制下對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)造成的損失承擔(dān)無(wú)限責(zé)任的懲戒作用。二是制定便捷高效的對(duì)造假違法機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任追究、利益追繳機(jī)制和股民財(cái)產(chǎn)損失賠償機(jī)制。《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等都對(duì)“故意出具虛假的審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告”等行為提出了諸如“構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，但沒(méi)有具體對(duì)應(yīng)情形或具體罪責(zé)描述，司法的自由裁量權(quán)太大，對(duì)審計(jì)造假者根本不足以起到“罪責(zé)法定”的震懾作用。三是真正建立股民優(yōu)先賠償權(quán)的保障機(jī)制。《證券法》第二百二十條規(guī)定“反本法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任和繳納罰款、罰金、違法所得，違法行為人的財(cái)產(chǎn)不足以支付的，優(yōu)先用于承擔(dān)民事賠償責(zé)任”，這是新法對(duì)股民賠償權(quán)利的惟一規(guī)定，但實(shí)操中因民事賠償訴訟時(shí)間漫長(zhǎng)，股民根本不可能有早于監(jiān)管處罰權(quán)的“優(yōu)先賠償權(quán)”機(jī)會(huì)，這與民間尤其是股民期望及時(shí)修訂完善證券法，重點(diǎn)追查為造假上市企業(yè)審計(jì)包裝造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、對(duì)會(huì)計(jì)師腐敗“零容忍”、大力簡(jiǎn)化股民追責(zé)賠償法律機(jī)制、明晰賠償計(jì)算辦法等法制期待有很大差距。

（三）全面梳理并重塑建設(shè)“罪罰對(duì)等”的審計(jì)法律懲戒體系

1.完善立法，健全有效的造假欺詐“罪罰對(duì)等”法制?！罢鎸?shí)、準(zhǔn)確、完整的信息披露”是發(fā)行注冊(cè)制的核心精髓，這更依賴于審計(jì)報(bào)告，更依賴于監(jiān)管能力，更需強(qiáng)化對(duì)公司管理者、中介審計(jì)機(jī)構(gòu)在信息披露中的法律責(zé)任。但：目前我國(guó)證監(jiān)監(jiān)管法律體系，不管是法定還是實(shí)際懲治力度都明顯落后，如《證券法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)提供虛假財(cái)務(wù)信息的行為提出了處罰要求，但實(shí)操難、流程長(zhǎng)、成本高;《公司法》、《會(huì)計(jì)法》、《刑法》等對(duì)當(dāng)下資本市場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)更是缺乏有力保障。所以，應(yīng)著力對(duì)加大造假成本的法定機(jī)制，讓其無(wú)法承受違法后果，如進(jìn)一步提升尤其是對(duì)欺詐發(fā)行、提供虛假信息、審計(jì)造假、信息披露違法違規(guī)行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)，加大行政處罰力度，撤銷涉案事務(wù)所資格、沒(méi)收財(cái)產(chǎn);對(duì)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師吊銷資格證書、終身禁業(yè)，嚴(yán)厲判罰力度甚至延長(zhǎng)刑期;優(yōu)化精簡(jiǎn)索賠法定程序尤其是舉證責(zé)任、并加大經(jīng)濟(jì)賠償，落實(shí)追究合伙制下無(wú)限連帶賠償責(zé)任。只有這樣，才能真實(shí)實(shí)現(xiàn)保障投資者利益、促進(jìn)資本市場(chǎng)健康發(fā)展目標(biāo)。

2.嚴(yán)格執(zhí)法，嚴(yán)打造假涉案者的非法獲利機(jī)會(huì)。充分利用經(jīng)濟(jì)杠桿迫使從業(yè)人員自我強(qiáng)化職業(yè)道德意識(shí)，實(shí)行行政處罰與經(jīng)濟(jì)處罰并重，觸犯刑律的要依法懲處。一是嚴(yán)格執(zhí)行“罪罰法定”，防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師屢屢以專業(yè)能力不足為由，一次次玩“金蟬脫殼”跳槽，規(guī)避應(yīng)當(dāng)承受的處罰和民事賠償責(zé)任。二是用法對(duì)涉案人“快、準(zhǔn)、狠”地動(dòng)真格嚴(yán)肅處理，并實(shí)行嚴(yán)格的市場(chǎng)禁入制度，不能讓其輕易“改旗易幟”就異地重新就業(yè)了，絕不給造假者“重操舊業(yè)”的機(jī)會(huì)，這樣才能提高法制威懾力。安然事件告訴我們：有這么一個(gè)資本市場(chǎng)，如果你造假，不是定格60萬(wàn)的罰款，而是800億市值魂飛湮滅，幾十年巨頭轟然倒地，審計(jì)機(jī)構(gòu)信用破產(chǎn)，高管被判入獄被繩之以法，所有有罪的人都得到應(yīng)有處罰。同樣，作為中國(guó)資本市場(chǎng)史上最大財(cái)務(wù)造假案，“康氏兄弟”背后的“幫兇、保護(hù)傘”會(huì)計(jì)師事務(wù)所、證券公司、律所等服務(wù)商及與上市公司本身、所有參與人員“一個(gè)都不能少”。只有這樣，才能給廣大投資者提供一個(gè)值得投資的資本市場(chǎng)，而不是這么一個(gè)貨幣資金可以造假300億的市場(chǎng)。

3.健全機(jī)制，提高對(duì)股民財(cái)產(chǎn)損失的賠償追索效率。民事訴訟的最終目的是取得民事賠償，這也是投資者最關(guān)心的問(wèn)題。當(dāng)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法定賠償責(zé)任小，加上訴訟難、成效低，引發(fā)的訴訟概率就低。所以，一是在民法中增加“因會(huì)計(jì)信息欺詐、審計(jì)造假造成投資者損失”的有關(guān)民事賠償條款和損失賠償計(jì)算辦法;二是制定簡(jiǎn)易或法定的上市公司股民損失追償機(jī)制，不能讓股民因訴訟門檻（費(fèi)用或時(shí)間成本太高）“耗不起”官司;三是明確經(jīng)濟(jì)處罰所得首先應(yīng)“還財(cái)于民”，而不能明明是上市公司管理層、實(shí)控人股東的“操盤”違法，處罰卻由上市公司所有承受，公司埋單就變成了“羊毛出在羊身上”、由全體股東（股民埋單），相當(dāng)于對(duì)受害人實(shí)施了二次傷害、二次損失（股價(jià)損失、公司實(shí)體罰款損失）。四是財(cái)務(wù)造假，就是經(jīng)濟(jì)詐騙，就可能涉及是否觸犯《刑法》第二百六十六條規(guī)定的詐騙罪、提供虛假證明文件罪、提供虛假證明文件罪、出具證明文件重大失實(shí)罪等，應(yīng)積極納入對(duì)其造假追究的刑事責(zé)任考量范圍。

四、結(jié)論與啟示

無(wú)論什么角度，審計(jì)造假都給股市帶來(lái)了嚴(yán)重的不良影響，更給無(wú)數(shù)中小投資者造成了無(wú)辜損失。因此，全面重塑誠(chéng)信的上市公司獨(dú)立審計(jì)體系，使執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)懷疑，嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)程序;審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)嚴(yán)格控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作質(zhì)量，保證審計(jì)報(bào)告的獨(dú)立性與真實(shí)性;監(jiān)管部門完善監(jiān)管機(jī)身和執(zhí)業(yè)法律體系，建立“罪罰對(duì)等”的嚴(yán)格審計(jì)法律機(jī)制，加大執(zhí)法力度，才能讓造假行為無(wú)處藏身，改善審計(jì)行業(yè)環(huán)境，防止審計(jì)機(jī)構(gòu)從“經(jīng)濟(jì)警察”淪為審計(jì)造假“幫兇”，恪盡職守、堅(jiān)守本位、做好股市“守門員”角色。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：創(chuàng)維集團(tuán)有限公司