鄭石橋

【摘要】 突發(fā)公共事件審計結(jié)果可從審計業(yè)務(wù)類型、 審計方式/審計時機、 突發(fā)公共事件管理階段等多個角度來考察。 預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段、 監(jiān)測與預(yù)警階段、 事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）階段， 審計時機/審計方式是年度定期審計， 審計業(yè)務(wù)類型有多種， 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用不同。 應(yīng)急處置與救援階段、 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）階段， 審計時機/審計方式是跟蹤審計， 審計結(jié)果有實時性的審計情況通報、 審計信息， 以及定期性的審計報告、 審計決定、 移送決定書等。

【關(guān)鍵詞】審計結(jié)果;審計結(jié)果應(yīng)用;年度定期審計;跟蹤審計;審計業(yè)務(wù)類型

【中圖分類號】F239.44? ? ? 【文獻標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）20-0078-4

從根本上來說， 審計是為了服務(wù)于委托人的終極目標(biāo)而實施的目的性活動， 審計結(jié)果是審計活動的產(chǎn)出， 是審計直接目標(biāo)的體現(xiàn)。 而通過直接目標(biāo)來實現(xiàn)終極目標(biāo)的路徑是審計結(jié)果應(yīng)用， 沒有審計結(jié)果的有效應(yīng)用， 就沒有審計終極目標(biāo)的實現(xiàn)。 突發(fā)公共事件審計也不例外， 其審計結(jié)果及應(yīng)用是其審計終極目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)。 因此， 從理論上厘清突發(fā)公共事件審計結(jié)果及其應(yīng)用， 是科學(xué)地建構(gòu)突發(fā)公共事件審計制度的基礎(chǔ)。

一、文獻綜述

目前有關(guān)突發(fā)公共事件審計結(jié)果及審計結(jié)果應(yīng)用的研究主要從以下方面展開。

1. 及時公告突發(fā)公共事件審計結(jié)果的重要性。 學(xué)者們普遍認(rèn)為在突發(fā)公共事件這種特殊的環(huán)境下， 社會公眾極為敏感， 因此需要及時公告審計結(jié)果。? 但不同文獻有不同的表述方式， 例如， 審計結(jié)果需要及時反饋， 讓民眾了解到危機處理過程中的實際結(jié)果， 以穩(wěn)定群眾情緒[1] 。 突發(fā)事件審計結(jié)果影響具有廣泛性， 因此需要及時公告審計結(jié)果[2] 。 民間公益組織及時審計并公告結(jié)果有助于增強其公信力， 從而有利于其籌措救災(zāi)資金物資[3] 。 階段性審計情況定期公告、重大問題隨時公告、審計結(jié)束后出具審計結(jié)果公告三種審計公告模式的有機結(jié)合， 有效提升了審計公告的時效性[4] 。 提升審計的透明度和開放性、適時公告和宣傳是開展大規(guī)模突發(fā)性公共事件審計的重要手段[5] 。 通報和公布審計結(jié)果是發(fā)揮審計監(jiān)督、輿論監(jiān)督和社會監(jiān)督作用的重要手段[6] 。 人民群眾、政府機構(gòu)和社會各界對救災(zāi)物資和資金的撥付、管理與使用越來越重視， 要求政府及時公布重大突發(fā)性公共事件救災(zāi)物資和資金的安排使用情況[7] 。 在汶川抗震救災(zāi)等公共危機審計中， 審計機關(guān)實施了審計公告的適時披露， 提高了工作透明度[8] 。 可以通過審計公告讓公眾了解危機的處置情況， 消除公眾的質(zhì)疑和憂慮， 穩(wěn)定公眾的情緒[9] 。 及時披露每個階段的審計信息也能使公眾及時地了解事件的進展以及政府工作的效率和成果， 從而提高政府的公信力[10] 。 在重大公共事項跟蹤審計在工作完成后應(yīng)出具多份審計報告， 不僅要對有關(guān)的事項發(fā)表審計意見， 而且要出具階段性審計報告與綜合性審計報告[11] 。

2. 突發(fā)公共事件審計結(jié)果公告的內(nèi)容及中外差異。 李越冬、楊積平[12] 借鑒聯(lián)合國兒童基金會應(yīng)急項目審計經(jīng)驗， 提出應(yīng)急項目審計報告應(yīng)該包括標(biāo)題、目錄、被審計應(yīng)急項目情況簡介、應(yīng)急項目審計實施情況、應(yīng)急項目審計結(jié)果及處理意見、被審計單位的意見反饋、對后續(xù)應(yīng)急項目審計的建議、簽章和日期。 褚孟宇[6] 提出， 公共危機審計公告至少應(yīng)包含基本情況概述、審計發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議和已整改情況。 張棟[8] 比較了幾個國家的公共危機審計報告差異， 發(fā)現(xiàn)國外審計報告的內(nèi)容結(jié)構(gòu)更加系統(tǒng)完善， 標(biāo)題框架明確具體， 便于報告閱讀者使用。

3. 突發(fā)公共事件審計中及時提出審計建議的重要性。 學(xué)者們普遍認(rèn)為要及時有效地應(yīng)對突發(fā)公共事件， 對于發(fā)現(xiàn)的問題要及時地提出建議并推動整改。 例如， 張林軍、劉西林[1] 提出， 社會突發(fā)危機事件緊急項目審計研究中， 對于出現(xiàn)的問題， 應(yīng)及時提出來并加以完善改進; 褚孟宇[6] 提出， 公共危機審計需要隨時向被審計單位提出有效建議， 為政府危機處理提供及時的決策依據(jù); 郝莉莉[10] 提出， 突發(fā)性公共安全事件審計需要及時糾正在資金使用過程中出現(xiàn)的問題， 及時控制風(fēng)險， 完善突發(fā)性公共安全事件專項資金的管理規(guī)范。

4. 突發(fā)公共事件審計中的責(zé)任追究問題。 例如， 張林軍、劉西林[1] 提出， 社會突發(fā)危機事件緊急項目審計中， 對于出現(xiàn)的問題， 涉及舞弊行為的要在審計的職權(quán)范圍內(nèi)做相應(yīng)的處理; 畢秀玲[4] 指出， 我國公共危機審計中， 對核查屬實的違規(guī)違紀(jì)事項進行了嚴(yán)肅處理; 曲偉強[9] 提出， 公共危機管理審計中， 審計對查出的問題應(yīng)根據(jù)其情形， 依法提交國家權(quán)力機構(gòu)追究相關(guān)責(zé)任人的責(zé)任。

上述文獻顯示， 關(guān)于突發(fā)公共事件審計結(jié)果及其應(yīng)用， 尚缺乏一個系統(tǒng)的理論框架， 筆者將對此展開分析。

二、理論框架

經(jīng)典審計理論認(rèn)為， 審計結(jié)果是審計工作的產(chǎn)出， 也可以稱為審計成果， 它體現(xiàn)了審計直接目標(biāo)的實現(xiàn)程度。 審計結(jié)果受到許多因素的影響， 不同的審計主題及審計業(yè)務(wù)類型有不同的審計結(jié)果， 不同的審計方式/審計時機也有不同的審計結(jié)果， 因此， 需要考察審計結(jié)果的多個維度。 突發(fā)公共事件審計結(jié)果的總體框架也就是其審計結(jié)果的分類體系， 可以從審計業(yè)務(wù)類型、審計方式、突發(fā)公共事件的管理階段來考察， 所以， 有多種分類體系。

從審計業(yè)務(wù)類型來說， 突發(fā)公共事件審計通常分為財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計和綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型， 其審計結(jié)果不同， 突發(fā)公共事件管理四個階段都可能出現(xiàn)上述五種審計業(yè)務(wù)類型。 基于審計業(yè)務(wù)類型和突發(fā)公共事件管理階段， 突發(fā)公共事件審計結(jié)果體系如表1所示。

從審計方式/審計時機來說， 通常有跟蹤審計、年度定期審計和常規(guī)事后審計三種類型。 不同類型下， 審計時機、審計方式存在差異， 因此， 審計結(jié)果及其應(yīng)用也存在差異。 并且， 突發(fā)公共事件管理的不同階段， 對審計方式/審計時機有不同的需求， 從而審計結(jié)果及其應(yīng)用的差異會顯現(xiàn)在突發(fā)公共事件管理的不同階段， 基本情況如表2所示。

三、突發(fā)公共事件不同管理階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用

1. 預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在突發(fā)公共事件預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段， 社會還處于常態(tài)， 因此， 基于審計成本效益原則， 并考慮到突發(fā)公共事件應(yīng)對的特征， 此時的審計方式/審計時機是年度定期審計， 其審計業(yè)務(wù)類型可以是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。

就財務(wù)審計來說， 關(guān)注的是財務(wù)信息是否真實， 審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息虛假問題; 二是針對財務(wù)信息虛假問題提出的相關(guān)體制機制制度改進建議; 三是針對財務(wù)信息虛假及其責(zé)任者提出的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對財務(wù)信息虛假及其責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的形式出現(xiàn)， 如果財務(wù)信息虛假達到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 財務(wù)審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)會跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)會跟蹤核實其進一步的責(zé)任追究情況。

就績效審計來說， 其本身有三種定位：第一種定位是績效信息真實性鑒證， 此時， 績效審計關(guān)注的是表征績效水平的業(yè)務(wù)信息及財務(wù)信息是否真實， 這種情形的績效審計的審計結(jié)果及其應(yīng)用類似于財務(wù)審計， 這里不再贅述。 第二種定位是評價績效水平， 就是在鑒證績效信息真實性的基礎(chǔ)上， 將績效指標(biāo)表征的績效與選定的標(biāo)桿進行比較， 以確定績效水平， 此時的審計結(jié)果主要是針對責(zé)任主體績效水平處于何種程度的結(jié)論， 體現(xiàn)在審計報告中。 這種審計結(jié)果通常提交審計客體及其上級單位， 用于對審計客體及其領(lǐng)導(dǎo)的考核、評價等， 審計機關(guān)也可以對外公告這種審計結(jié)果。 第三種定位是分析績效差異， 如果績效差異較大， 就進一步分析這種差異產(chǎn)生的原因， 并提出改進建議。 這些審計結(jié)果通常以審計報告的形式出現(xiàn)， 其主要應(yīng)用者為審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告， 當(dāng)然， 審計機關(guān)通常會跟蹤審計建議采納及績效改進情況。

就合規(guī)審計來說， 關(guān)注的是各責(zé)任主體突發(fā)公共事件應(yīng)對的各種行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)， 審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為; 二是針對違規(guī)行為的相關(guān)體制機制改進建議; 三是對違規(guī)行為及其責(zé)任者的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對違規(guī)行為及其責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的形式出現(xiàn)， 如果違規(guī)行為達到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 合規(guī)審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)跟蹤核實其進一步的責(zé)任追究情況。

就制度審計來說， 關(guān)注的是各責(zé)任主體在預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段， 履行其突發(fā)公共事件應(yīng)對責(zé)任所實施的各種體制機制制度是否存在缺陷， 這種審計應(yīng)該是預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的重點內(nèi)容， 其審計結(jié)果有三個方面：一是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷， 包括制度設(shè)計缺陷和制度執(zhí)行缺陷; 二是改進制度缺陷的建議; 三是對制度缺陷責(zé)任者的處理處罰意見。 上述審計結(jié)果都會出現(xiàn)在審計報告中， 針對制度缺陷責(zé)任者的處理處罰意見還會以審計決定書的方式出現(xiàn)， 如果制度缺陷達到很嚴(yán)重的程度， 可能還需要移送其他機構(gòu)進一步處理， 此時就會出現(xiàn)審計移送書。 制度審計報告交給審計客體， 審計機關(guān)也可以對外公告審計結(jié)果。 審計決定由審計機關(guān)做出， 審計客體執(zhí)行， 審計機關(guān)跟蹤檢查審計決定執(zhí)行情況。 體現(xiàn)在審計報告中的審計建議， 審計機關(guān)會跟蹤檢查其落實情況。 審計移送事項， 審計機關(guān)跟蹤核實其進一步的責(zé)任追究情況。

就綜合審計來說， 是將財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計進行組合， 其審計結(jié)果也是各種審計業(yè)務(wù)的組合， 審計結(jié)果載體還是審計報告、審計決定書、審計移送書等， 只是這些載體中承擔(dān)的審計結(jié)果有多種類型， 不只是單一的審計業(yè)務(wù)所得到的結(jié)果。 總體來說， 綜合審計的審計結(jié)果及其應(yīng)用是上述各類審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果及其應(yīng)用的綜合。

無論是單一的審計業(yè)務(wù)， 還是綜合的審計業(yè)務(wù)， 如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)重大問題或重大經(jīng)驗， 審計機關(guān)都可以及時地以審計信息的方式報送相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門， 以引起對該問題或經(jīng)驗的重視。 總體來說， 以年度定期審計的方式對責(zé)任主體在預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段相關(guān)責(zé)任履行情況的審計， 可以發(fā)現(xiàn)其相關(guān)問題， 并使得這些問題得到解決。

2. 監(jiān)測與預(yù)警的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在監(jiān)測與預(yù)警階段， 社會仍然處于常態(tài)。 但是， 基于突發(fā)公共事件管理對監(jiān)測與預(yù)警的持續(xù)可靠之要求， 并結(jié)合審計的成本效益原則， 這個階段適宜的審計方式/審計時機仍然是年度定期審計， 就具體審計內(nèi)容來說， 仍然是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型選擇， 會有不同的審計結(jié)果， 進而也會有不同的結(jié)果應(yīng)用。 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用， 與預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用基本相同。

3. 應(yīng)急處置與救援的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在應(yīng)急處置與救援階段， 突發(fā)公共事件已經(jīng)發(fā)生， 社會處于應(yīng)急狀態(tài)。 基于審計結(jié)果的及時性要求， 這個階段仍然采用跟蹤審計， 通常不再區(qū)分財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 跟蹤內(nèi)容可以區(qū)分為財務(wù)活動和業(yè)務(wù)活動。 這里的財務(wù)活動是與救災(zāi)資金物資相關(guān)的活動， 主要關(guān)注三個問題：一是財務(wù)活動相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī); 二是財務(wù)活動相關(guān)信息是否存在虛假; 三是財務(wù)活動相關(guān)制度是否存在缺陷。 這里的業(yè)務(wù)活動是各責(zé)任主體實施的應(yīng)急處置與救援行為， 同樣關(guān)注相關(guān)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、相關(guān)信息是否存在虛假、相關(guān)制度是否存在缺陷三個問題。

跟蹤審計結(jié)果區(qū)分為實時結(jié)果和定期結(jié)果。 實時結(jié)果是跟蹤審計過程中所發(fā)現(xiàn)的問題及建議， 對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題要及時地與審計客體及相關(guān)主管部門溝通， 溝通的審計文書通常采用《跟蹤審計情況通報》的形式一事一報。 定期結(jié)果是一定時期的跟蹤審計結(jié)果， 在應(yīng)急處置與救援階段， 這個時期通常較短， 這種審計結(jié)果的主要載體是跟蹤審計報告， 其主要內(nèi)容是這個時間范圍內(nèi)發(fā)現(xiàn)的問題及整改情況。 對于需要進行責(zé)任追究的， 屬于審計機關(guān)可以直接處理處罰的， 審計機關(guān)還要做出處理處罰決定， 其載體是審計決定書; 對于需要移交其他機關(guān)的， 審計機關(guān)出具移送決定書。 當(dāng)然， 跟蹤審計的定期審計報告通常需要對外公告。 同時， 對于跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題或重大經(jīng)驗， 審計機關(guān)都可以及時地以審計信息的方式報送相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)或主管部門， 以引起對該問題或經(jīng)驗的重視。

4. 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 事后恢復(fù)與重建（應(yīng)急事項）階段仍然處于應(yīng)急狀態(tài)， 審計的時效性很強， 所以， 適宜的審計方式/審計時機仍然是跟蹤審計。 通常來說， 恢復(fù)與重建工程項目可能是這個階段應(yīng)急事項的主要內(nèi)容， 因此， 這一階段的跟蹤審計主要是在工程領(lǐng)域， 跟蹤對象主要是工程財務(wù)活動和工程業(yè)務(wù)活動。 對于工程財務(wù)活動的跟蹤， 主要關(guān)注工程財務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、工程財務(wù)相關(guān)信息是否存在虛假、工程財務(wù)相關(guān)制度是否存在缺陷、工程財務(wù)績效是否低下; 對于工程業(yè)務(wù)活動的跟蹤， 主要關(guān)注工程業(yè)務(wù)行為是否符合相關(guān)法律法規(guī)、工程業(yè)務(wù)相關(guān)信息是否存在虛假、工程業(yè)務(wù)相關(guān)制度是否存在缺陷、工程業(yè)務(wù)績效是否低下。 對于恢復(fù)與重建工程的跟蹤審計結(jié)果同樣也分為實時結(jié)果和定期結(jié)果， 其內(nèi)容、載體及其應(yīng)用與應(yīng)急處置與救援階段的跟蹤審計基本相同。

5. 事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）的審計結(jié)果及其應(yīng)用。 在事后恢復(fù)與重建（非應(yīng)急事項）階段， 突發(fā)公共事件已經(jīng)結(jié)束， 社會基本恢復(fù)常態(tài)， 這一時期對于審計要求不是很迫切， 但是仍然要求一定的時效性。 為了適應(yīng)這種需求， 同時考慮到審計的成本效益原則， 這一階段適宜的審計方式/審計時機仍然是年度定期審計; 就具體審計內(nèi)容來說， 仍然是財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計、制度審計， 也可以是上述業(yè)務(wù)類型組合而成的綜合審計。 不同的審計業(yè)務(wù)類型選擇， 會有不同的審計結(jié)果， 也會有不同的結(jié)果應(yīng)用。 不同審計業(yè)務(wù)類型的審計結(jié)果及其應(yīng)用， 同預(yù)防與應(yīng)急準(zhǔn)備、監(jiān)測與預(yù)警這兩個階段的審計結(jié)果及其應(yīng)用基本相同。

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