◆王明世

內(nèi)容提要：稅額確認(rèn)制度是我國(guó)稅收征管制度的重大創(chuàng)新。文章立足我國(guó)稅額確認(rèn)制度的發(fā)展脈絡(luò)，對(duì)其內(nèi)在邏輯及機(jī)理進(jìn)行闡述，分析當(dāng)前稅額確認(rèn)制度建構(gòu)中存在的制約因素，并在借鑒國(guó)外相關(guān)做法的基礎(chǔ)上，從稅額確認(rèn)制度的法律定位、制度框架、稅額確認(rèn)的主要手段以及稅額確認(rèn)舉證規(guī)則等方面，提出“十四五”期間我國(guó)稅額確認(rèn)制度的建構(gòu)方向和路徑。

一、引言與文獻(xiàn)綜述

黨的十九屆五中全會(huì)提出“深化稅收征管制度改革”這一重大命題，為“十四五”時(shí)期深化稅額確認(rèn)制度建構(gòu)研究，直接推動(dòng)稅收征管法修訂，進(jìn)而推進(jìn)稅收治理體系和治理能力現(xiàn)代化提供了行動(dòng)指南。稅額確認(rèn)制度作為2015年我國(guó)稅收征管法修訂時(shí)擬引入的一項(xiàng)重大制度,對(duì)于促進(jìn)納稅人權(quán)益維護(hù),進(jìn)一步優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

建構(gòu)科學(xué)嚴(yán)密的稅額確認(rèn)制度不是對(duì)現(xiàn)行納稅評(píng)估制度或者稅款征收制度的修修補(bǔ)補(bǔ)，而是要著眼于現(xiàn)代稅收治理對(duì)稅收征管程序的系統(tǒng)性重構(gòu)和結(jié)構(gòu)性重塑。稅額確認(rèn)制度是現(xiàn)代稅收征管制度的靈魂，更是啟動(dòng)稅收治理現(xiàn)代化和提升稅制競(jìng)爭(zhēng)力的重要杠桿。因此，探析稅額確認(rèn)的發(fā)展脈絡(luò)，分析當(dāng)前存在的制約因素，梳理其建構(gòu)的方向和路徑，對(duì)于強(qiáng)化市場(chǎng)主體的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，防范和化解涉稅風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)發(fā)展的確定性，以及更好發(fā)揮稅收基礎(chǔ)性、支柱性和保障性作用都大有裨益。

國(guó)務(wù)院法制辦2015年公布《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《修訂草案》），對(duì)我國(guó)稅額確認(rèn)制度進(jìn)行了相對(duì)較為全面的設(shè)計(jì)，稅額確認(rèn)制度第一次映入稅收征管制度建設(shè)的視野。《修訂草案》圍繞稅額確認(rèn)的概念①所謂稅額確認(rèn)，就是稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)納稅人自行評(píng)定的納稅申報(bào)的真實(shí)性和合法性進(jìn)行核實(shí)、確定，屬于稅收具體行政行為，對(duì)納稅人有確定力、拘束力、執(zhí)行力，而納稅人也可申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。這里，納稅人是廣義的，包括扣繳義務(wù)人等稅務(wù)行政相對(duì)人。、證據(jù)、緊急避險(xiǎn)確認(rèn)、稅收核定、關(guān)聯(lián)交易確認(rèn)、確認(rèn)形式、視同確認(rèn)、多次確認(rèn)、中止確認(rèn)、確認(rèn)期限以及稅額確認(rèn)的舉證責(zé)任等方面設(shè)計(jì)了11個(gè)條款?！缎抻啿莅浮窞椤笆奈濉逼陂g進(jìn)一步深化稅額確認(rèn)制度建構(gòu)研究提供了較好前提，也為從形式到實(shí)質(zhì)多維度豐富和充實(shí)納稅人權(quán)利體系奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

稅額確認(rèn)的概念從正式提出迄今已跨7年，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)稅額確認(rèn)制度彰顯的理念已逐漸形成共識(shí)。對(duì)照稅額確認(rèn)的概念，無(wú)論是納稅評(píng)估，還是稅收評(píng)定、稅收核定、申報(bào)確認(rèn)或者稅額評(píng)定，其法理基礎(chǔ)和意涵指向都源于“Tax Assessment”,實(shí)質(zhì)都是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)的真實(shí)性和合法性行使確認(rèn)權(quán)的體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，引入“評(píng)估”“評(píng)定”“核定”等詞在漢語(yǔ)語(yǔ)境中易引發(fā)歧義，“稅額確認(rèn)”形義表達(dá)相對(duì)完備，引入該概念較為妥帖。稅額確認(rèn)概念的提出，突破了傳統(tǒng)稅收征管制度的框架，是在新發(fā)展階段深化稅收征管制度建設(shè)的重大創(chuàng)新，在我國(guó)稅收征管制度建設(shè)發(fā)展史上具有標(biāo)志性意義。

稅額確認(rèn)制度不是舶來(lái)品，而是植根于中國(guó)稅收征管實(shí)踐的產(chǎn)物?？上У氖?，國(guó)內(nèi)稅額確認(rèn)制度的研究成果極少，總體上缺少?gòu)亩愂罩卫韺用鎸?duì)一些根本性問(wèn)題的深入論證。陳玉琢（2018）認(rèn)為稅額確認(rèn)作為獨(dú)立程序，其程序運(yùn)行的結(jié)果必須具有一定的法律效力，同時(shí)應(yīng)多角度分析稅額確認(rèn)與其他稅收征管手段或征管程序的關(guān)系。鑒于稅額確認(rèn)的證明責(zé)任在稅額確認(rèn)程序中的重要性，關(guān)普方（2020）認(rèn)為不應(yīng)該將舉證責(zé)任直接分配給納稅人，而是要結(jié)合納稅人的舉證能力進(jìn)行合理分配，在體現(xiàn)公平原則的同時(shí)保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。胡邵峰等（2020）基于“放管服”改革的視角，對(duì)稅額確認(rèn)舉證責(zé)任的邏輯自洽性進(jìn)行分析，認(rèn)為舉證責(zé)任的分配正是“放”“管”“服”結(jié)合的過(guò)程，如納稅人自行申報(bào)本身就是對(duì)行為意義上舉證責(zé)任的現(xiàn)實(shí)承擔(dān)。

二、稅額確認(rèn)制度建構(gòu)的制約因素

客觀而言，《修訂草案》對(duì)稅額確認(rèn)制度的架構(gòu)建設(shè)相對(duì)較為全面，其內(nèi)在邏輯也相對(duì)嚴(yán)謹(jǐn)，但由于沒(méi)有后續(xù)綿密細(xì)致的配套細(xì)則和充分試點(diǎn)，實(shí)踐“土壤”還不夠豐沃，稅額確認(rèn)制度存在事實(shí)上的“營(yíng)養(yǎng)不良”和發(fā)展上的“先天不足”。

（一）稅額確認(rèn)的運(yùn)行機(jī)理沒(méi)有得到充分闡釋

稅務(wù)機(jī)關(guān)要確認(rèn)的課稅事實(shí)既包括已經(jīng)申報(bào)的內(nèi)容，也包括沒(méi)有申報(bào)的內(nèi)容。略感遺憾的是，相關(guān)研究成果并沒(méi)有對(duì)稅額確認(rèn)的邏輯機(jī)理進(jìn)行充分闡釋。長(zhǎng)期以來(lái)，由于我國(guó)稅額確認(rèn)制度缺失，納稅人在納稅申報(bào)后，稅務(wù)機(jī)關(guān)未在法定期限內(nèi)對(duì)納稅人申報(bào)的真實(shí)性合法性進(jìn)行確認(rèn)，使得納稅人申報(bào)的真實(shí)性始終得不到及時(shí)確認(rèn)。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的納稅評(píng)估實(shí)質(zhì)上屬于納稅服務(wù)的范疇，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其風(fēng)險(xiǎn)管理部門推送的疑點(diǎn)進(jìn)行分析后，發(fā)出納稅評(píng)估建議書。納稅人若拒絕建議則轉(zhuǎn)入移送稽查環(huán)節(jié)，交由稅務(wù)稽查部門開(kāi)展稅務(wù)稽查進(jìn)行確認(rèn)，導(dǎo)致事實(shí)上應(yīng)納稅額的確認(rèn)環(huán)節(jié)和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)后移，納稅人應(yīng)納稅額真實(shí)性的認(rèn)定被延后（虞青松等，2019）。換言之，應(yīng)納稅額確認(rèn)被延至違法調(diào)查程序，導(dǎo)致納稅人的滯納金、稅收違法的成本被擴(kuò)大。同時(shí)，由于納稅人自行申報(bào)得不到及時(shí)的行政確認(rèn)，應(yīng)納稅額認(rèn)定延后，相應(yīng)導(dǎo)致可能的納稅爭(zhēng)議后移，這些都對(duì)納稅人權(quán)益實(shí)質(zhì)產(chǎn)生隱形影響。

那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)可不可以選擇或者放棄使用稅額確認(rèn)權(quán)？是不是所有納稅人在申報(bào)納稅后都需要履行稅額確認(rèn)程序？稅額確認(rèn)在程序的繁簡(jiǎn)性上能否“一刀切”，視同默認(rèn)是否屬于簡(jiǎn)易程序？《修正草案》對(duì)這些重大問(wèn)題都沒(méi)有正面回應(yīng)。如果缺失稅額確認(rèn)程序，稅收征管內(nèi)含的邏輯主線中斷，程序不能夠得到順利舒展，將衍生稅收征管若干問(wèn)題。

（二）稅額確認(rèn)的法律定位沒(méi)有得到透徹展現(xiàn)

在現(xiàn)代稅收征管制度中稅額確認(rèn)程序處于什么地位？沒(méi)有稅額確認(rèn)程序?qū)ΜF(xiàn)代稅收征管程序建構(gòu)會(huì)產(chǎn)生什么影響？《修訂草案》尚沒(méi)有透徹展現(xiàn)，法條設(shè)計(jì)也未能清晰表達(dá)。稅額確認(rèn)的法律定位只能從稅額確認(rèn)概念的深度挖掘中得到佐證，但沒(méi)有直接和明確的表述，這將不可避免地對(duì)稅額確認(rèn)制度順利落地運(yùn)行造成障礙。同時(shí)，僅從《修訂草案》的總體架構(gòu)上還不能清晰看出稅額確認(rèn)在稅收征管中的靈魂和核心地位。因此，新稅收征管法面臨一個(gè)重大抉擇，即在條款設(shè)計(jì)上，稅額確認(rèn)制度設(shè)計(jì)如何在稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則中進(jìn)行分配，這是一個(gè)重大的方向性問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題得不到解決，將可能極大影響稅額確認(rèn)制度有效實(shí)施，甚至影響稅收征管法主要功能的發(fā)揮。

（三）稅額確認(rèn)的手段及其邏輯關(guān)系沒(méi)有厘清

納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查等手段之間屬于什么關(guān)系，如何進(jìn)行有效銜接？2015年《修訂草案》也將稅收核定作為稅額確認(rèn)的手段，那么稅收核定與納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查之間又屬于什么關(guān)系？稅收核定是否為納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查通用的兜底手段？稅務(wù)檢查能否在前述這些手段中通用？在具體的方法運(yùn)用上，稅額確認(rèn)如何由案頭評(píng)估、詢問(wèn)核實(shí)轉(zhuǎn)為稅務(wù)約談，進(jìn)而轉(zhuǎn)為實(shí)地檢查？遺憾的是，對(duì)于這些重大問(wèn)題，2015年《修訂草案》還沒(méi)有進(jìn)行全面揭示，需要在法律層面進(jìn)行統(tǒng)籌設(shè)計(jì)。

（四）稅額確認(rèn)的舉證責(zé)任與能力匹配性不強(qiáng)

舉證責(zé)任的合理分配對(duì)于稅額確認(rèn)能否有效落地至關(guān)重要。《修訂草案》第五十七條分四款對(duì)稅額確認(rèn)程序中的舉證責(zé)任進(jìn)行了直接闡述，包括納稅人在自行申報(bào)中負(fù)有提供憑證或涉稅信息報(bào)告的舉證責(zé)任，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)應(yīng)納稅額調(diào)整負(fù)有舉證責(zé)任，納稅人對(duì)調(diào)整持有異議可以舉證。其中第五十七條第三款“稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅額確認(rèn)中對(duì)納稅人應(yīng)納稅額做出調(diào)整且納稅人已經(jīng)履行本法規(guī)定的協(xié)助義務(wù)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)使用的納稅人賬簿、文件、記錄、其他資料的數(shù)據(jù)信息的來(lái)源及計(jì)算方法、確認(rèn)方法、依據(jù)負(fù)責(zé)，對(duì)其所使用的其他方面數(shù)據(jù)信息來(lái)源的合法性負(fù)責(zé)”的表述，①參見(jiàn)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（2015年1月15日國(guó)務(wù)院法制辦公布）。對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理尤其是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)環(huán)節(jié)提出了較高要求。由此，稅額確認(rèn)的舉證責(zé)任派生出風(fēng)險(xiǎn)管理與舉證責(zé)任配置問(wèn)題，而風(fēng)險(xiǎn)管理包括數(shù)據(jù)采集、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)推送、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)等環(huán)節(jié)，這系列環(huán)節(jié)的納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證責(zé)任如何分配，也需要新稅收征管法做出全方位的統(tǒng)籌考慮。

三、建構(gòu)稅額確認(rèn)制度有效路徑的展望與設(shè)想

稅額確認(rèn)制度事關(guān)現(xiàn)代稅收征管制度能否真正建立，而現(xiàn)代稅收征管制度又是稅制競(jìng)爭(zhēng)力的重要體現(xiàn)。目前我國(guó)稅制競(jìng)爭(zhēng)力與域外相關(guān)國(guó)家相比，還有一定的提升空間?！笆奈濉逼陂g稅收征管法修訂面臨補(bǔ)短板、強(qiáng)弱項(xiàng)、調(diào)結(jié)構(gòu)的重大命題，而稅額確認(rèn)制度建構(gòu)作為現(xiàn)代稅收征管程序的“芯片”，需要在實(shí)踐中推行試點(diǎn)，并進(jìn)行理論上的提煉和歸納。

（一）科學(xué)界定稅額確認(rèn)制度的法律定位

稅額確認(rèn)制度增設(shè)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收確認(rèn)權(quán)，這既是稅務(wù)機(jī)關(guān)的天然職責(zé)也是法定職權(quán)，應(yīng)當(dāng)在法律層面予以明確。現(xiàn)代稅收征管的基本框架由納稅人識(shí)別、申報(bào)納稅、稅額確認(rèn)、稅款追征、違法調(diào)查、爭(zhēng)議處理等程序組成，無(wú)論從形式上還是實(shí)質(zhì)上看，稅額確認(rèn)都居于核心地位，需要在法律層面對(duì)其內(nèi)在邏輯進(jìn)行清晰勾勒。

稅額確認(rèn)建立在納稅人自我評(píng)定的基礎(chǔ)上。如果沒(méi)有納稅人自我評(píng)定，納稅人的權(quán)利與義務(wù)、稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力與責(zé)任將變得模糊，稅額確認(rèn)將失去法理基礎(chǔ)。沒(méi)有納稅人自行評(píng)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)就無(wú)法實(shí)施稅額確認(rèn)；沒(méi)有稅額確認(rèn)，也就沒(méi)有違法調(diào)查。因此，可以認(rèn)為自行評(píng)定（申報(bào)納稅）是稅額確認(rèn)的前置，而稅額確認(rèn)則是違法調(diào)查的前置。稅額確認(rèn)的目的不同于稅務(wù)稽查的違法定性、違法處理，而是確認(rèn)或者調(diào)整應(yīng)納稅額。

稅額確認(rèn)制度的實(shí)施依賴于風(fēng)險(xiǎn)管理。風(fēng)險(xiǎn)管理是現(xiàn)代稅收征管的引擎，而不單單只是稅收征管的一道程序，其實(shí)質(zhì)為稅收遵從風(fēng)險(xiǎn)管理。沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)管理，稅額確認(rèn)將無(wú)的放矢。稅額確認(rèn)程序集風(fēng)險(xiǎn)管理與稅收管理流程于一體，稅額確認(rèn)的生命力在于風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)管理需要稅額確認(rèn)程序來(lái)運(yùn)作。在法律層面必須厘清以下幾個(gè)方面的重要關(guān)系：風(fēng)險(xiǎn)管理與稅額確認(rèn)的關(guān)系；風(fēng)險(xiǎn)管理與納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查的關(guān)系；納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查之間的關(guān)系；風(fēng)險(xiǎn)管理與稅款追征、違法調(diào)查的關(guān)系；稅額確認(rèn)與稅款追征、違法調(diào)查的關(guān)系，等等。由此觀之，稅收征管法應(yīng)當(dāng)對(duì)稅額確認(rèn)制度所涉概念分層次闡釋。筆者認(rèn)為，稅額確認(rèn)本身可以作為第一層次概念，風(fēng)險(xiǎn)管理、納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查作為第二層次，詢問(wèn)核實(shí)、稅務(wù)約談作為第三層次，所有這些重要概念應(yīng)當(dāng)有相應(yīng)的條款設(shè)計(jì)。

（二）基于運(yùn)行機(jī)理搭建稅額確認(rèn)制度框架

作為制度“籃子”，稅額確認(rèn)是一個(gè)統(tǒng)稱，是納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查等一系列具體制度的總和，這些單項(xiàng)制度既有聯(lián)系又有區(qū)別，共同構(gòu)成稅額確認(rèn)制度的總體框架。因此，瞄準(zhǔn)稅額確認(rèn)的核心要義與基本特征，是撬動(dòng)“十四五”時(shí)期深化稅收征管制度改革的著力點(diǎn)和有效路徑。

其一，稅額確認(rèn)不同于納稅評(píng)估。在稅收征管法層面要區(qū)別這兩個(gè)截然不同的概念，明確稅額確認(rèn)是納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查的母制度。納稅評(píng)估對(duì)應(yīng)一般性的國(guó)內(nèi)納稅人，稅務(wù)審計(jì)對(duì)應(yīng)大型國(guó)內(nèi)企業(yè)，反避稅調(diào)查對(duì)應(yīng)跨國(guó)企業(yè)，這三者應(yīng)當(dāng)都有相應(yīng)的具體規(guī)則。

其二，稅務(wù)檢查、詢問(wèn)核實(shí)、稅務(wù)約談是納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)及反避稅調(diào)查的通用方法。納稅評(píng)估與稅務(wù)檢查、稅務(wù)稽查及違法調(diào)查密切相關(guān)，可謂異中有同，對(duì)于它們之間的關(guān)系宜由法律層面進(jìn)行原則性條款設(shè)計(jì)，具體征管運(yùn)行機(jī)制可以授權(quán)實(shí)施條例完成。因此，從這個(gè)角度來(lái)看，稅額確認(rèn)作為工具箱，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以應(yīng)時(shí)之需選擇相宜的確認(rèn)手段。此外，稅務(wù)約談應(yīng)定性為行政約談，其法律效力應(yīng)在法律層面明確，從而促進(jìn)稅務(wù)約談?dòng)扇嵝怨芾硐騽傂怨芾磙D(zhuǎn)變，突出威懾（Deterrence）與遵從（Compliance），這也是深化稅收征管改革，優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式的應(yīng)有之義。

其三，稅收核定應(yīng)回歸“初心”?，F(xiàn)行稅收征管法第三十六條是對(duì)納稅人賬務(wù)不規(guī)范情形下的適用條款，但當(dāng)前在某種程度上已被一些納稅人異化為類似稅收優(yōu)惠的手段，偏離了稅收核定的應(yīng)有之義。筆者認(rèn)為，稅收核定作為稅額確認(rèn)的特殊手段也是終極手段，執(zhí)行的是兜底功能?！缎抻啿莅浮穼ⅰ岸愂蘸硕ā睆默F(xiàn)行稅收征管法“稅款征收”一章調(diào)整至“稅額確認(rèn)”一章，屬于系統(tǒng)性重構(gòu)和顛覆性改革，值得進(jìn)一步期待和關(guān)注。

總之，稅額確認(rèn)是邏輯嚴(yán)密的系統(tǒng)性制度體系，既與納稅人識(shí)別、憑證管理、信息報(bào)告、申報(bào)納稅、稅款追征、違法調(diào)查以及法律救濟(jì)等體外制度相協(xié)同，也與納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查等體內(nèi)制度相協(xié)調(diào)，還要打通與特別納稅調(diào)整、納稅信用管理等業(yè)務(wù)的關(guān)系，這需要認(rèn)真把握內(nèi)外制度的運(yùn)行機(jī)理，科學(xué)設(shè)計(jì)條款，做到邏輯謹(jǐn)嚴(yán)、層次清晰。

（三）厘清稅額確認(rèn)的手段及其邏輯關(guān)系

厘清稅額確認(rèn)的手段及其邏輯關(guān)系是搭建稅額確認(rèn)制度的重要支撐。樹立大風(fēng)險(xiǎn)理念，納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查、稅務(wù)稽查都是風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的重要手段。正確處理納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查與稅收核定之間的關(guān)系，需要在稅額確認(rèn)的法條框架下，將納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)、反避稅調(diào)查等相關(guān)制度進(jìn)行一體化研究修訂①參見(jiàn)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)變稅收征管方式提高稅收征管效能的指導(dǎo)意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2017〕45號(hào)）。。稅額確認(rèn)既然是稅務(wù)機(jī)關(guān)的固有職責(zé)，就不能濫用或隨意放棄適用。確立普遍原則，即所有納稅人在申報(bào)納稅后必須進(jìn)行稅額確認(rèn)，同時(shí)新增納稅人申請(qǐng)確認(rèn)的規(guī)則。

從辦結(jié)方式上，參照行政處罰程序的設(shè)計(jì)，將稅額確認(rèn)的程序分為簡(jiǎn)易確認(rèn)和一般確認(rèn)，以《修訂草案》第五十三條“視同稅額確認(rèn)通知書所確定的應(yīng)納稅額”的表述為基礎(chǔ)，將視同確認(rèn)改造為簡(jiǎn)易確認(rèn)，將常規(guī)性的稅額確認(rèn)程序定為“一般確認(rèn)”程序。從發(fā)起方式上，可以將稅額確認(rèn)分為依職權(quán)確認(rèn)和依申請(qǐng)確認(rèn)。筆者認(rèn)為，納稅人符合申請(qǐng)破產(chǎn)、資產(chǎn)重組以及其他特殊情形的，可以自行向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)稅額確認(rèn)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)快速審核后依申請(qǐng)辦理；同時(shí)，由稅收征管法授權(quán)行政法規(guī)明確緊急避險(xiǎn)實(shí)施稅額確認(rèn)的其他情形。稅務(wù)機(jī)關(guān)依職權(quán)的緊急避險(xiǎn)確認(rèn)以及納稅人依申請(qǐng)的確認(rèn)，適用“簡(jiǎn)易確認(rèn)”或者“一般確認(rèn)”程序，具體可以借鑒《德國(guó)稅收通則》關(guān)于“臨時(shí)稅額核定”“中止稅額核定”等表述①參見(jiàn)《德國(guó)稅收通則》第一百六十五條關(guān)于“臨時(shí)稅額核定”“中止稅額核定”的條款：（一）倘若不確定征稅要件是否成立，稅額可臨時(shí)核定。（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)臨時(shí)確定稅額時(shí)，可取消或修改稅額核定書。若不確定性已排除，臨時(shí)的稅額核定書可被取消、修改或被認(rèn)定為最終確定書；推遲的稅額核定應(yīng)予補(bǔ)充完成。（三）臨時(shí)稅額核定書可與保留審查權(quán)的稅額核定書相結(jié)合。。

另外，時(shí)效制度也是稅額確認(rèn)制度的重要內(nèi)容。一般時(shí)效可以設(shè)計(jì)為5年期限；符合依申請(qǐng)確認(rèn)情形的，應(yīng)當(dāng)縮短確認(rèn)期限，可放至三個(gè)月為宜，必要時(shí)延至六個(gè)月；簡(jiǎn)易確認(rèn)可放至60日為宜；緊急確認(rèn)時(shí)限一般放三個(gè)月為宜，必要時(shí)延至六個(gè)月。當(dāng)然這方面還有探討的空間。

（四）厘清稅額確認(rèn)的證據(jù)規(guī)則

稅額確認(rèn)的證據(jù)規(guī)則是指稅額確認(rèn)過(guò)程中關(guān)于證據(jù)的范圍，規(guī)范證據(jù)的收集、審查判斷等證明行為的法律準(zhǔn)則。證明責(zé)任的具體要求貫穿于稅收管理活動(dòng)的全過(guò)程，美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法》、德國(guó)《租稅通則》等國(guó)外稅收征管法普遍建立了比較完備細(xì)致的證明責(zé)任規(guī)則體系。稅額確認(rèn)的證明責(zé)任是征納雙方在稅額確認(rèn)的爭(zhēng)議過(guò)程中，各自對(duì)其主張?zhí)峁┳C據(jù)予以說(shuō)明的法定責(zé)任。稅額確認(rèn)的證明責(zé)任是稅額確認(rèn)制度得以正常實(shí)施的保障，確立科學(xué)完備、嚴(yán)密有效的證明責(zé)任制度有助于稅額確認(rèn)落地運(yùn)行。現(xiàn)代稅收征管程序在運(yùn)行過(guò)程中，納稅人的證明責(zé)任要求及其舉證能力呈漸弱態(tài)勢(shì)，稅務(wù)機(jī)關(guān)證明責(zé)任要求及其舉證能力呈漸強(qiáng)態(tài)勢(shì)，直至由稅務(wù)機(jī)關(guān)全部承擔(dān)。就稅額確認(rèn)程序而言，證明責(zé)任主要應(yīng)由納稅人承擔(dān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)部分承擔(dān)。

因此，有必要全面改造《修訂草案》第五十七條關(guān)于稅額確認(rèn)的舉證責(zé)任表述。對(duì)于自行評(píng)定中憑證或者涉稅信息報(bào)告，納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)完全的責(zé)任；稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅額確認(rèn)中數(shù)據(jù)信息的來(lái)源及加工后的衍生數(shù)據(jù)、計(jì)算方法、確認(rèn)方法、依據(jù)承擔(dān)舉證責(zé)任；納稅人之外的涉稅信息提供或報(bào)告方對(duì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、合法性承擔(dān)舉證責(zé)任。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)源于第三方信息的真實(shí)性、完整性有異議的，能否由納稅人舉證？筆者認(rèn)為，基于納稅人在征納關(guān)系中的相對(duì)弱勢(shì)，其舉證能力恐難以達(dá)到。在制度設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)由納稅人告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行核實(shí)反饋。當(dāng)然，這其實(shí)對(duì)第三方信息報(bào)告和共享提出了較高要求，因此在“信息報(bào)告”一章應(yīng)當(dāng)充實(shí)該方面條款。納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收核定結(jié)果有異議的應(yīng)當(dāng)舉證，這也為現(xiàn)行稅收征管法實(shí)施細(xì)則所堅(jiān)持②《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十七條第三款規(guī)定，“納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)采取本條規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅額有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定后，調(diào)整應(yīng)納稅額”。。對(duì)于申報(bào)計(jì)稅依據(jù)不實(shí)、不申報(bào)、逃避繳納稅款等避險(xiǎn)情形的，實(shí)施緊急確認(rèn)后由稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證為宜。