紀(jì)勁

【摘要】變局時(shí)代，企業(yè)經(jīng)營的不確定性成為常態(tài)。單純地依靠內(nèi)部管理降低成本的傳統(tǒng)成本管理方式不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。要從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本活動(dòng)進(jìn)行分析，從產(chǎn)品價(jià)值鏈和企業(yè)價(jià)值鏈角度入手進(jìn)行成本管理，才能獲得企業(yè)長久的競爭優(yōu)勢。文章結(jié)合實(shí)際工作，嘗試引入戰(zhàn)略成本管理概念，探討制造企業(yè)站在戰(zhàn)略高度解決成本問題的應(yīng)用思路。

【關(guān)鍵詞】戰(zhàn)略成本管理；成本動(dòng)因；價(jià)值鏈

【中圖分類號】F275.3

一、引入戰(zhàn)略成本管理的意義和背景

筆者所在國有制造企業(yè)集團(tuán)，始建于1966年，是服從國家三線建設(shè)而設(shè)立的，現(xiàn)行的成本管理體系是按照蘇聯(lián)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)管理模式建設(shè)，按照成本計(jì)劃、目標(biāo)成本控制、實(shí)際成本分析、實(shí)際成本監(jiān)督和成本日?？己说拳h(huán)節(jié)，環(huán)環(huán)相扣，邏輯緊密，具有很強(qiáng)的執(zhí)行力。經(jīng)過多年運(yùn)行，具備了較強(qiáng)大的內(nèi)部管控效力。這種傳統(tǒng)的成本管理模式，在產(chǎn)品單一的制造行業(yè)，適應(yīng)性強(qiáng)，已經(jīng)形成了較完整的管理思想，建立了相對完善的管理體系，管理效果突出。

但是進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國經(jīng)濟(jì)深度融入世界，全球經(jīng)濟(jì)形勢瞬息萬變，尤其是新冠肺炎疫情全球暴發(fā)，企業(yè)往往面臨著無法預(yù)知的風(fēng)險(xiǎn)和變化。僅通過企業(yè)內(nèi)部努力，將成本和風(fēng)險(xiǎn)控制在一定范圍內(nèi)的想法無法實(shí)現(xiàn)。比如：筆者所在制造企業(yè)集團(tuán)的主要產(chǎn)品之一鋼結(jié)構(gòu)橋梁制造產(chǎn)品，其重要的成本要素之一就是橋梁鋼板材，近期受疫情及國際經(jīng)濟(jì)形勢的影響，橋梁鋼板材價(jià)格猛漲，造成鋼結(jié)構(gòu)產(chǎn)品制造成本嚴(yán)重超預(yù)算，而內(nèi)部的成本管理部門基本對此束手無策。如何從產(chǎn)品價(jià)值鏈入手采取措施，就需要從戰(zhàn)略分析角度，增加戰(zhàn)略成本管理職能，提前預(yù)判，向職能部門提供相關(guān)決策依據(jù)。因此，僅依靠企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部管理的計(jì)劃性和控制力無法適應(yīng)快速變化的客戶需求和外部環(huán)境帶給企業(yè)的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)。這些都對傳統(tǒng)的成本管理產(chǎn)生了巨大的沖擊，使得傳統(tǒng)成本管理的局限性暴露無遺。

二、實(shí)踐中戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問題

筆者所在的集團(tuán)公司隸屬國資委管理的大型央企，是典型的加工制造型企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)下屬各子公司大部分也屬于加工制造型企業(yè)。主要產(chǎn)品之一是加工制造鋼結(jié)構(gòu)橋梁，制造水平為國內(nèi)領(lǐng)先、國際一流。早在21世紀(jì)初，集團(tuán)公司意識到許多結(jié)構(gòu)性成本因素決定了加工制造鋼結(jié)構(gòu)橋梁的成本水平，也意識到保持競爭優(yōu)勢是企業(yè)長久發(fā)展的根本。因此對于集團(tuán)公司的戰(zhàn)略布局進(jìn)行了調(diào)整。由于鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品市場以東南、華南為主，并且多為跨江跨河跨海的項(xiàng)目，在東南地區(qū)沿長江設(shè)立了一家子公司，建設(shè)了幾千噸級的港池式碼頭。極大降低了原材料和成品運(yùn)輸成本。另外，經(jīng)過對行業(yè)發(fā)展分析，國內(nèi)鋼結(jié)構(gòu)橋梁場內(nèi)制造向大跨度大噸位、智能化、自動(dòng)化轉(zhuǎn)變，集團(tuán)公司對制造工藝設(shè)備水平做了重大投入，確保在大噸位大跨度鋼結(jié)構(gòu)橋梁制造上領(lǐng)先競爭對手。

集團(tuán)公司在戰(zhàn)略成本管理方面的嘗試，獲得了一定成效，但還存在許多問題和困惑。一是戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)性差。戰(zhàn)略成本管理是全局性和系統(tǒng)性管理思想，與傳統(tǒng)成本管理思想完全不同。目前集團(tuán)公司各級管理層仍然認(rèn)為，成本管理是財(cái)務(wù)部門的事情，與戰(zhàn)略管理無關(guān)。即使戰(zhàn)略規(guī)劃考慮到了產(chǎn)品成本因素，也只是經(jīng)驗(yàn)之說，無科學(xué)計(jì)算依據(jù)。戰(zhàn)略決策時(shí)缺乏系統(tǒng)性成本考量和科學(xué)性支撐。二是戰(zhàn)略成本管理組織結(jié)構(gòu)不合理。目前集團(tuán)公司的成本管理職能主要設(shè)置在財(cái)務(wù)部門，有些單位專門成立了成本管理部門，但職責(zé)仍局限在獲得訂單后降低成本或成本控制方面，全局性和外延性不足。三是戰(zhàn)略成本管理人才缺乏。戰(zhàn)略成本管理是適應(yīng)變局時(shí)代新提出的成本管理思想，與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，集團(tuán)公司現(xiàn)有成本管理系統(tǒng)缺乏具備戰(zhàn)略思維的人才，更缺乏掌握戰(zhàn)略成本分析方法的人才。四是戰(zhàn)略成本管理的執(zhí)行難度大。戰(zhàn)略成本管理是在戰(zhàn)略管理的基礎(chǔ)上開展的，成本管控或成本動(dòng)因管理需上升到戰(zhàn)略層面，很多戰(zhàn)略規(guī)劃執(zhí)行或結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的改變，涉及董事會甚至股東大會，執(zhí)行難度非常大。五是戰(zhàn)略成本管理機(jī)制不完善。戰(zhàn)略成本管理需要集團(tuán)戰(zhàn)略管理部門建立體系性工作流程，確保重大投資決策時(shí)提供成本決策依據(jù)，也需要定期分析集團(tuán)目前戰(zhàn)略定位對于成本管理的影響，及時(shí)修正調(diào)整。集團(tuán)公司目前并無此體系，建立完善的戰(zhàn)略成本管理系統(tǒng)持續(xù)改進(jìn)機(jī)制差距很大。

三、集團(tuán)公司戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用建議

“中國制造”要想建立長久的成本優(yōu)勢，中國企業(yè)要在市場競爭中保持競爭優(yōu)勢，從戰(zhàn)略層面入手，用更廣闊的視野解決成本問題，是中國制造企業(yè)面臨的課題。筆者基于所在的企業(yè)集團(tuán)管理情況，提出集團(tuán)公司戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用實(shí)施步驟。

（一）樹立戰(zhàn)略成本管理思維，更新成本管理理念

隨著集團(tuán)公司發(fā)展壯大，集團(tuán)化管控逐步向戰(zhàn)略和財(cái)務(wù)管理方向發(fā)展。戰(zhàn)略強(qiáng)調(diào)外部環(huán)境對企業(yè)管理的影響，重視內(nèi)外協(xié)調(diào)和面向未來。因此成本管理要建立戰(zhàn)略成本管理思維，集團(tuán)層面要關(guān)注如何長久保持競爭優(yōu)勢，不僅僅關(guān)注企業(yè)自身參與和控制的活動(dòng)，還包括對企業(yè)所在價(jià)值鏈的上下游供應(yīng)商和客戶活動(dòng)的關(guān)注，甚至是供應(yīng)商的供應(yīng)商或者客戶的客戶。比如，對于鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品，企業(yè)內(nèi)部的制造成本組成由企業(yè)自身實(shí)際價(jià)值鏈作業(yè)決定的，可以通過比對競爭對手的成本組成，比對本行業(yè)相似產(chǎn)品的成本組成，尋找企業(yè)的成本優(yōu)勢，營造競爭優(yōu)勢。如果由于公司基本競爭戰(zhàn)略考慮選擇差異化戰(zhàn)略，以提供高品質(zhì)產(chǎn)品和先進(jìn)制造質(zhì)量產(chǎn)品、保持國內(nèi)領(lǐng)先和國際一流的市場地位為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)的成本管理目標(biāo)一定不同于其他低成本戰(zhàn)略企業(yè)，必然會放棄低價(jià)低標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品，肯定不會簡單地從降低制造成本入手，盲目進(jìn)行低價(jià)競爭。

（二）健全戰(zhàn)略成本管理的組織機(jī)構(gòu)，配備成本管理人員

在實(shí)踐工作中，要把戰(zhàn)略管理的思想貫徹到日常的成本活動(dòng)中，就需要建立一套完整的戰(zhàn)略成本管理體系，組建合適的戰(zhàn)略成本管理機(jī)構(gòu)。筆者認(rèn)為，首先應(yīng)該在企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略部門增加成本管理人員，負(fù)責(zé)制定戰(zhàn)略成本規(guī)劃，進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析，搭建戰(zhàn)略成本管理組織，完善在戰(zhàn)略成本管理思路下的各管理部門職責(zé)。其次，在戰(zhàn)略部門職能中增加戰(zhàn)略成本管理職能，在投資決策或中長期規(guī)劃決策中進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析，保持企業(yè)競爭優(yōu)勢。如：對于鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品進(jìn)行自動(dòng)化生產(chǎn)線投入時(shí)，可研報(bào)告中一般包含對單個(gè)項(xiàng)目盈虧測算和現(xiàn)金流以及投資回收期，基本無對于產(chǎn)品成本影響程度分析。有可能因?yàn)槎唐谕度胼^大會增加短期成本，但從長遠(yuǎn)或全局看是符合集團(tuán)戰(zhàn)略方向的，都需要戰(zhàn)略成本管理人員提供數(shù)據(jù)資料支撐。最后，集團(tuán)需建立有效的戰(zhàn)略成本管理體系，在戰(zhàn)略部門牽頭下，成立由各管理部門為成員的組織機(jī)構(gòu)，定期或不定期地組織進(jìn)行戰(zhàn)略成本分析，形成分析報(bào)告，確定現(xiàn)有戰(zhàn)略方向下，成本控制目標(biāo)。

（三）進(jìn)行價(jià)值鏈分析

經(jīng)營活動(dòng)中，任何一個(gè)企業(yè)都不可能脫離其經(jīng)營所在的行業(yè)價(jià)值鏈，企業(yè)不過是整個(gè)價(jià)值創(chuàng)造過程中的一部分。因此，通過價(jià)值鏈分析，可以明確企業(yè)各個(gè)作業(yè)活動(dòng)對于價(jià)值鏈的影響程度，也可以通過對比競爭對手價(jià)值鏈組成，最終明確企業(yè)基于某一戰(zhàn)略模式下的成本管理重點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)降低成本，提升競爭力的作用。

例如，筆者所在的制造企業(yè)集團(tuán)的價(jià)值鏈分析應(yīng)包括行業(yè)價(jià)值鏈分析和企業(yè)價(jià)值鏈分析。

第一，鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品所在的行業(yè)價(jià)值鏈可以從原料鐵礦石入手，由鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)鋼板材，經(jīng)過橋梁制造企業(yè)鋼梁制造，到建筑施工鋼梁安裝，架設(shè)成鋼結(jié)構(gòu)橋梁，最終建設(shè)成高速公路、鐵路或市政道路。目前國內(nèi)從事鋼結(jié)構(gòu)橋梁制造的企業(yè)大都處于第三個(gè)鏈條，也有部分企業(yè)在第三和第四個(gè)鏈條。筆者所在的企業(yè)目前處于第三個(gè)鏈條，并成立了子公司探索進(jìn)入第四個(gè)鏈條。但受到母公司上市與大股東同業(yè)競爭約束，無法向第四個(gè)鏈條延伸。因此，只能在第三個(gè)鏈條進(jìn)行深度挖掘，尋找企業(yè)戰(zhàn)略和成本優(yōu)勢。

第二，企業(yè)價(jià)值鏈顯示，企業(yè)總價(jià)值由價(jià)值作業(yè)和毛利構(gòu)成，價(jià)值作業(yè)則分為主要作業(yè)和支持性作業(yè)。企業(yè)內(nèi)部可以通過優(yōu)化和協(xié)調(diào)各個(gè)價(jià)值作業(yè)，并通過分析對價(jià)值作業(yè)進(jìn)行權(quán)衡和取舍來獲得最優(yōu)成本目標(biāo)。同樣以鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品為例，主要作業(yè)組成包括市場營銷、原材料采購、制造加工、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)、售后服務(wù)；主要支持作業(yè)包括技術(shù)開發(fā)、人力資源、設(shè)備管理、基礎(chǔ)管理（計(jì)劃、財(cái)務(wù)、法律、質(zhì)量、信息化）等。根據(jù)鋼結(jié)構(gòu)橋梁產(chǎn)品成本組成分析，主要影響成本因素為原材料采購成本，其次是制造加工成本，產(chǎn)品發(fā)運(yùn)成本。影響這些成本的主要作業(yè)是采購、制造、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)；支持作業(yè)是技術(shù)開發(fā)、人力資源、設(shè)備管理。由此可以看出通過價(jià)值鏈分析，找出影響成本的關(guān)鍵作業(yè)，對其采取適當(dāng)?shù)目刂剖侄?，是進(jìn)行成本管理的關(guān)鍵。

（四）進(jìn)行戰(zhàn)略定位分析

從管理科學(xué)來看，不同的戰(zhàn)略需要不同的管理控制系統(tǒng)。如果經(jīng)過戰(zhàn)略分析，企業(yè)總體戰(zhàn)略選擇了發(fā)展戰(zhàn)略，競爭戰(zhàn)略選擇了成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，與總體戰(zhàn)略選擇維持戰(zhàn)略，競爭戰(zhàn)略選擇差異化戰(zhàn)略，采取的成本管控體系完全不同，這就是戰(zhàn)略成本管理的切入點(diǎn)。如筆者所在的制造業(yè)企業(yè)集團(tuán)所屬的鋼結(jié)構(gòu)橋梁板塊，總體戰(zhàn)略應(yīng)為發(fā)展戰(zhàn)略或發(fā)展戰(zhàn)略與維持戰(zhàn)略之間，競爭戰(zhàn)略是差異化戰(zhàn)略注重產(chǎn)品的品質(zhì)。成本控制目標(biāo)就是在確保產(chǎn)品品質(zhì)的前提下進(jìn)行目標(biāo)成本管控，而不是追求最低成本。如果外部環(huán)境發(fā)生變化，企業(yè)戰(zhàn)略定位進(jìn)行了調(diào)整，差異化戰(zhàn)略轉(zhuǎn)為低成本戰(zhàn)略，成本管控體系也需要隨時(shí)調(diào)整，成本控制目標(biāo)亦應(yīng)該改變。

（五）進(jìn)行成本動(dòng)因分析

成本動(dòng)因就是引起成本發(fā)生和變動(dòng)的原因。一般分為微觀層面的生產(chǎn)經(jīng)營成本動(dòng)因和宏觀層面的經(jīng)營戰(zhàn)略成本動(dòng)因。戰(zhàn)略成本動(dòng)因與生產(chǎn)經(jīng)營成本動(dòng)因不同，是從企業(yè)整體長遠(yuǎn)的宏觀戰(zhàn)略高度考慮，也稱為結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因。一般包括企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)驗(yàn)積累、技術(shù)和廠址等。生產(chǎn)經(jīng)營成本動(dòng)因也稱為執(zhí)行性成本動(dòng)因，則包括員工參與、全面質(zhì)量管理、能力利用、聯(lián)系、產(chǎn)品外觀、生產(chǎn)布局等。結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因分析服務(wù)于戰(zhàn)略，對于成本影響長期且不易改變；執(zhí)行性成本動(dòng)因?qū)儆趦?nèi)部管理范疇，易于執(zhí)行、短期效果明顯且易于改變。如筆者所在的企業(yè)集團(tuán)中有地處長三角地區(qū)的子公司，也有地處西北地區(qū)的子公司，雖然產(chǎn)品一樣，經(jīng)營模式也雷同，但成本差異很大。長三角地區(qū)的子公司由于廠址、經(jīng)驗(yàn)積累、技術(shù)等結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因的影響，所在地區(qū)大型鋼橋梁市場廣闊，生產(chǎn)規(guī)模與市場匹配度較高，周邊資源配套較好，具備與供應(yīng)商距離較近，與客戶距離較近等優(yōu)勢，產(chǎn)品成本遠(yuǎn)低于西北地區(qū)子公司。許多結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因形成來源于企業(yè)的戰(zhàn)略選擇以及戰(zhàn)略執(zhí)行，一旦確定了就很難改變，這也決定了大部分的產(chǎn)品成本水平。

（六）戰(zhàn)略成本實(shí)施與控制：確定成本管理目標(biāo)，落實(shí)成本預(yù)控責(zé)任

首先，通過戰(zhàn)略、產(chǎn)業(yè)鏈、價(jià)值鏈分析，企業(yè)明確了一段時(shí)間的戰(zhàn)略目標(biāo)，如制定未來五年發(fā)展規(guī)劃，并在規(guī)劃中制定戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)。包括是否需要進(jìn)入新的產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈階段，是否需要調(diào)整產(chǎn)品價(jià)值鏈的某個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)，以及這些調(diào)整對于產(chǎn)品成本影響，從而形成五年規(guī)劃中戰(zhàn)略成本管理目標(biāo)——提高（或保持）某產(chǎn)品的毛利。其次，引入全面預(yù)算管理，通過編制年度預(yù)算，將規(guī)劃目標(biāo)分解成年度目標(biāo)。通過預(yù)算執(zhí)行將戰(zhàn)略目標(biāo)分年分階段落實(shí)到位。最終，通過制定每個(gè)產(chǎn)品的成本預(yù)控責(zé)任書，將成本控制目標(biāo)分解到各個(gè)產(chǎn)品的作業(yè)環(huán)節(jié)，對于不同的作業(yè)環(huán)節(jié)的職責(zé)，落實(shí)到成本控制的責(zé)任者。

主要參考文獻(xiàn)：

[ 1]林萬祥.成本論[ M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

[ 2]翼露茜.美的集團(tuán)基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本管理應(yīng)用及啟示[ D].保定：河北大學(xué)，2019.

[ 3]張偉.論傳統(tǒng)成本管理與戰(zhàn)略成本管理[ J].科技展望，2015，25（30）：160.

[ 4]嚴(yán)晨智.成本控制新思維：戰(zhàn)略成本管理[ J].新材料產(chǎn)業(yè)，2006（5）：68-69.