馬永義

【摘要】目前， 無論是在理論層面還是在現(xiàn)實層面， 資產(chǎn)計提減值準備問題均存在一定的解決困難。 基于此， 本文在闡述資產(chǎn)減值概念由來的基礎(chǔ)上， 對《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》及《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中所揭示的與資產(chǎn)減值相關(guān)的問題進行評析。 資產(chǎn)減值是企業(yè)會計準則體系下的敏感事項之一， 盡管相關(guān)具體會計準則均確立了各自的計提規(guī)則， 但從實務(wù)層面看， 各項資產(chǎn)減值的計提均是面向未來做研判， 難免受到企業(yè)層面的主觀干預， 加之信息不對稱的客觀存在， 企業(yè)往往具有更大的話語權(quán)， 這恰恰是資產(chǎn)減值問題熱度不減的根本原因。

【關(guān)鍵詞】監(jiān)管報告;資產(chǎn)減值;開發(fā)支出;商譽減值;資產(chǎn)組;減值測試

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2022）08-0069-4

資產(chǎn)緣何要計提減值準備？ 究竟有哪些具體會計準則對計提資產(chǎn)減值準備做出了規(guī)范？ 相關(guān)具體會計準則所規(guī)定的減值計算方法究竟有哪些不同？無論是從理論層面， 還是從實務(wù)層面， 回答這些問題均存在難度。 在證監(jiān)會發(fā)布的《2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告》[1] （簡稱“2019監(jiān)管報告”）和《2020年上市公司年報會計監(jiān)管報告》[2] （簡稱“2020監(jiān)管報告”）中， 資產(chǎn)減值相關(guān)問題被集中揭示， 本文擬對上述被揭示的與資產(chǎn)減值相關(guān)的問題加以具體評析。

一、企業(yè)會計準則體系中與資產(chǎn)減值相關(guān)的確認與計量規(guī)范的簡要梳理

1. 資產(chǎn)減值概念的由來。 要弄清楚資產(chǎn)減值的概念， 筆者認為首先要理解和把握資產(chǎn)的概念或其核心要義。 資產(chǎn)的核心要義在于其面向未來并能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益， 即資產(chǎn)定義中的所謂“預期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源”; 從會計計量的角度而言， 資產(chǎn)就是面向未來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。 如果某項資產(chǎn)面向未來能夠給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值低于其目前的賬面價值， 就意味著這項資產(chǎn)發(fā)生了減值， 盡管該項資產(chǎn)并未終止確認， 但從后續(xù)計量層面卻需要對其計提減值準備。 從理論層面而言， 基于資產(chǎn)的核心要義， 除貨幣資金以外， 其他的資產(chǎn)形態(tài)面向未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值均存在低于其目前賬面價值的可能性。 我國企業(yè)會計準則體系中要求計提減值準備的資產(chǎn)范圍也幾乎與此相一致。

2. 與資產(chǎn)減值相關(guān)的具體會計準則的簡要梳理。 在我國企業(yè)會計準則體系中， 有若干個具體會計準則對各自適用的資產(chǎn)減值準備的計提制定了具體的規(guī)范， 可匯總梳理如下： 存貨資產(chǎn)的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（簡稱“CAS 1”）規(guī)范; 金融資產(chǎn)（含應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款）的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》（簡稱“CAS 22”）規(guī)范; 消耗性生物資產(chǎn)的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)范; 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)范; 遞延所得稅資產(chǎn)的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（簡稱“CAS 18”）規(guī)范; 融資租賃中出租人未擔保余值的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范; 未探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第27號——石油天然氣開采》規(guī)范; 固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、長期股權(quán)投資、生產(chǎn)性生物資、商譽、已探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益的減值計提， 由《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》（簡稱“CAS 8”）規(guī)范。

需要指出的是， 伴隨《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》的發(fā)布與實施， 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同（2006）》不再單獨執(zhí)行， 建造合同形成的資產(chǎn)一并納入“合同履約成本”“合同取得成本”科目予以核算。 筆者認為， 《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》所規(guī)范的建造合同形成資產(chǎn)的減值計提， 自然應(yīng)轉(zhuǎn)由《企業(yè)會計準則第14號——收入（2017）》來加以規(guī)范。

需要進一步指出的是， 對資產(chǎn)減值做出規(guī)范的上述具體會計準則所確立的減值計提方法之間存在一定的差異， 其中CAS 8所確立的減值計提方法的個性特征最為明顯。 簡言之， CAS 8要求分別從繼續(xù)使用和對外出售兩個視角來計算各項資產(chǎn)（資產(chǎn)組）的可收回金額， 且將兩個視角所得數(shù)值的最高者認定為可收回金額， 如果該項資產(chǎn)（資產(chǎn)組）的可收回金額低于其目前的賬面價值， 該項資產(chǎn)（資產(chǎn)組）就發(fā)生了資產(chǎn)減值。 此外， 為了從技術(shù)層面遏制企業(yè)尤其是上市公司通過資產(chǎn)減值準備的計提或轉(zhuǎn)回來操縱利潤， CAS 8禁止各長期資產(chǎn)已經(jīng)計提的減值準備的后續(xù)轉(zhuǎn)回。 此舉也成為我國企業(yè)會計準則體系與國際財務(wù)報告準則之間為數(shù)不多的實質(zhì)性差異之一。

從賬務(wù)處理的角度而言， CAS 22所規(guī)范的各項金融資產(chǎn)所計提的減值準備應(yīng)借記“信用減值損失”科目; CAS 18所規(guī)范的遞延所得稅資產(chǎn)所計提的減值準備應(yīng)借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽”科目， 貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目; 除CAS 22和CAS 18外， 其他具體會計準則所規(guī)范的各項資產(chǎn)所計提的減值準備應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目。 簡言之， 計提資產(chǎn)減值準備時， 可能借記的會計科目包括“資產(chǎn)減值損失”“信用減值損失”“所得稅費用——遞延所得稅費用”“資本公積（或其他綜合收益）”“商譽”。

二、企業(yè)會計準則體系執(zhí)行過程中與資產(chǎn)減值相關(guān)的焦點問題評析

1. 未正確對開發(fā)支出進行會計處理。 《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)（2006）》（簡稱“CAS 6”）對企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的確認與計量規(guī)則進行了明確， 其中對于進入開發(fā)階段所發(fā)生的支出， 如果同時滿足CAS 6所規(guī)定的認定條件， 才能將開發(fā)階段所發(fā)生的支出予以資本化處理。 換言之， 即便進入了開發(fā)階段， 也只有在同時滿足CAS 6所規(guī)定的5項認定條件時， 才可以將開發(fā)階段的支出予以資本化。 需要指出的是， 對于已資本化并納入“開發(fā)支出——資本化支出”科目予以歸集的開發(fā)階段支出， 在尚未達到可使用狀態(tài)以前， 應(yīng)按年進行減值測試。 簡言之， 已經(jīng)資本化的開發(fā)階段支出， 仍需按年進行減值測試。

2020監(jiān)管報告中披露， 上市公司在報告期發(fā)生了戰(zhàn)略調(diào)整， 暫停了以前年度已經(jīng)資本化確認的開發(fā)項目， 個別上市公司將開發(fā)支出累計發(fā)生余額轉(zhuǎn)入當期管理費用。 針對個別上市公司的這一做法， 2020監(jiān)管報告旗幟鮮明地指出， 如果以前年度不滿足資本化條件， 就應(yīng)認定為發(fā)生了前期差錯， 應(yīng)按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行處理; 如果以前年度符合資本化條件， 就應(yīng)當按照CAS 8的相關(guān)規(guī)定， 對以前年度已經(jīng)資本化的研發(fā)支出恰當計提減值準備。

筆者完全贊同2020監(jiān)管報告的觀點， 應(yīng)客觀且獨立地對以前年度已經(jīng)進入開發(fā)階段的自行開發(fā)項目的會計處理的適當性做出判斷， 戰(zhàn)略調(diào)整不能改變以前年度相關(guān)項目已經(jīng)計入開發(fā)階段的事實， 更不能成為確立以前年度賬務(wù)處理的“風向標”。 個別上市公司的上述做法無疑會扭曲利潤表中以前年度和報告期“管理費用”項目的變動趨勢， 也有悖于真實性、可比性和有用性等會計信息質(zhì)量要求。 從技術(shù)層面而言， 也不排除個別上市公司為粉飾以前年度業(yè)績水平， 通過轉(zhuǎn)入當期管理費用來人為平滑利潤， 甚至規(guī)避再融資或退市監(jiān)管的可能性。 對于以前年度將不符合資本化條件的開發(fā)支出予以資本化的做法， 建議監(jiān)管部門從嚴監(jiān)管， 杜絕此類“先主動犯錯， 再自我糾錯”的不利于資本市場健康發(fā)展的行為發(fā)生。

需要指出的是， CAS 6對于開發(fā)支出資本化所規(guī)定的確認條件明確體現(xiàn)出會計的謹慎性原則。 如果上市公司在制定自身會計政策時， 采取將開發(fā)支出全部予以費用化的過于謹慎的做法， 勢必導致自行研發(fā)無形資產(chǎn)投入使用前和投入使用后不同會計期間的收入與費用出現(xiàn)錯配現(xiàn)象。 這種收入與費用在不同會計期間錯配的結(jié)果， 既會連鎖性導致企業(yè)獲利能力成長性的虛增， 也會導致企業(yè)毛利率的虛增。 對于透過利潤表體現(xiàn)出高毛利率和高成長性表象的高科技企業(yè)， 各類報表閱讀者有必要結(jié)合該企業(yè)對自行研發(fā)無形資產(chǎn)所采用的會計政策， 準確加以甄別。

2. 未充分計提資產(chǎn)減值損失。 從技術(shù)層面而言， 存貨跌價準備的計提規(guī)則相對容易理解和把握， 存貨減值計提的“受眾面”相對較大， 存貨出現(xiàn)減值跡象的幾率相對較高， 存貨市場價格的波動性也相對較大。 由于CAS 1允許以前年度計提的跌價準備有條件轉(zhuǎn)回， 存貨跌價準備的計提與轉(zhuǎn)回自然也就成為上市公司實施盈余管理或利潤操縱的常用手段之一。

2019監(jiān)管報告中披露， 個別上市公司自有品牌產(chǎn)品早已處于停產(chǎn)狀態(tài)， 報告期公司決定關(guān)閉并退出該業(yè)務(wù)， 對相關(guān)產(chǎn)品、生產(chǎn)設(shè)備及專利權(quán)等進行變賣， 將處置損失一次性計入當期損益。 需要指出的是， 盡管與減值計提相關(guān)的具體會計準則之間所確立的價值計提方法有所不同， 但先判斷是否存在減值跡象， 再確定是否需要進行減值測算， 卻是與資產(chǎn)減值相關(guān)的各具體會計準則所共同遵循的操作流程。 既然已經(jīng)停產(chǎn)、滯銷， 就表明相關(guān)資產(chǎn)在以前年度已經(jīng)出現(xiàn)了減值跡象， 上市公司未及時計提減值準備的做法是錯誤的， 此舉會導致?lián)p失的跨期錯配， 也不排除上市公司規(guī)避監(jiān)管的可能性。

2019監(jiān)管報告披露， 個別上市公司開發(fā)的樓盤長時間處于停工、業(yè)主無法簽訂購房合同及辦理相關(guān)后續(xù)事宜的狀態(tài)， 且房地產(chǎn)開發(fā)主體及其控股股東已出現(xiàn)被判定為失信執(zhí)行人的情形， 上市公司仍未合理計提資產(chǎn)減值損失。 還有個別上市公司已被申請破產(chǎn)清算， 但未對未能投產(chǎn)的在建工程計提減值準備。 2020監(jiān)管報告披露， 部分上市公司產(chǎn)品迭代較快， 個別上市公司因主營產(chǎn)品價格下降， 導致產(chǎn)成品及在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值低于存貨成本， 但上市公司未對存貨計提跌價準備， 也未披露存貨可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)。 承上所述， 對明顯出現(xiàn)減值跡象的資產(chǎn)， 就需要依照相關(guān)具體會計準則計提減值準備， 2019監(jiān)管報告和2020監(jiān)管報告中所披露的個別上市公司的上述做法的是非曲直顯而易見， 本文不再贅述。

前文已指出， 通過存貨減值的計提或轉(zhuǎn)回來操縱利潤， 通常具備相對便利的客觀條件、機會抑或借口， 可謂“得來不太費工夫”， 整治此類“頑疾”尚需要監(jiān)管部門不懈努力。

3. 商譽減值準備計提相關(guān)環(huán)節(jié)操作不當。 綜合2019監(jiān)管報告和2020監(jiān)管報告來看， 商譽減值準備計提過程中存在不恰當變更與商譽相關(guān)資產(chǎn)組、未正確進行商譽減值測試、未充分計提與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失等問題， 現(xiàn)分別加以評析。

（1）不恰當變更與商譽相關(guān)資產(chǎn)組。 在企業(yè)會計準則體系框架下， 商譽產(chǎn)生于非同一控制下企業(yè)合并， 商譽可能存在于母公司的個別報表層面（與吸收合并或新設(shè)合并相關(guān)聯(lián)）， 也可能存在于合并財務(wù)報表層面（與控股合并相關(guān)聯(lián)）。 商譽減值的計提是由CAS 8來規(guī)范的。 CAS 8要求從繼續(xù)使用和對外出售兩個視角， 分別計算可收回金額， 并采取兩者孰高原則來認定可收回金額。 商譽只有與企業(yè)的可辨認資產(chǎn)及負債組合在一起， 才能夠給企業(yè)帶來超額收益和現(xiàn)金流量。 商譽作為一種不可辨認的特殊資產(chǎn)， 技術(shù)層面很難單獨計算其面向未來因繼續(xù)使用而可能給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值。 因此， CAS 8要求將商譽的賬面價值分攤到與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中， 進而通過相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合來計算并判定商譽是否存在減值。

如果分攤了商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值， 首先要以該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分攤商譽的賬面價值為上限， 來判定商譽應(yīng)分攤的減值; 如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值金額小于該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分攤商譽的賬面價值， 該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值就全部由商譽來分擔; 如果該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值金額大于該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分攤商譽的賬面價值， 兩者之間的差額則由該資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合分擔。 需要指出的是， 由于資產(chǎn)組是認定獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入的最小組合單元， 資產(chǎn)組一經(jīng)確定， 各會計期間應(yīng)當保持一致， 不得隨意變更。

2019監(jiān)管報告披露， 股權(quán)收購確定交易對價時， 評估范圍包括被收購方和子公司及賬面未記錄的無形資產(chǎn)， 但在進行商譽減值測試時， 卻未將收購時存在的子公司及未入賬的無形資產(chǎn)等納入商譽所在資產(chǎn)組。 筆者認為： 將子公司及未入賬的無形資產(chǎn)納入評估范圍， 無疑抬高了收購對價; 在進行商譽減值測試時， 將被收購方子公司及未入賬無形資產(chǎn)排除在與該商譽相關(guān)的資產(chǎn)組之外， 無疑會低估商譽減值準備的金額。 此外， 確定收購對價時， 將子公司及未入賬無形資產(chǎn)納入評估范圍， 對商譽進行減值測試時， 卻將子公司和未入賬無形資產(chǎn)排除在與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組范圍之外， 這無疑是對子公司和未入賬無形資產(chǎn)采取了前后不一致的雙重計量口徑。

2020監(jiān)管報告披露， 有的集團型上市公司報告期進行了內(nèi)部管理架構(gòu)調(diào)整， 或者對子公司進行區(qū)域整合， 個別上市公司以上述情形為理由， 變更了與商譽減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組。 2020監(jiān)管報告指出， 如果僅僅調(diào)整企業(yè)管理架構(gòu)， 并未影響資產(chǎn)組產(chǎn)生現(xiàn)金流入的方式， 不應(yīng)變更與商譽減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組。 筆者認為， 監(jiān)管報告中所陳述的監(jiān)管方觀點完全符合CAS 8的相關(guān)規(guī)定， 資產(chǎn)組是基于企業(yè)獲取現(xiàn)金流入的市場環(huán)境或經(jīng)營模式確定的， 具有“看得見， 摸得著”的客觀基礎(chǔ); 而管理架構(gòu)的調(diào)整旨在提升企業(yè)的運行效率， 通常很難觸及企業(yè)獲取現(xiàn)金流入的最小資產(chǎn)組合單元。 企業(yè)變更與商譽減值測試相關(guān)的資產(chǎn)組， 就有可能影響商譽減值的測試結(jié)果， 進而對企業(yè)的實際盈虧水平實施人為干預。

（2）商譽減值測試方法不正確。 在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時， 合并方只是將其所支付的合并對價大于其應(yīng)享有的被合并方凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)之間的差額確認為合并財務(wù)報表層面的商譽， 合并方所確認的商譽就不包含應(yīng)歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽。 需要指出的是， 在非同一控制的控股合并下， 商譽是與被合并方整體相關(guān)聯(lián)的， 被合并方作為持續(xù)存在并運營的會計主體和法律主體， 其全部資產(chǎn)是在同一管理層的支配下運營的。 因此， 在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組進行減值測試時， 就需要將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽一并分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。 如果分攤了商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值， 首先應(yīng)當按照合并日控股股東和少數(shù)股東的持股比例來分攤該減值金額， 并按照控股股東應(yīng)分攤的金額確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 簡言之， 歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽應(yīng)分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合， 如果分攤了商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值， 歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽也要按比例分攤減值并確認少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)分攤的商譽減值損失。

2019監(jiān)管報告披露， 個別上市公司對于商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試， 在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)組賬面價值時， 未將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)， 或未按照購買日母公司持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失。 筆者認為： 未將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽分攤至相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合， 就導致調(diào)整后相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值偏低， 進而導致相關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)組組合的減值金額被低估;未按照購買日母公司持股比例確認歸屬于母公司的商譽減值損失， 就會導致母公司確認的商譽減值損失的金額被高估。

從技術(shù)層面而言， 商譽減值測試的操作流程較為復雜， 除監(jiān)管部門應(yīng)進一步加大監(jiān)管力度、受托會計師事務(wù)所進一步提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量外， 仍有必要進一步加大對上市公司相關(guān)從業(yè)人員針對企業(yè)會計準則體系的培訓力度。

（3）未充分計提與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組減值損失。 前文已經(jīng)述及， 如果分攤了商譽的相關(guān)資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值金額大于分攤至該資產(chǎn)組的商譽金額， 兩者之間的差額還需要按照構(gòu)成該資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重， 按比例抵減各項資產(chǎn)的賬面價值。 簡言之， 一旦分攤了商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合發(fā)生了減值， 就需要逐層分攤該項減值， 直至按比例抵減各單項資產(chǎn)的賬面價值。 需要指出的是， 盡管CAS 8分別對資產(chǎn)組、資產(chǎn)組組合以及商譽的減值測試制定了具體規(guī)則， 但減值準備的計提最終必須對象化到各單項資產(chǎn)上， 且各單項資產(chǎn)分攤減值準備后的余額不能為負數(shù)， 這就導致資產(chǎn)組的減值準備在相關(guān)單項資產(chǎn)之間的分配過程中會出現(xiàn)二次分配的現(xiàn)象。

2019監(jiān)管報告中披露， 個別上市公司在進行商譽減值測試時， 僅將包含商譽的資產(chǎn)組可收回金額與其賬面價值的差額確認為商譽減值損失， 對于未抵減完的部分， 未在其他各項資產(chǎn)中繼續(xù)進行分攤。 顯而易見的是， “未在其他各項資產(chǎn)中繼續(xù)進行分攤”的結(jié)果， 就勢必導致該企業(yè)計提資產(chǎn)減值準備的總金額被相應(yīng)低估。

總而言之， 資產(chǎn)減值是企業(yè)會計準則體系下的敏感事項之一， 相關(guān)具體會計準則均確立了各自的計提規(guī)則。 但從實務(wù)層面看， 各項資產(chǎn)減值的計提均是面向未來進行研判， 因此就難免受到企業(yè)層面的主觀干預， 加之信息不對稱的客觀存在， 企業(yè)往往具有更大的話語權(quán)， 這也恰恰是資產(chǎn)減值問題熱度一直不減的根本原因。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 證監(jiān)會.2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告[R/OL].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c1000701/content.shtml，2020-09-18.

[2] 證監(jiān)會.2019年上市公司年報會計監(jiān)管報告[R/OL].http：//www.csrc.gov.cn/csrc/c100028/c8390c4e9d1bb4202b66e431fbb1d07cb/content.shtml，2021-08-27.

（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）