【摘 要】 自2007年以來，商譽一直是相關(guān)職能或監(jiān)管部門對上市公司的重點監(jiān)管內(nèi)容之一。實務中對或有對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間的關(guān)系需要清晰明了，企業(yè)合并中職工薪酬與商譽之間的確認邊界需要厘清，商譽與遞延所得稅負債確認過程中的邏輯循環(huán)關(guān)系需要領(lǐng)會，被購買方原有商譽、境外經(jīng)營中形成的商譽等特殊情況處理規(guī)則需要知曉。文章結(jié)合中國證監(jiān)會近年發(fā)布的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》，對與商譽相關(guān)的會計處理問題加以深度剖析，期望能夠?qū)I(yè)界同行有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 無形資產(chǎn)； 或有對價； 職工薪酬； 遞延所得稅負債； 商譽減值

【中圖分類號】 F273.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）14-0002-06

自2007年以來，商譽一直是相關(guān)職能或監(jiān)管部門對上市公司的重點監(jiān)管內(nèi)容之一。我國會計標準中對商譽的規(guī)定也曾有所變化，抽象、晦澀更是廣大實務工作者對商譽較為普遍的職業(yè)印象。本文結(jié)合中國證監(jiān)會近年來發(fā)布的《上市公司年報會計監(jiān)管報告》，對與商譽相關(guān)的會計處理問題加以深度思考。

一、關(guān)于商譽概念及其歸屬類別演變的簡要回顧與剖析

首先需要說明的是，本文并不是從純理論研究的視野對商譽的概念及其歸屬作出研究，而是基于我國財政部門發(fā)布的相關(guān)會計制度或會計準則就我國以往會計標準中對商譽的相關(guān)規(guī)定作出梳理，并構(gòu)成研究基礎(chǔ)。

筆者注意到，在2001年實施的《企業(yè)會計制度》中，無形資產(chǎn)的概念描述中沒有出現(xiàn)商譽二字，只是在涉及無形資產(chǎn)分類的描述中言及“不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽”“企業(yè)自創(chuàng)的商譽，以及未滿足無形資產(chǎn)確認的其他項目，不能作為無形資產(chǎn)”[ 1 ]。需要進一步指出的是，在2001年及其以前年度商譽均被歸屬于無形資產(chǎn)類別，但在這一階段的會計標準中并未觸及商譽的確認與計量，而是僅僅對商譽的資產(chǎn)類別屬性作出了原則性規(guī)定。

在2001年實施的《企業(yè)會計制度》及《企業(yè)會計準則——投資》中曾明確了“股權(quán)投資差額”的概念，并進一步將“股權(quán)投資差額”劃分為“借方差”和“貸方差”，且要求在投資有效期內(nèi)對“借方差”和“貸方差”進行攤銷，攤銷結(jié)果被分別記入“投資收益”的借方和貸方。由于“貸方差”的攤銷具有調(diào)增當期盈利水平的“功效”，有些上市公司就通過“操控”股權(quán)投資初始計量環(huán)節(jié)的“貸方差”來獲取一勞永逸的“療效”。為了遏制部分上市公司通過“貸方差”的攤銷來操縱利潤，我國也曾一度只準許確認“借方差”，不準許確認“貸方差”，并由“資本公積”來取代“貸方差”。筆者注意到，基于《企業(yè)會計準則——投資》對“股權(quán)投資差額”的原則性規(guī)定，實務中曾分別以“借方差”或“貸方差”來加以描述，盡管《企業(yè)會計準則——投資》中沒有出現(xiàn)商譽二字，但實務中人們似乎習慣于將“借方差”和“貸方差”分別稱為“正商譽”和“負商譽”。

在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，只有發(fā)生了非同一控制下的企業(yè)合并行為時才有可能確認商譽。通過研判《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，不難發(fā)現(xiàn)，商譽的確認和計量又被進一步區(qū)分為個別報表與合并報表兩個層面。所謂個別報表層面的商譽，是針對吸收合并和新設(shè)合并兩種情形而言的。由于在吸收合并和新設(shè)合并方式下，被購買方的法人資格被廢除了，在會計核算中要求將被合并方的可辨認資產(chǎn)和負債按照公允價值口徑納入到購買方的賬戶中來加以確認與計量，當購買方所支付對價的公允價值大于并入的凈資產(chǎn)公允價值時，在購買方日常賬務處理及其個別報表層面就必須確認、計量并披露商譽。所謂合并報表層面的商譽，是針對控股合并情形而言的。由于在非同一控制的控股合并方式下，長期股權(quán)投資是按照購買方所支付對價的公允價值來進行初始計量的，即便購買方所支付對價的公允價值大于其應享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額數(shù)，仍無需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始計量金額，而是在編制合并報表的抵銷分錄環(huán)節(jié)，將母公司個別報表中長期股權(quán)投資項目的金額大于其應享有的該非同一控制子公司所有者權(quán)益份額數(shù)的差額確認為商譽。由此可見，在非同一控制的控股合并方式下，商譽只有在通過合并報表編制的抵銷分錄環(huán)節(jié)才會出現(xiàn)，并最終列示在合并資產(chǎn)負債表中。需要進一步指出的是，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》將無形資產(chǎn)的定義描述為“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)”，無形資產(chǎn)的定義中不再涉及“不可辨認”，盡管在《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十一條中出現(xiàn)了“企業(yè)自創(chuàng)商譽”的提法，但還是明確指出“不應確認為無形資產(chǎn)”[ 2 ]。

承上所述，不難得出如下基本結(jié)論：在我國的會計標準中，商譽在其資產(chǎn)類別歸屬上幾經(jīng)變化。簡言之：2001年及其以前年度，商譽歸屬于無形資產(chǎn)范疇；2001年的《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則——投資》中盡管沒有言及股權(quán)投資差額和商譽之間的任何關(guān)聯(lián)性，但實務界似乎將兩者之間等同了起來；在2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只有在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才有可能存在，商譽源自于非同一控制下的企業(yè)合并。

二、關(guān)于對被購買方無形資產(chǎn)的確認給商譽確認帶來聯(lián)動影響的剖析

上已述及，在企業(yè)會計準則體系下，只有發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并才有可能形成并確認商譽。就購買方而言，無論是其個別報表層面（指的是發(fā)生吸收或新設(shè)合并時）還是合并報表層面（指的是發(fā)生控股合并時），商譽均源于購買方所支付的合并對價大于所獲取的被購買方凈資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)合并中購買方所獲取的資產(chǎn)既包括被購買方原賬面已確認的無形資產(chǎn)，也包括被購買方原賬面沒有確認的無形資產(chǎn)（即站在被購買方角度其被合并前不符合無形資產(chǎn)確認條件，但站在購買方合并后的角度符合了無形資產(chǎn)的確認條件），例如被購買方內(nèi)部研發(fā)形成的非專利技術(shù)、內(nèi)部產(chǎn)生的品牌等。如果在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時，沒有足額確認被購買方的無形資產(chǎn)，自然就低估了購買方合并過程中所獲取凈資產(chǎn)的公允價值的數(shù)額，進而高估商譽的入賬數(shù)額，從而影響購買日后購買方的經(jīng)營業(yè)績。

證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中指出：“部分上市公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了大額商譽，商譽占合并對價的比例高達80%甚至90%以上，而大額商譽形成的主要原因之一是上市公司未充分識別和確認被購買方擁有的無形資產(chǎn)。此類未充分識別和確認無形資產(chǎn)的情況在輕資產(chǎn)行業(yè)的合并中較為常見。”

雖然無形資產(chǎn)和商譽均屬于資產(chǎn)類要素的范疇，但二者之間在后續(xù)計量上存在很大的差異。簡言之，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)需要按期攤銷，但商譽不需要攤銷。雖然，企業(yè)合并形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試，但從技術(shù)層面而言商譽減值的計提過程要遠比無形資產(chǎn)復雜得多，這也給上市公司操控利潤帶來了“機會和可能”。

從實務中來觀察，“未計提商譽減值準備”在證監(jiān)會對外公開發(fā)布的《上市公司年報監(jiān)管報告》中作為存在的問題被每每提及，例如《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中就明確指出：“年報分析中發(fā)現(xiàn)，部分公司在非同一控制下企業(yè)合并中確認了較大金額的商譽。但相當部分公司未對商譽計提減值，也未披露是否經(jīng)過減值測試?！薄?014年上市公司年報會計監(jiān)管報告》中也指出：“年報分析發(fā)現(xiàn)，有些上市公司對商譽減值信息僅籠統(tǒng)披露經(jīng)測試后未發(fā)生商譽減值，沒有披露減值測試的過程、參數(shù)等信息，甚至某些上市公司財務報表中顯示商譽已經(jīng)發(fā)生重大減值，但在財務報表附注中沒有披露任何商譽減值測試及計提減值準備的信息?！?/p>

筆者認為，自2007年以來，在商譽減值測試、減值準備計提以及相關(guān)信息披露環(huán)節(jié)所存在的問題之所以屢禁不止，商譽相關(guān)會計處理技術(shù)層面的復雜性是重要成因之一，技術(shù)層面的復雜性也助推了上市公司通過規(guī)避被購買方無形資產(chǎn)的確認來操控利潤的行為。

三、關(guān)于或有合并對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間關(guān)聯(lián)影響的剖析

近年來，上市公司在并購交易中的對賭安排越來越多，對賭協(xié)議的業(yè)績補償條款也日益多樣化，最終要么由購買方通過支付額外現(xiàn)金或發(fā)行額外證券等方式追加合并對價，要么由出售方通過返回股權(quán)或現(xiàn)金等方式進行補償[ 2 ]。

通過梳理會計準則的相關(guān)規(guī)定，不難得出如下基本判斷：第一，如果購買日估計的未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量，購買方應當將或有對價按照其在購買日的公允價值計入合并成本，這是穩(wěn)健原則的要求使然；第二，由于將或有對價計入合并對價，該或有對價自然有可能影響到商譽的初始計量金額；第三，或有對價通常應采用公允價值進行后續(xù)計量，且其變動應計入相應會計期間的損益或其他綜合收益。

對于上述梳理出的相關(guān)規(guī)定，實務中應該澄清和處理好如下具體問題：

第一，或有對價的調(diào)整是否對商譽的初始計量金額產(chǎn)生連帶影響？

或有對價的調(diào)整是基于購買日后的實際情況作出的，而商譽的初始計量是基于購買日的實際情況而確定和形成的，兩者基于的時間存在明顯差異，企業(yè)不應對已經(jīng)確認的商譽金額作出調(diào)整。證監(jiān)會發(fā)布的《2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告》中指出：“實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準則的規(guī)定。”筆者認為，雖然或有對價的后續(xù)變動從經(jīng)濟效果上存在影響已經(jīng)確認商譽的可能性，或有對價和商譽均涉及后續(xù)計量問題，但兩者應按各自的技術(shù)規(guī)范分別進行處理。如果將或有對價的后續(xù)變動結(jié)果直接調(diào)整商譽的初始計量金額，技術(shù)層面上僅局限于在資產(chǎn)負債表內(nèi)部來尋求借貸方的平衡，自然會影響到相關(guān)損益數(shù)據(jù)的真實性，甚至存在操縱利潤的空間或可能性。

第二，如何對或有對價進行后續(xù)計量？

非同一控制下企業(yè)合并形成的或有對價，通常應采用公允價值進行后續(xù)計量，盡管其公允價值計量可能缺乏可驗證性的參考依據(jù)，使計量結(jié)果呈現(xiàn)一定的主觀性和隨意性，但簡單地將合同約定需返還或需要再額外支付的金額認定為公允價值的做法，其實質(zhì)上等于沒有按照公允價值對或有對價進行后續(xù)計量，這既不符合公允價值的定義，也不符合公允價值的后續(xù)計量規(guī)則。

第三，如何對被購買方實際業(yè)績的大幅下滑進行會計處理？

在標的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績相比存在較大落差的情況下，依據(jù)協(xié)議出售方通常應向購買方返還部分之前所收取的對價，對或有對價的后續(xù)計量結(jié)果通常會形成收益。但此類現(xiàn)象的發(fā)生也意味著企業(yè)合并形成的相關(guān)資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的能力可能已經(jīng)遠低于原來的預期，進而也就意味著該等資產(chǎn)已經(jīng)存在減值跡象，企業(yè)應對相關(guān)資產(chǎn)甚至商譽計提減值準備，否則就會出現(xiàn)高估資產(chǎn)和利潤的現(xiàn)象。筆者認為，標的企業(yè)實際業(yè)績的大幅下滑相當于一枚硬幣的雙面，一方面表明對或有對價的變動帶來了有利影響，另一方面對合并而成的資產(chǎn)也造成了不利影響，不能顧此失彼，更不能王婆賣瓜或掩耳盜鈴。

四、關(guān)于商譽與遞延所得稅負債確認之間邏輯循環(huán)關(guān)系的剖析

在稅法規(guī)定的免稅合并情況下，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度商譽的計稅基礎(chǔ)為零，商譽賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差額形成應納稅暫時性差異。那么對于此情況下所形成的應納稅暫時性差異，是否應該確認遞延所得稅負債呢？

依據(jù)《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的相關(guān)規(guī)定，答案當然是否定的。理由在于：第一，如果確認了該部分暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負債，則意味著企業(yè)合并中所獲取的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值在下降，這樣就會反過來增加商譽的賬面價值，而商譽賬面價值的增加又會形成新的應納稅暫時性差異，進而使遞延所得稅負債和商譽之間的確認出現(xiàn)無休止的循環(huán)；第二，如果確認了該部分遞延所得稅負債，相應增加的商譽也應立即計提減值準備，因為與原確認商譽時所依據(jù)的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值相比較，確認該部分遞延所得稅負債和商譽增加值后被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值發(fā)生了下降，這樣會使此輪商譽增加值的確認變得毫無意義；第三，企業(yè)合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的數(shù)額被確認為商譽，如果確認了該情形下是遞延所得稅負債，則會進一步增加商譽的賬面價值，對于購買日這一固定時點的商譽確認同樣出現(xiàn)了無休止的循環(huán)[ 3 ]。

證監(jiān)會發(fā)布的《2015年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“個別上市公司在處置非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司時，將合并該子公司時產(chǎn)生的商譽歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，因此相應的商譽也保留在母公司個別和集團合并財務報表中。但該公司對保留的商譽確認了遞延所得稅負債，卻未披露確認遞延所得稅負債的依據(jù)。”該報告還進一步明確指出：“該公司的相關(guān)交易中，在處置子公司股權(quán)前后，上述商譽的性質(zhì)并未發(fā)生改變，根據(jù)企業(yè)會計準則及其相關(guān)規(guī)定，對于合并商譽的后續(xù)處理，無論在母公司個別報表還是集團合并報表上均不應確認相關(guān)的遞延所得稅負債?！?/p>

筆者對證監(jiān)會披露的上述信息作如下點評：對于非同一控制下的控股合并而言，由于合并原子公司時所形成的商譽包含在母公司“長期股權(quán)投資”賬戶內(nèi)，在轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時，該商譽的數(shù)額應伴隨“長期股權(quán)投資”賬戶全部或按比例結(jié)轉(zhuǎn)，并在此基礎(chǔ)上計算投資收益。該公司將合并該子公司產(chǎn)生的商譽連同其歸屬的資產(chǎn)組均留在了母公司，且不說實務中將該行為真正落地在手續(xù)上會有何等的復雜和耗時，就該行為在會計處理上的效果卻是顯而易見的，即將商譽留在母公司自然沖減了長期股權(quán)投資的成本，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)收取對價既定的情況下，會增加此項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的投資收益。此外，嚴格來講，購買日形成的商譽通常源于對被購買方整體的研判，轉(zhuǎn)讓該子公司股權(quán)時將購買日的商譽強行與子公司某一資產(chǎn)組關(guān)聯(lián)起來的做法也是值得商榷的。非同一控制下控股合并的商譽是基于合并財務報表層面而言的，轉(zhuǎn)讓子公司股權(quán)時將原合并財務報表層面的商譽強行納入母公司個別報表層面來處理的做法更值得商榷。

五、關(guān)于被購買方合并財務報表中原有商譽與購買日應確認商譽相互關(guān)系的剖析

在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并之前，如果被收購方歷史上曾發(fā)生過企業(yè)合并并確認了商譽，那么在發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并的當期應該如何處理被購買方原來已確認的商譽呢？

從并購實務層面而言，在被購買方本身屬于集團性企業(yè)的情況下，購買方并非僅僅依據(jù)其對被收購企業(yè)集團母公司的個別報表來對被購買方進行估值，而是依據(jù)對被購買企業(yè)集團的整體情況來估值的，即便購買方在對被購買方進行估值時考慮到了被購買方作為一個整體而存在的商譽并支付了合并對價，購買方也需要將其發(fā)生的非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽作為一個整體體現(xiàn)在其合并財務報表之中。

從與企業(yè)合并相關(guān)的會計準則技術(shù)層面而言，被購買方財務報表中的商譽屬于不可辨認的資產(chǎn)，發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并時，購買方不能將其作為一項單獨資產(chǎn)予以確認，否則就改變了商譽不可辨認的屬性。在發(fā)生非同一控制下的控股合并時，購買方應按照剔除被購買方合并資產(chǎn)負債表中商譽后的凈資產(chǎn)數(shù)額，來計算并確認其合并報表層面的商譽。換言之，購買方在計算非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽時，不應將被購買方原合并財務報表中的商譽作為單項資產(chǎn)從合并成本中扣除，而應將被購買方原合并財務報表中的商譽并入購買方發(fā)生非同一控制下企業(yè)合并而形成的商譽中一并處理。

證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司將被收購企業(yè)財務報表中的原有商譽確認為一項單獨的商譽，獨立于購買被收購企業(yè)形成的商譽進行單獨的列報和計量。與該會計處理對應，這些單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試。年報分析發(fā)現(xiàn)有上市公司在合并當期即對單獨確認出來的被收購企業(yè)原有商譽全額計提了減值準備?！痹搱蟾孢M一步明確指出：“上述會計處理不符合準則關(guān)于商譽計算及減值的規(guī)定，并會干擾上市公司在減值測試時的正確判斷，從而對合并當期以及未來期間的損益造成影響?！?/p>

筆者認同證監(jiān)會的監(jiān)管結(jié)論，為便于廣大讀者更好地理解上述會計處理的不當之處以及可能帶來的影響，在此作出進一步剖析：站在購買方的角度，在對其自身合并財務報表的商譽進行減值測試時，首先需要將各購買日確認的商譽分別與該各被購買方關(guān)聯(lián)起來，然后結(jié)合每一個被購買方個別報表或合并報表（指的是被購買方自身為集團性企業(yè)）的具體情況來測試并確認商譽的減值。上述將“單獨確認的商譽被分攤至被收購企業(yè)歷史上企業(yè)合并取得的子公司，在此基礎(chǔ)上進行商譽減值測試”的做法，實質(zhì)上是混淆了會計主體的邊界。換言之，購買方自身商譽的減值測試和確認不能下移至被購買方層面進行。從博弈角度而言，上述不當做法在某種程度上有人為將商譽減值的測試無謂復雜化并存在借助信息不對稱中的優(yōu)勢地位來規(guī)避被審計和被監(jiān)管的嫌疑和可能。

六、關(guān)于企業(yè)合并中職工薪酬與商譽確認邊界的剖析

近年來，上市公司紛紛并購由自然人創(chuàng)建并擔任核心管理人員的優(yōu)秀民營企業(yè)，出于企業(yè)平穩(wěn)過渡尤其是持續(xù)發(fā)展的考量，被收購企業(yè)的創(chuàng)始人大多數(shù)繼續(xù)在原企業(yè)任職。在收購協(xié)議的條款安排中，這些自然人股東通常承諾未來一段時期內(nèi)繼續(xù)在企業(yè)任職，并承諾如果提前離職則承擔相應的賠償責任。與此同時，雙方約定未來服務期滿并達到既定業(yè)績條件時，上市公司支付給這些自然人股東約定的款項。

盡管從并購業(yè)務層面而言，上述具有對賭或共贏預期屬性的合同安排并非難以理解，但在適用準則以及會計處理層面，卻需要認真比對和斟酌。

通常情況下，上市公司應結(jié)合相關(guān)安排的性質(zhì)、目的來確定所支付款項的會計處理。一般說來，收購方應考慮支付給這些個人的款項是針對其股東身份，還是針對其高級管理人員身份。如果屬于前者，所支付的款項應視為企業(yè)合并中的或有對價，并作為合并成本來處理；如果屬于后者，所支付的款項就屬于上市公司為獲取這些自然人未來期間提供的服務而支付的對價，因此就應該作為職工薪酬來處理。

從操作層面而言，如果所支付的款項以相關(guān)人員未來期間的任職為條件，那么相關(guān)款項就很有可能屬于職工薪酬而不是合并成本。再具體一點來講：如果所支付的款項適用于被收購企業(yè)原來的所有股東，而不是僅僅對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于企業(yè)合并中的合并成本，按或有對價的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項并不適用于不在企業(yè)任職的被收購企業(yè)的原有股東，而是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項支付就屬于職工薪酬，按職工薪酬準則的相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果所支付的款項適用于同等職級的其他高管，而不是對在企業(yè)任職的原股東的特殊安排，那么這種款項的支付就屬于職工薪酬；如果所支付的款項不適用于在企業(yè)任同等職級的其他高管，而是對原企業(yè)股東的特殊安排，那么所支付的款項就屬于合并成本。

證監(jiān)會發(fā)布的《2013年上市公司年報會計監(jiān)管報告》披露：“部分上市公司未能合理區(qū)分企業(yè)合并成本及合并日后的職工薪酬，將應在未來期間確認為成本費用的職工薪酬性質(zhì)的款項作為合并成本進行會計處理，從而在高估合并商譽的同時，低估了合并當期及未來期間的成本費用?！?/p>

筆者認為，只要對在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東所作出的各項支付安排進行橫向比對，就不難確定適用準則的歸屬。簡言之，如果不是有別于不在企業(yè)繼續(xù)任職的原股東的特殊安排，所支付的款項就屬于企業(yè)合并成本；如果不是有別于在企業(yè)任同等職級的其他高管人員的特殊安排，所支付的款項就屬于職工薪酬。

七、關(guān)于境外并購形成商譽的會計處理剖析

近年來，伴隨國家“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，境外并購現(xiàn)象逐漸增多，如果子公司所采用的記賬本位幣不同于購買方的記賬本位幣，從技術(shù)層面而言，自然就會涉及境外并購所形成商譽的外幣折算問題。境外并購所形成的商譽應作為境外經(jīng)營的資產(chǎn)進行會計處理，即以境外經(jīng)營的記賬本位幣計價，并在資產(chǎn)負債表日按照當期匯率進行折算。如果對購買境外經(jīng)營形成商譽的初始確認金額不再考慮其外幣折算問題，就會影響到合并財務報表中商譽項目的余額及外幣折算差額項目的余額，進而影響到基于合并財務報表的資產(chǎn)負債率和凈資產(chǎn)收益率等財務指標數(shù)值的可靠性。

八、關(guān)于共同經(jīng)營追溯調(diào)整中商譽內(nèi)涵的剖析

共同經(jīng)營是2014年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》（以下簡稱40號準則）首度界定的會計概念，40號準則對共同經(jīng)營的判定標準及確認與計量原則作出了具體的規(guī)定，并要求在首次執(zhí)行日對共同經(jīng)營進行追溯調(diào)整。但仔細研讀40號準則第二十二條的具體內(nèi)容，筆者發(fā)現(xiàn)其中所描述的商譽一詞易引發(fā)歧義[ 4 ]，在此一并加以具體剖析。

（一）40號準則對共同經(jīng)營追溯調(diào)整的具體要求

40號準則第二十二條規(guī)定：首次采用本準則的企業(yè)應當根據(jù)本準則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。

40號準則第二十二條（以下簡稱第22條規(guī)定）規(guī)定：合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應當在比較財務報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；同時根據(jù)比較財務報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定進行會計處理。

確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間存在差額的，應當按照下列規(guī)定處理：

一是如果前者大于后者的，其差額應當首先調(diào)減與該投資相關(guān)的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務報表最早期間的期初留存收益；二是如果前者小于后者的，其差額應當沖減比較財務報表最早期間的期初留存收益。

（二）對第22條規(guī)定中商譽內(nèi)涵的具體透析

承上所述，在我國2007年開始實施的企業(yè)會計準則體系框架下，商譽只能在發(fā)生非同一控制下的企業(yè)合并時才會形成，而在控股合并方式下被購買方顯然屬于購買方的子公司。第22條規(guī)定是針對合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營而作出的銜接規(guī)范，絕不可能也不應出現(xiàn)將子公司重新分類為共同經(jīng)營的情形。由此不難判定，第22條規(guī)定中所謂的“與該投資相關(guān)的商譽”中的投資并非意指長期股權(quán)投資，其中的商譽也并非我國企業(yè)會計準則體系框架下的商譽。有鑒于此，對第22條規(guī)定中的商譽一詞有必要也必須作出“其他考量”。

《企業(yè)會計準則第40號——合營安排》應用指南的【例38】（以下簡稱例38）對共同經(jīng)營的追溯調(diào)整進行了詳細說明。從例38的描述中不難判斷：首次執(zhí)行日A公司對甲公司的長期股權(quán)投資的相關(guān)明細科目的余額分別為：成本1 000萬元（其中300萬元為原投資行為發(fā)生時所形成的商譽）、損益調(diào)整180萬元、長期股權(quán)投資減值準備100萬元。A公司追溯調(diào)整時所確認的商譽可視同為原購買甲公司50%凈資產(chǎn)時所形成的商譽。由于終止確認的長期股權(quán)投資賬面價值（720萬元）小于追溯確認的資產(chǎn)和負債凈額（820萬元），其實質(zhì)上意味著原投資行為所形成的300萬元的商譽中有100萬元已經(jīng)發(fā)生了減值，首次執(zhí)行日所追溯確認的商譽最終為200萬元。

鑒于以上描述與剖析，有理由得出如下判斷或結(jié)論：第22條規(guī)定中的商譽并非與首次執(zhí)行日前所確認的權(quán)益法下的長期股權(quán)投資相關(guān)聯(lián)，而是與重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為相關(guān)聯(lián)。在重新計量原始合營安排（共同經(jīng)營）行為時，該合營方所支付的合營安排對價大于入賬的凈資產(chǎn)的金額被確認為該合營方個別報表層面的商譽。在首次執(zhí)行日的追溯調(diào)整時，再結(jié)合終止確認的“長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”與確認的“各項資產(chǎn)和負債的凈額”的差額，對該合營方個別報表層面的商譽予以重新計量。如果首次執(zhí)行日“終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額”小于所確認的“各項資產(chǎn)和負債的凈額”的金額超過了原始合營安排（同共經(jīng)營）行為所確認的商譽金額，則意味著原投資行為所形成的商譽已全部發(fā)生減值，首次執(zhí)行日就不應追溯確認商譽了。

最后需要強調(diào)指出的是，首次執(zhí)行日追溯調(diào)整時，將原長期股權(quán)投資中所包含的商譽予以單獨追溯確認，就可以維系首次執(zhí)行日以后的“補償通道”，如果此后共同經(jīng)營發(fā)生持續(xù)或大幅度的虧損，可以通過計提商譽減值準備使其得到足額補償。

總之，商譽的會計處理規(guī)定相對復雜且晦澀難懂，實務中對或有對價后續(xù)變動與商譽后續(xù)計量之間的邏輯關(guān)系需要把握，企業(yè)合并中職工薪酬與商譽之間的確認邊界需要厘清，商譽與遞延所得稅負債確認過程中的邏輯循環(huán)關(guān)系需要領(lǐng)會，被購買方原有商譽、境外經(jīng)營中形成的商譽等特殊情況處理規(guī)則需要知曉，期望本文的專題研討能夠?qū)I(yè)界同行有所幫助。

【參考文獻】

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[3] 財政部會計司.企業(yè)會計準則講解（2008）[M].北京：人民出版社，2008：270-271.

[4] 馬永義.共同經(jīng)營追溯調(diào)整中的“商譽”內(nèi)涵[J].新理財，2015，239（12）：19-20.