朱丘祥 陳心怡

內(nèi)容提要：為響應(yīng)《行政處罰法》新增的“首違不罰”條款，國家稅務(wù)總局出臺了《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》，對完善稅收執(zhí)法方式、優(yōu)化稅收營商環(huán)境以及促進(jìn)經(jīng)濟(jì)恢復(fù)與發(fā)展等意義非凡。然而，因《清單》存在適用標(biāo)準(zhǔn)不明確、適用限度不規(guī)范等問題，導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益得不到保障，實(shí)施效果大打折扣，對建立系統(tǒng)的稅務(wù)“首違不罰”清單制度造成了較大障礙。本文在《清單》所示價值取向指導(dǎo)下，分析《行政處罰法》“首違不罰”條款，明確《清單》適用條件之標(biāo)準(zhǔn)及適用限度的邊界，確?！肚鍐巍酚行?zhí)行，促使稅務(wù)“首違不罰”清單制度更好落地。

2021 年1 月20 日，李克強(qiáng)總理主持召開國務(wù)院常務(wù)會議時明確指出，當(dāng)前疫情和經(jīng)濟(jì)形勢復(fù)雜，市場主體仍面臨不少困難，要規(guī)范稅務(wù)等領(lǐng)域執(zhí)法，在稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域研究推廣“首違不罰”清單制度，以減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，鞏固經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定恢復(fù)的基礎(chǔ)。隨后，國家稅務(wù)總局先后出臺兩批《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》（以下簡稱為《清單》），對稅務(wù)領(lǐng)域內(nèi)可適用“首違不罰”的14 項程序性違法行為作出了具體規(guī)定，乃對國務(wù)院常務(wù)會議工作部署和新修《行政處罰法》的積極回應(yīng)，是推進(jìn)稅務(wù)領(lǐng)域“放管服”改革的重要舉措。然而，《清單》中“首次違反”“危害結(jié)果輕微”與“及時糾正”等適用條件缺乏統(tǒng)一認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，給《清單》的現(xiàn)實(shí)執(zhí)行帶來極大困擾，嚴(yán)重阻礙《清單》效能的充分發(fā)揮。其準(zhǔn)確界定，應(yīng)在明晰“首違不罰”價值取向的基礎(chǔ)上，合理考慮“降低稅收執(zhí)法成本、營造良好營商環(huán)境”的情勢需要；在實(shí)踐環(huán)節(jié)，《清單》還面臨效力溯及力、范圍邊界以及規(guī)范沖突等諸多難題。

一、稅務(wù)“首違不罰”清單的歷史演進(jìn)

稅務(wù)“首違不罰”清單制度是指對于首次發(fā)生《清單》中所列事項且危害后果輕微，在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其不予稅務(wù)行政處罰的法律制度。對該制度的探索早在二十一世紀(jì)初便已開始，但發(fā)展進(jìn)程相對緩慢，直至今日，才活躍于廣大學(xué)者和稅務(wù)執(zhí)法人員視野。

（一）稅務(wù)“首違不罰”清單的起源

2002 年，黨的十六大提出“以改進(jìn)執(zhí)法部門工作作風(fēng)及工作方式”為重心的行政管理體制改革目標(biāo)，“首違不罰”制度應(yīng)運(yùn)而生。①劉茂峰、陳鴻林：《“首次不罰制”在環(huán)保執(zhí)法中的應(yīng)用探討》，《中國環(huán)境管理》2003 年第5 期，第47 頁。部分基層工商行政管理部門率先創(chuàng)立“首違不罰”制度，隨后，公安、消防、稅務(wù)、城管等部門相繼推行。湖南省地方稅務(wù)局發(fā)布的《湖南省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)實(shí)施辦法》（湘國稅公告2010 年第5 號）中較早出現(xiàn)了有關(guān)稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”規(guī)定的雛形。隨后，在《遼寧省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》（2013 年）、上海市《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)適用辦法》（2014 年）、《福建省稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)基準(zhǔn)》（2019 年）中也出現(xiàn)相關(guān)規(guī)定。②參見北大法寶數(shù)據(jù)庫：遼寧省地方稅務(wù)局公告2013 年第2 號（失效）、上海市國家稅務(wù)局上海市地方稅務(wù)局公告2014 年第7 號（失效）、福州市國家稅務(wù)局公告2015 年第4 號。2016 年國家稅務(wù)總局出臺《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》，其中第11 條明確規(guī)定稅務(wù)“首違不罰”條款，即“當(dāng)事人首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰?！贝撕螅鞯囟悇?wù)機(jī)關(guān)紛紛遵照適用。

（二）稅務(wù)“首違不罰”清單的地方實(shí)踐

目前，全國已有31 個省級地區(qū)③除我國臺灣省、香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)以外的其他省級行政區(qū)。的規(guī)范性文件中體現(xiàn)出“首違不罰”要求，其中絕大多數(shù)包含在當(dāng)?shù)氐摹抖悇?wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》之中；長江三角洲的三省兩市、海南省和甘肅省則專門制定了《清單》。整體來看，各地關(guān)于稅務(wù)“首違不罰”的規(guī)定類型相對較為集中，主要分為如下5 大類及24 個具體項目。

圖1 全國31 個省級地區(qū)“首違不罰”條款類型及項目梳理

各地“首違不罰”的規(guī)定表現(xiàn)出一定的差異性。例如，部分地區(qū)規(guī)定的是“不予罰款”，而非“不予處罰”；其中，安徽省和福建省關(guān)于“首違不罰”的條款均為“不予罰款”，寧夏回族自治區(qū)和陜西省則只有在“發(fā)票管理”類別中的條款為“不予罰款”，其他有關(guān)“首違不罰”的條款為“不予處罰”。又如，在“發(fā)票管理”類別的規(guī)定中，對“跨規(guī)定的使用區(qū)域攜帶、郵寄、運(yùn)輸空白發(fā)票，以及攜帶、郵寄或者運(yùn)輸空白發(fā)票出入境”和“丟失發(fā)票或者擅自損毀發(fā)票”等事項，部分地區(qū)認(rèn)為可“不予處罰”，也有部分地區(qū)認(rèn)為即便是情節(jié)輕微也仍需處罰。這種差異或與各個地方的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和發(fā)票管理環(huán)境有關(guān)，規(guī)定更為嚴(yán)格的地區(qū)主要為經(jīng)濟(jì)較為發(fā)達(dá)的北京市和長江三角洲的三省兩市，而管制相對較為寬松的則為經(jīng)濟(jì)較為落后的西藏自治區(qū)、寧夏回族自治區(qū)、陜西省等內(nèi)陸地區(qū)。然而，這樣的差異化規(guī)定易造成稅收執(zhí)法領(lǐng)域“同案不同判”的現(xiàn)象，不僅難以保障納稅人的合法權(quán)益，還會對稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力和權(quán)威造成沖擊，限制《清單》發(fā)揮“統(tǒng)一規(guī)范”的作用。

二、稅務(wù)“首違不罰”清單的價值取向

國家稅務(wù)總局發(fā)布《清單》，是落實(shí)中央《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》的重要舉措，是執(zhí)行《行政處罰法》“首違不罰”條款的具體布置。積極適用《清單》，需準(zhǔn)確把握“首違不罰”的價值取向。

（一）《行政處罰法》“首違不罰”條款的價值取向

新《行政處罰法》第33 條第1 款規(guī)定：“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰”為“首違不罰”提供了明確的法律依據(jù)。修訂前的《行政處罰法》僅規(guī)定“情節(jié)輕微并及時糾正”與“未造成危害結(jié)果，可以減免處罰”，此次修改不僅增加了“初次”這一時間限定，還加大了“柔性執(zhí)法”的力度，從“未造成危害后果”放寬到“危害后果輕微”。

結(jié)合《行政處罰法》第1 條所示本法的立法目的，①《行政處罰法》第1 條規(guī)定：“為了規(guī)范行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，保障和監(jiān)督行政機(jī)關(guān)有效實(shí)施行政管理，維護(hù)公共利益和社會秩序，保護(hù)公民、法人或者其他組織的合法權(quán)益?！本劢埂笆走`不罰”條款，不難看出“首違不罰”條款的價值取向為營造良好營商環(huán)境、尋求多元法益平衡以及彰顯人本執(zhí)法理念等。②汪國華、丁安然：《“首違不罰”的法理與適用——兼議〈行政處罰法〉第33 條第1 款之價值取向》，《湖北社會科學(xué)》2021 年第 3 期，第 148-149 頁。2018 年，國務(wù)院曾發(fā)布強(qiáng)調(diào)對營商環(huán)境優(yōu)化的重要工作指示。2020 年，全球突發(fā)疫情，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)受到極大沖擊，小微企業(yè)生存環(huán)境愈加艱難。在此特殊背景下，過于嚴(yán)苛的執(zhí)法方式不利于煥發(fā)經(jīng)濟(jì)市場活力，“一罰了之”的執(zhí)法方式帶來的矛盾愈發(fā)尖銳，阻礙了經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展。由此，“首違不罰”新規(guī)應(yīng)運(yùn)而生。

《行政處罰法》“首違不罰”新規(guī)深刻體現(xiàn)公益與私益兩者之間的平衡，并因應(yīng)情勢需要進(jìn)一步向保護(hù)行政相對人利益的方向傾斜。眾所周知，行政處罰的種類多樣，但均呈現(xiàn)一定的侵益性和限制性，甚至是剝奪性，應(yīng)謹(jǐn)慎適用，否則極易損害公民權(quán)利。③周佑勇：《行政法原論（第3 版）》，北京大學(xué)出版社2018 年版，第281 頁。保障行政機(jī)關(guān)有效實(shí)施管理與保護(hù)行政相對人合法權(quán)益均為《行政處罰法》的題中要義。行政相對人的私權(quán)利相較于以國家強(qiáng)制力為支撐的公權(quán)力而言，無疑處于相對弱勢地位，應(yīng)對其合法利益給予充分保護(hù)?！笆走`不罰”這種更具柔性的執(zhí)法方式，體現(xiàn)了“以人為本”的執(zhí)法理念，寬待行政相對人，有利于提高行政相對人的守法意識與思想覺悟，促使其自我糾錯以避免造成嚴(yán)重的危害結(jié)果，在保障公益實(shí)現(xiàn)的同時，營造和諧執(zhí)法環(huán)境。①朱宏伸：《“首違不罰”制度法律和實(shí)踐層面的思考》，《中國衛(wèi)生法制》2015 年第6 期，第55 頁。

（二）《稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單》的價值取向

稅務(wù)行政處罰是《行政處罰法》在稅收征管領(lǐng)域的具體適用，應(yīng)與《行政處罰法》“首違不罰”的價值取向保持一致。須貫徹《行政處罰法》中“首違不罰”的價值取向，結(jié)合稅務(wù)領(lǐng)域自身的獨(dú)特性，明晰《清單》的出臺初衷，才能正確理解和適用《清單》條款。

1.彰顯柔性執(zhí)法關(guān)懷，共建和諧納征關(guān)系

轉(zhuǎn)變剛性執(zhí)法方式、彰顯柔性執(zhí)法關(guān)懷，破除稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的“對立關(guān)系”，構(gòu)建和諧納環(huán)境是稅務(wù)“首違不罰”的首要目標(biāo)。此次在稅務(wù)領(lǐng)域推廣“首違不罰”制度是貫徹包容審慎監(jiān)管原則的重要體現(xiàn)，符合我國法治化建設(shè)的行政體制改革方向，體現(xiàn)“服務(wù)型”稅收行政執(zhí)法建設(shè)的最新要求，凸顯“以人為本”的執(zhí)法理念。給予納稅人充分的尊重與關(guān)懷，旨在減少納稅人“對抗情緒”，提高納稅人心理認(rèn)同，共建和諧納征關(guān)系，實(shí)現(xiàn)稅收征管高效與納稅人便利的雙贏局面。

2.降低稅收遵從成本，提高稅收執(zhí)法效率

輕微程序性稅收違法行為面寬量大，對此類輕微違法行為適用“首違不罰”，有助于實(shí)現(xiàn)有效降低稅收遵從成本，提高稅收執(zhí)法效率的重要目標(biāo)。目前，我國的納稅申報等程序已不斷簡化，但稅收政策的調(diào)整卻越發(fā)頻繁，致使納稅人應(yīng)接不暇?！肚鍐巍方o予納稅人一次改過的機(jī)會，為納稅人節(jié)約合規(guī)成本，有利于提高稅收遵從度，幫助有效抑制偷稅逃稅等違法行為的發(fā)生，激勵納稅人誠實(shí)納稅。②（荷蘭）馬特海斯·阿靈克：《荷蘭大企業(yè)管理》，陳新譯，《國際稅收》2016 年第9 期，第22 頁。同時，執(zhí)法程序的化簡，也一定程度上減輕了稅務(wù)執(zhí)法人員工作負(fù)擔(dān)，節(jié)約行政資源，提高稅收執(zhí)法效率。

3.維護(hù)稅收征管秩序，優(yōu)化稅收營商環(huán)境

《清單》具體項目主要針對稅收征管方面的程序性輕微違法行為，凸顯稅務(wù)“首違不罰”的終極目標(biāo)即維護(hù)穩(wěn)定的稅收征管秩序，為創(chuàng)造良好的營商環(huán)境提供法治保障，更好地為經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)。事實(shí)上，均衡公私主體之間的合法法益，倡導(dǎo)“納稅人主義”，更有助于實(shí)現(xiàn)維護(hù)征管秩序穩(wěn)定與激發(fā)市場活力的目標(biāo)。③呂楠楠：《新〈行政處罰法〉背景下稅務(wù)行政處罰的理念嬗變與制度調(diào)適》，《稅務(wù)研究》2021 年第5 期，第85 頁。在當(dāng)前法治國家建設(shè)穩(wěn)步推進(jìn)的時代背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收征管方面程序性的輕微違法行為從寬處理，是深化稅收征管制度改革、增強(qiáng)納稅服務(wù)意識的重要體現(xiàn)。

三、稅務(wù)“首違不罰”清單的適用條件

近十幾年來，“首違不罰”制度被廣泛應(yīng)用于各個領(lǐng)域，普遍存在適用條件界定不明確的困境，易導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)自由裁量空間過大，行政相對人合法權(quán)益得不到保障等不良后果，嚴(yán)重制約“首違不罰”制度的推廣實(shí)行?！肚鍐巍芬膊焕?，因此本文擬在《行政處罰法》“首違不罰”條款與《清單》價值取向的雙重指引下明確其適用條件的界定標(biāo)準(zhǔn)。

（一）“首次違反”的認(rèn)定

《清單》中對“首次”的界定，涉及事實(shí)認(rèn)定、起算期限、適用范圍等多個角度。梳理我國31 個省級地區(qū)《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》中關(guān)于“首次違反”的相關(guān)規(guī)定，大致可分為如下三大類型（見表1）：第一，明確規(guī)定起算期限、重新計算期間、適用范圍，此類型規(guī)定僅在少數(shù)。2013 年，遼寧省曾規(guī)定“首次”是指地稅機(jī)關(guān)在一個納稅年度內(nèi)第一次發(fā)現(xiàn)違法行為，無論該類違法行為在該納稅年度內(nèi)已持續(xù)了多長時間，均為首次；同時規(guī)定超過5 年的，重新計“首次”；不同種類的違法行為分別計算違法次數(shù)。2021 年，遼寧省對上述規(guī)定進(jìn)行修訂，但仍對該三項事項進(jìn)行了明確規(guī)定，僅將個別項目放寬至“每年度清零”。①《遼寧省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（2021 年修訂）》中規(guī)定，對于“納稅人未按照規(guī)定期限辦理納稅申報和報送納稅資料”和“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關(guān)資料”，以一個納稅年度為計算期間，每年度清零，重新計算；其他“首違不罰”事項以五個納稅年度為計算期間。黑龍江省與遼寧省規(guī)定近乎一致。②《黑龍江省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》第6 條規(guī)定：“首次”指稅務(wù)行政相對人第一次發(fā)生某類違法行為；“再次”指從稅務(wù)機(jī)關(guān)首次發(fā)現(xiàn)違法行為起5 年內(nèi)又發(fā)生同類違法行為；超過5 年的，重新計“首次”。不同種類的違法行為分別計算違法次數(shù)。第二，僅規(guī)定起算期限、重新計算期間、適用范圍其中一項或兩項，此類型規(guī)定占比最大。河北省與遼寧省對“首次”的認(rèn)定如出一轍，但存在期限上的差異，對起算期限以及是否清零重計并無規(guī)定，僅對違法行為的性質(zhì)作出規(guī)定，即將“首次”界定為“在稅收征管信息系統(tǒng)中本機(jī)關(guān)可查詢范圍內(nèi)沒有擬作出行政處罰同一性質(zhì)的違法行為的記錄”。這種界定方式一旦產(chǎn)生違法記錄，將不再適用“首次”，相較于甘肅?、邸陡拭C省稅務(wù)“首違不罰”清單》中的12 項均規(guī)定：“同一自然年度內(nèi)首次違反該規(guī)定且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動糾正的或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予處罰?！薄⑸綎|?、堋渡綎|省稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)（試行）》中凡涉及“首違不罰”事項的，均規(guī)定：“在一個公歷年度內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限改期限內(nèi)改正，沒有造成危害后果的，不予處罰。”、長三角區(qū)域⑤《長江三角洲區(qū)域稅務(wù)輕微違法行為“首違不罰”清單》（國家稅務(wù)總局上海市稅務(wù)局公告2020 年第5 號）明確，對清單中列舉的稅務(wù)違法行為，當(dāng)事人在一年內(nèi)首次違反且情節(jié)輕微，能夠及時糾正，未造成危害后果的，依法不予行政處罰。以及京津翼地區(qū)⑥《京津冀稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定：“發(fā)生清單內(nèi)違法行為，一年內(nèi)首次違反且危害后果輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正的，不予行政處罰?！币?guī)定了“一年內(nèi)”這一時間期限，更為嚴(yán)格。另外，吉林?、摺都质《悇?wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》規(guī)定：“同一自然年度首次違反且情節(jié)輕微，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正或者在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰?！痹摶鶞?zhǔn)中并非所有“首違不罰”的款項均規(guī)定了“同一自然年度”，而是在報告銀行賬號、辦理納稅申報與登記、報送代扣代繳資料、開具發(fā)票、報送發(fā)票資料這些款項中單獨(dú)予以注明。、廣東?、唷稄V東省稅務(wù)系統(tǒng)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》中僅對未按照規(guī)定辦理納稅申報與報送納稅資料、代扣代繳與報送相關(guān)資料、開具發(fā)票這些事項規(guī)定：“一個自然年度內(nèi)首次發(fā)生逾期的，不予處罰?！焙蛷V西壯族自治區(qū)⑨《廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》中僅對未按照規(guī)定辦理納稅申報與報送納稅資料、代扣代繳與報送相關(guān)資料、應(yīng)開具而未開具發(fā)票事項規(guī)定“同一自然年度”的時間期限；對繳銷發(fā)票、存放和保管發(fā)票這兩項的時間期限規(guī)定為“連續(xù)三個自然年度內(nèi)”。等8 個地區(qū)也明確了“一年”或“三年”的具體期限，但均僅針對個別項目，并不涉及所有“首違不罰”事項。第三，均未明文規(guī)定“首次”的詳細(xì)內(nèi)容，此類型規(guī)定也不在少數(shù)。

表1 全國31 個省級地區(qū)關(guān)于“首次違反”的界定與分類

結(jié)合前述《清單》的價值取向，筆者認(rèn)為“首次”的認(rèn)定，應(yīng)從時間和對象兩個方面來衡量。首先，在時間上，即納稅人實(shí)施違法行為的起止期限，應(yīng)在五年追責(zé)有效期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)第一次發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為，且在兩個自然年度之后重新計算“首次”。①江國華、丁安然：《“首違不罰”的法理與適用——兼議新〈行政處罰法〉第33 條第1 款之價值取向》，《湖北社會科學(xué)》2021 年第 3 期，第 144 頁。根據(jù)《稅收征管法》第86 條：“……在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予以行政處罰?！碑?dāng)納稅人的違法行為沒有被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時，只能視為沒有違法事實(shí)，有且僅當(dāng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)時，才具有“可罰性”。同時，考慮到信息不對稱所致的現(xiàn)實(shí)征管難度，將其界定為稅務(wù)機(jī)關(guān)第一次發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為更為恰當(dāng)。另外，基于現(xiàn)階段《清單》所列舉的事項乃為稅收征管領(lǐng)域大規(guī)模存在的普遍性行為，且其社會危害性小、可迅速糾正，以及社會發(fā)展的現(xiàn)實(shí)需要等諸多考量②張紅、岳洋：《行政處罰“首違不罰”制度及其完善》，《經(jīng)貿(mào)法律評論》2021 年第3 期，第28 頁。，從目的解釋的角度出發(fā)，貫徹教育與懲戒相結(jié)合的原則，以一個自然年度作為其起止期限，允許“超期可重新計算”更為妥當(dāng)。此種解讀與國務(wù)院常務(wù)會議的相關(guān)工作部署相匹配，符合《清單》出臺初衷，有利于進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、優(yōu)化營商環(huán)境。

其次，在對象上，納稅人的“首次違法行為”應(yīng)確定為依據(jù)同一條、款、項實(shí)施處罰的違法行為，即針對《清單》中的不同款項均存在“首次”，且超期可“重新計算”較為合理。在我國多個地方《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》中，均有規(guī)定“首次”的認(rèn)定限為“依據(jù)同一條、款、項實(shí)施處罰的違法行為”或“不同種類的違法行為分別計算違法次數(shù)”?！肚鍐巍分懈黜椝惺马椌嬖谄洫?dú)立性，針對不同款項分別適用“首次違反”無可厚非。

綜上所述，筆者認(rèn)為“首次”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即在五年追責(zé)有效期內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)第一次發(fā)現(xiàn)納稅人的違法行為，并在一個納稅年度之后重新計算“首次”；且對《清單》中的不同款項均存在“首次”。

（二）“危害結(jié)果輕微”的標(biāo)準(zhǔn)

一般而言，諸多行政法中的“危害后果”是指違反行政法義務(wù)的行為在實(shí)施之后對法律所保護(hù)的利益產(chǎn)生的損害狀況，也有部分觀點(diǎn)認(rèn)為該“危害結(jié)果”泛指對社會、他人造成實(shí)質(zhì)的、可見的危害后果。以往，稅務(wù)機(jī)關(guān)對“危害結(jié)果輕微”的評判標(biāo)準(zhǔn)主要通過制定《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》對違法行為的次數(shù)、違法所得、所涉及內(nèi)容的具體情況等予以界定。當(dāng)前，國家稅務(wù)總局在第二批《清單》中回應(yīng)“稅務(wù)違法行為造成不可挽回的稅費(fèi)損失或者較大社會影響的，不能認(rèn)定為危害結(jié)果輕微。”這一回應(yīng)為“危害結(jié)果輕微”的認(rèn)定提供了明確指引。另外，在王品朝訴臨安市林業(yè)局林業(yè)行政處罰案中，①中華人民共和國最高人民法院行政審判庭：《中國行政審判案例（第3 卷）》，中國法制出版社2013 版，第96號案例。人民法院將“不違反禁止性規(guī)定、僅違反程序性的規(guī)定”作為衡量當(dāng)事人違法行為輕微的標(biāo)準(zhǔn)之一的做法，為明確衡量違法行為“輕微”標(biāo)準(zhǔn)提供了新思路。

基于上述討論，本文認(rèn)為，可從稅費(fèi)損失、行為性質(zhì)、主觀惡意這三個方面對“危害結(jié)果輕微”進(jìn)行認(rèn)定。一是不能存在無法挽回的稅費(fèi)損失。在關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈第二批稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》的解讀中，明確排除“造成無法挽回的稅費(fèi)損失”對“首違不罰”的適用，因此，尚不存在無法挽回的稅費(fèi)損失成為認(rèn)定“危害結(jié)果輕微”的硬性標(biāo)準(zhǔn)之一。

二是原則上僅包含稅收程序性違法行為，不包括稅收實(shí)體違法行為。②周優(yōu)、劉琦：《稅務(wù)執(zhí)法“首違不罰”的法理闡釋與制度完善》，《稅務(wù)研究》2021 年第9 期，第99 頁。從《清單》規(guī)定的14 項內(nèi)容以及各地方《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》中的規(guī)定來看，“首違不罰”針對的是大多數(shù)稅收程序性違法行為。需強(qiáng)調(diào)的是，程序性違法行為可能牽連后續(xù)的實(shí)體違法，若納稅人及時采取補(bǔ)救措施，尚未造成不可挽回的稅費(fèi)損失的，由于其實(shí)體的危害后果并未實(shí)際發(fā)生，則也可視為其僅違反“程序性規(guī)定”。無獨(dú)有偶，德國和我國臺灣地區(qū)的“自動報繳免罰規(guī)定”，③德國和我國臺灣省的“自動報繳免罰規(guī)定”，以及在《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》中對偷逃稅問題均規(guī)定，如自查自糾，及時補(bǔ)繳稅款，便不再予以處罰。參見陳清秀：《自動報繳免罰制度的比較研究》，《財經(jīng)法學(xué)》2019 年第 2 期，第 81-94 頁。以及《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范影視行業(yè)稅收秩序有關(guān)工作的通知》中均有類似規(guī)定。

三是納稅人主觀上應(yīng)為非惡意。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定“危害結(jié)果輕微”時，通常根據(jù)違法行為的時間、手段、數(shù)量等因素綜合進(jìn)行判斷，尤其需要考慮經(jīng)濟(jì)、政治、社會影響度等客觀情勢需要，然而，稅務(wù)“首違不罰”清單制度是對納稅人疏忽大意所犯小錯誤的寬容，而絕非對故意不法行為的縱容。若其存在明顯主觀惡意，不可一味適用“首違不罰”。《清單》的適用秉持“嚴(yán)寬相濟(jì)”的原則，融入“非惡意”的主觀因素來輔助判定“危害結(jié)果輕微”實(shí)有必要。④尹培培：《不予行政處罰論——基于我國〈行政處罰法〉第27 條第2 款規(guī)定之展開》，《政治與法律》2015 年第11 期，第 153 頁。

綜上所述，本文認(rèn)為“危害結(jié)果輕微”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即《清單》內(nèi)尚未造成不可挽回的稅費(fèi)損失的，非惡意的程序性違法行為所產(chǎn)生的后果。

（三）“及時糾正”的界定

一方面，對于“及時”的認(rèn)定，在《稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的使用規(guī)則》以及《清單》中明確包含兩者情況：一是在被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前主動改正，二是在稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正的期限內(nèi)改正。第二種情況普遍得到各方認(rèn)可，而對第一種情況尚存在不同看法。一種觀點(diǎn)認(rèn)為這種情況就是自相矛盾，即違法行為已在被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)前就糾正，稅務(wù)機(jī)關(guān)則無從發(fā)現(xiàn)其違法行為，從而應(yīng)刪除此種情況的規(guī)定；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為此種情況是指納稅人的違法行為已進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)的查處視野但尚未作出處罰，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)提示后，予以主動改正即可。這兩者實(shí)為對“發(fā)現(xiàn)前”的解釋存在分歧，從現(xiàn)實(shí)情況出發(fā)，列明兩種情況實(shí)有必要。

另一方面，對“糾正”的判定也存在分歧。從實(shí)質(zhì)上來看，有觀點(diǎn)認(rèn)為只需停止違法行為即可，而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為需達(dá)到防止危害結(jié)果的發(fā)生、減少危害結(jié)果的繼續(xù)擴(kuò)大或彌補(bǔ)已有損失；從形式上來看，有觀點(diǎn)認(rèn)為只需作出糾正承諾，而另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為需要實(shí)際采取相應(yīng)行動。同時，“糾正”是否需要區(qū)分“主動糾正”和“被迫糾正”？參考其他領(lǐng)域的相關(guān)適用，如《消防監(jiān)督檢查規(guī)定》將“及時糾正”限定為“可當(dāng)場予以糾正的范圍內(nèi)”，以避免對相對人的管理過于寬松。又如，國土資源行政部門的規(guī)定為“行政處罰告知書下發(fā)前主動消除違法狀態(tài)”，①《國土資源違法行為查處工作規(guī)程》第9.3.1 條：“國土資源違法行為情節(jié)輕微并及時糾正，沒有造成危害性后果，或者行政處罰告知書下發(fā)前主動消除違法狀態(tài)的，可以不予行政處罰?！睂ⅰ凹m正行為”的時間限制大幅延后，給予行政相對人極大的寬容限度，并提及“主動消除”這一概念，將主觀因素的考量也納入其中。

參考上述其他領(lǐng)域的相關(guān)適用，本文認(rèn)為，可從時間節(jié)點(diǎn)、糾正程度兩個方面對“及時糾正”予以認(rèn)定。首先，“及時”的認(rèn)定是對“時間節(jié)點(diǎn)”的要求，條款中的“發(fā)現(xiàn)前”應(yīng)為尚未被稅務(wù)機(jī)關(guān)作出行政處罰之前。在稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未發(fā)現(xiàn)之前主動糾正，或是在稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為后予以“提示”在規(guī)定期限內(nèi)糾正但尚未作出稅務(wù)行政處罰之前，都應(yīng)當(dāng)屬于該要件的范疇。較之稅務(wù)行政處罰實(shí)踐，對于較為輕微的違法行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)并不會一開始就對其進(jìn)行處罰，通常會對行政相對人進(jìn)行相應(yīng)的“提示”，給予其改過自新的機(jī)會。

其次，“糾正”的認(rèn)定須結(jié)合“糾正態(tài)度”“糾正程度”綜合考量。關(guān)于“糾正程度”的認(rèn)定，可以“結(jié)果無價值論”②“結(jié)果無價值論”是刑法學(xué)界廣為熱議的話題，其認(rèn)為刑法在防止過度干預(yù)、采取自由主義原則的同時，要將違反刑法目的的事態(tài)作為禁止的對象。換言之，任何行為，只要沒有侵害、威脅刑法所保護(hù)的法益，刑法就不得干預(yù)。在行政法領(lǐng)域借鑒該原理，不妨為體現(xiàn)《清單》出臺的價值取向，便其適用。參見張明楷：《刑法的基本立場（第5 版）》，商務(wù)印書館2019 年版，第205 頁。作為理論基礎(chǔ)，需消除違法行為的不良影響或危害后果的產(chǎn)生及其可能性才可認(rèn)定為“已糾正”。若違法者雖積極糾正但仍未阻止危害后果的發(fā)生或危害后果并沒有得到補(bǔ)救，則不滿足“糾正”的內(nèi)涵。至于糾正行為采取的是何種形式不應(yīng)加以限定，以消除危害結(jié)果及其可能性為界定之關(guān)鍵，作為或不作為皆予以認(rèn)可。違法者的“糾正態(tài)度”結(jié)合《行政處罰法》“維護(hù)公共利益和社會秩序”的立法目的，可推出只要能夠避免危害后果的發(fā)生且未對社會秩序造成損害就可以不予問責(zé)?！爸鲃蛹m正”與“被動糾正”不宜作為定性的標(biāo)準(zhǔn)。③尹培培：《不予行政處罰論——基于我國〈行政處罰法〉第27 條第2 款規(guī)定之展開》，《政治與法律》2015 年第11 期，第 155 頁。

綜上所述，“及時糾正”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為在稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未作出行政處罰之前，納稅人已經(jīng)停止并更正違法行為，達(dá)到了消除不良影響或?qū)嵸|(zhì)危害后果的效果。

（四）“不罰”的確認(rèn)

在新修訂《行政處罰法》《稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)行使規(guī)則》及《清單》中，關(guān)于“首違不罰”的規(guī)定都援用“不予行政處罰”這一表述，但其內(nèi)涵并未明晰。在實(shí)踐中，對該概念所指罰則的類型也尚未明確。“不予行政處罰”究竟帶來怎樣的法律效果，對納稅人產(chǎn)生怎樣的影響，是納稅人最為關(guān)心的問題。因其直接關(guān)系到對納稅人權(quán)益的處分，稍有偏差將嚴(yán)重影響到納稅人的合法權(quán)益。

1.“不予行政處罰”之內(nèi)涵

“不予處罰”與“免于處罰”存在著根本的區(qū)別，帶來的后果也大有不同。通常從行為主體、行為客體、主觀方面和客觀方面這四個要件來確定行政違法行為。厘清兩者界限的關(guān)鍵在于納稅人的行為是否滿足上述全部的違法行為構(gòu)成要件?！安挥杼幜P”乃指表面上符合某些違法行為的構(gòu)成要件，實(shí)質(zhì)上并不滿足違法行為的所有構(gòu)成要件的行為。①曹康瑞主編：《行政處罰法教程》，中國法制出版社2011 年版，第98 頁。例如，《行政處罰法》第30 條和第31 條中“不予處罰”的出發(fā)點(diǎn)是考慮當(dāng)事人的責(zé)任能力，②《行政處罰法》第30 條：“不滿十四周歲的未成年人有違法行為的，不予行政處罰，責(zé)令監(jiān)護(hù)人加以管教”；第31 條：“精神病人、智力殘疾人在不能辨認(rèn)或者不能控制自己行為時有違法行為的，不予行政處罰，但應(yīng)當(dāng)責(zé)令其監(jiān)護(hù)人嚴(yán)加看管和治療”。即便當(dāng)事人的行為具有可罰性，但并不具備可責(zé)性，即缺少責(zé)任能力這一主觀方面的構(gòu)成要件而形成的狹義“不構(gòu)成違法”，故不予以處罰。“免于處罰”則是指該行為已經(jīng)滿足全部的違法行為構(gòu)成要件，但由于法定的理由或情節(jié)而免除其處罰。③曹康瑞主編：《行政處罰法教程》，中國法制出版社2011 年版，第97 頁。從《清單》來看，其滿足適用條件的行為乃是沒有嚴(yán)重的社會危害性以及危害結(jié)果，即為缺乏客觀方面這一構(gòu)成要素，于是為“不予處罰”。

然而，不少地方出臺各類《免罰清單》，其文件內(nèi)容實(shí)質(zhì)為“不予處罰”，卻命名為《免罰清單》，實(shí)有不妥，易造成混淆?！安挥杼幜P”是一種法定的寬恕，其法律效果等同于沒有違法事實(shí)，沒有前科，下次再犯，不構(gòu)成加重處罰的情由，但會成為下次同類行為定性評估的考量?！懊庥谔幜P”則是一種符合法定要件的免責(zé)，下次再犯，有可能構(gòu)成加重處罰的情由。“不予處罰”比“免于處罰”賦予行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)更大，從控權(quán)的角度，對其范圍的控制應(yīng)作出統(tǒng)一規(guī)定，嚴(yán)格限定。

2.“不罰”所指之種類

《行政處罰法》沒有限定“首違不罰”條款之“不罰”的種類，其“不予處罰”可涵蓋所有類型的行政處罰。雖《稅收征管法》并未明文列舉稅務(wù)行政處罰的種類，但從其第五章“法律責(zé)任”部分可以梳理出所包含的稅務(wù)行政處罰種類有：罰款、銷毀非法印制的發(fā)票、收繳或者停售發(fā)票、沒收違法所得和作案工具、沒收非法財物、停止出口退稅權(quán)和提請工商行政管理機(jī)關(guān)吊銷營業(yè)執(zhí)照。④《稅收征管法》第60-73 條。稅務(wù)行政處罰作為行政處罰的下位概念，也應(yīng)一脈貫通?！肚鍐巍匪安涣P”之種類應(yīng)涵蓋上述《稅收征管法》所涉及的種類。另外，在部分規(guī)范性文件中還可發(fā)現(xiàn)存在納稅信用直接判級、下調(diào)出口企業(yè)管理類別⑤《納稅信用管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014 年第40 號），第20 條列明的九種將納稅人信用評級直接判為D 級的情形，以及《出口退（免）稅企業(yè)分類管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016 年第46 號），第13 條列明的五大類下調(diào)出口企業(yè)管理類別的情形，均具有降低資質(zhì)等級的懲戒屬性。、重大違法失信案件信息公布和失信聯(lián)合懲戒⑥《國務(wù)院關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度，加快推進(jìn)社會誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕33 號）要求對嚴(yán)重失信行為進(jìn)行政懲戒。等新型懲戒方式?？紤]到新修訂《行政處罰法》第16 條將其他規(guī)范性文件排除在允許設(shè)定行政處罰的范圍之外，這些規(guī)范性文件設(shè)定稅務(wù)行政處罰的種類不符合適當(dāng)性原則，①苗玉剛：《我國稅務(wù)行政處罰種類的完善——兼議稅收征管法的修訂》，《湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)院學(xué)報》2021年第 6 期，第 24 頁。故暫不在稅務(wù)“首違不罰”清單制度的討論范圍之列。不過隨著時代的變化，稅務(wù)“首違不罰”清單制度所“不罰”的種類也不應(yīng)該一成不變，要實(shí)現(xiàn)動態(tài)調(diào)整。

3.“不予處罰”之后續(xù)

“首違不罰”中的“罰”應(yīng)嚴(yán)格限定為“行政處罰”，但“不予上述行政處罰”之后，針對行政相對人的行為，仍應(yīng)以制定“不予處罰決定書”的方式記錄在案。“首違不罰”雖然使得行政相對人并未受到任何處罰，但并不能真正將該行為視作未發(fā)生過，保留行政相對人的此類記錄是相當(dāng)有必要的。以“不予處罰決定書”的方式將“首違不罰”記錄在案，不僅對行政相對人日后的行為起到警示作用，同時也使得對稅務(wù)機(jī)關(guān)因“不罰”條件認(rèn)定錯誤而追責(zé)有據(jù)可循，可有效減少濫用職權(quán)現(xiàn)象發(fā)生。

四、稅務(wù)“首違不罰”清單的適用限度

“首違不罰”在適用過程中，還顯現(xiàn)出諸如《清單》溯及力、適用范圍的邊界、條款之間的規(guī)范沖突等問題，不容忽視。稅務(wù)“首違不罰”處分的不僅是個案中納稅人的相關(guān)權(quán)益，更涉及對公共利益的處分，應(yīng)嚴(yán)格把控其適用限度，加以規(guī)范、防止濫用，充分保障個人權(quán)益和公共利益。

（一）《清單》的效力溯及力

目前，全國統(tǒng)一的《清單》已公布，各地方也相繼開展適用，自此之后發(fā)生的滿足適用條件的違法行為可適用“首違不罰”，但對《清單》公布前已經(jīng)產(chǎn)生的違法行為是否可以適用“首違不罰”存在爭議。為避免因政策變動導(dǎo)致納稅人合法權(quán)益遭到損害，對此分為如下兩種情況討論：

第一，納稅人的違法行為發(fā)生并終了于《清單》公布前，且稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)作出處理的，不可適用“首違不罰”制度?；凇胺ú凰菁凹韧钡幕驹瓌t，對于已經(jīng)作出處理的情況就不再適用新法，以保證法律的穩(wěn)定性。

第二，納稅人的違法行為發(fā)生于《清單》公布前，但稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未作出處理的，滿足“首違不罰”制度條件的可適用。參照刑法中“從舊兼從輕”的適法原則，雖違法行為已經(jīng)發(fā)生在新法之前，若尚未作出處理，由于新法處理較輕，基于有利于相對人的原則，應(yīng)當(dāng)適用新法?！肚鍐巍匪许椖烤鶠槌绦蛐赃`法，在此不予討論中止和未遂的情況，一般不認(rèn)為程序性違法存在繼續(xù)性或繼續(xù)狀態(tài)，故只要產(chǎn)生程序性違法行為，無論其危害狀態(tài)是否延續(xù)，一經(jīng)作出都視為完成，是否被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行處理才是予以區(qū)別對待的關(guān)鍵。

（二）《清單》的適用程序

《清單》對“首違不罰”的適用程序尚未進(jìn)行明確規(guī)定，這會導(dǎo)致納稅人對能否適用稅務(wù)“首違不罰”、如何保障稅務(wù)“首違不罰”的適用、適用稅務(wù)“首違不罰”應(yīng)按照什么樣的程序進(jìn)行等都沒有準(zhǔn)確的心理預(yù)期，不利于建立和諧穩(wěn)定的納征關(guān)系，同時還易造成稅收執(zhí)法資源的浪費(fèi)。故對《清單》具體適用條件作出詳細(xì)規(guī)定的同時，也應(yīng)明確其適用程序。

一是增設(shè)“首違不罰”啟動程序。在《清單》的適用過程中，往往都是經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)提醒糾正或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)主動啟動“首違不罰”，不僅增加稅務(wù)機(jī)關(guān)工作量，也易因稅務(wù)機(jī)關(guān)的疏忽導(dǎo)致納稅人錯失“首違不罰”的機(jī)會，不利于保障納稅人的權(quán)利。出于工作效率以及納稅人權(quán)益保障的考慮，應(yīng)允許納稅人主動提出適用《清單》的申請。該觀點(diǎn)國家稅務(wù)總局也予以了肯定回復(fù)。①國家稅務(wù)總局辦公廳：關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈第二批稅務(wù)行政處罰“首違不罰”事項清單〉的公告》的解讀中提到，如當(dāng)事人認(rèn)為其符合適用“首違不罰”的條件，但稅務(wù)機(jī)關(guān)未主動適用的，可以進(jìn)行申辯并要求適用“首違不罰”。資料來源：http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810760/c5171845/content.html，瀏覽日期：2022 年 3 月22 日。

二是變更“首違不罰”適用程序為簡易程序。在此前金稅三期稅收管理系統(tǒng)里，適用《清單》的事項，執(zhí)行的處罰程序為一般程序。完成一個標(biāo)準(zhǔn)的“一般處罰程序”，耗費(fèi)的人工與時間成本都極高，顯然與節(jié)約稅收執(zhí)法資源的本意相悖。②胡彥偉：《稅務(wù)領(lǐng)域“首違不罰”制度的若干問題探究》，《稅務(wù)研究》2021 年第12 期，第70 頁?！肚鍐巍分兴惺马椌鶠檩p微稅收違法行為，違法事實(shí)相對簡單，可當(dāng)場作出處罰決定，對其適用簡易程序，既提升行政執(zhí)法效率，又為納稅人提供便利，有利于增進(jìn)征納雙方的相互理解和支持，促進(jìn)稅法遵從。

三是建立“首違不罰”中轉(zhuǎn)程序。當(dāng)納稅人實(shí)施的“及時糾正”措施不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以中止“首違不罰”的適用，要求其繼續(xù)“糾正”或者采取其它措施，待納稅人相關(guān)“中止情形”結(jié)束以后，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以繼續(xù)適用“首違不罰”程序。若稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為納稅人的程序違法背后存在偷稅漏稅等嚴(yán)重實(shí)體違法內(nèi)容時，應(yīng)終止適用“首違不罰”，將該案件轉(zhuǎn)為一般稅務(wù)行政處罰的審理程序繼續(xù)處理。建立《清單》“首違不罰”程序和一般稅務(wù)行政處罰程序的中轉(zhuǎn)程序，既有利于保障程序正義，也有利于保障實(shí)質(zhì)正義。

（三）《清單》的規(guī)范沖突

《清單》與現(xiàn)行有效法律規(guī)范存在分歧，其法律規(guī)范的沖突將直接影響《清單》的合法性和實(shí)用性，為保障《清單》的順利推行，應(yīng)盡快解決其規(guī)范沖突之難題。

一是《清單》與地方《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》之間的沖突。相較于各地方出臺的《稅務(wù)行政處罰裁量基準(zhǔn)》，國家稅務(wù)總局頒布的《清單》更具“總領(lǐng)”性作用，全國范圍內(nèi)應(yīng)統(tǒng)一適用《清單》。出現(xiàn)地方稅局所作規(guī)定與總局文件不一致時，應(yīng)以總局公布的《清單》內(nèi)容為準(zhǔn)。稅務(wù)總局在國務(wù)院統(tǒng)一布置下出臺《清單》，地方原則上不能再出臺超出范圍或與之沖突的同類清單，各地方性已有文件也要及時修改，避免與稅務(wù)總局《清單》相矛盾沖突。

二是《清單》與《稅收征管法》之間的沖突?！肚鍐巍匪信e可以“不罰”之項目，在當(dāng)前《稅收征管法》第60、61、62 條中均規(guī)定可以“予以處罰”。表面看來有沖突之嫌。按照效力級別，《稅收征管法》是法律，效力高于作為部門規(guī)范性文件的《清單》，當(dāng)兩者不一致時，應(yīng)適用法律，但這樣一來，就會使得《清單》失去存在的意義。本文認(rèn)為可把《清單》看作稅務(wù)總局在國務(wù)院授權(quán)下，代表最高國家行政機(jī)關(guān)基于《行政處罰法》的新要求，而對《稅收征管法》所作的行政解釋，③我國稅法行政解釋是指由上級稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律的明確授權(quán)或依職權(quán)就稅法的適用執(zhí)行向下級機(jī)關(guān)發(fā)布的命令、指導(dǎo)中有關(guān)稅法條文、稅法規(guī)范、稅法概念、稅法原則等所作的解釋，目的在于保證稅法的正確實(shí)施，提高稅收效率，實(shí)現(xiàn)稅法的價值。參見伍勁松：《我國稅法行政解釋制度之反思》，《稅務(wù)研究》2010 年第3 期，第69 頁。即因應(yīng)時代新的情勢需要，對《稅收征管法》有關(guān)條款的具體適用問題作出最新解釋，屬于法定解釋，具有法定效力。目前，《稅收征管法》正在修訂當(dāng)中，應(yīng)對“首違不罰”作出積極的回應(yīng)，實(shí)現(xiàn)法律相關(guān)條款之間的制度銜接。

三是《清單》與《行政處罰法》之間的沖突?！肚鍐巍返闹苯由衔环ㄒ罁?jù)是新修《行政處罰法》，若其所列舉的條件和事項超出《行政處罰法》所允許的范圍，可經(jīng)由行政相對人提起行政復(fù)議或行政訴訟時，在附帶審查過程中對《清單》進(jìn)行合法性審查，①國內(nèi)多位學(xué)者對規(guī)范性文件的合法性審查已進(jìn)行過深入研究。參見朱芒：《規(guī)范性文件的合法性要件——首例附帶性司法審查判決書評析》，《法學(xué)》2016 年第11 期；楊士林：《試論行政訴訟中規(guī)范性文件合法性審查的限度》，《法學(xué)論壇》2015 年第5 期。尤其有部分學(xué)者聚焦于“首違不罰”制度的合法性審查，如吳萍教授認(rèn)為一些地區(qū)的工商行政管理局先后出臺的“首次不罰”制因改變上位階法文件規(guī)定的行政處罰事項而不具有合法性，這同時也提示人們，有必要進(jìn)一步完善國家權(quán)力機(jī)關(guān)、上級行政機(jī)關(guān)對行政規(guī)范性文件的審查與監(jiān)督制度。參見吳萍：《“首次不罰”不宜仿效》，《中共南京市委黨校南京市行政學(xué)院學(xué)報》2004 年第5 期。而章劍生教授認(rèn)為，雖然“首次不罰”具有合法性，但它需要構(gòu)建一個可以消解因“不罰”引起的與保護(hù)公共利益、第三人利益之間緊張關(guān)系的制度，即以“要件—效果”關(guān)聯(lián)架構(gòu)成立為前提，對違法行為例外情形下“首次不罰”，并以附加“提示”的方法消除違法行為的社會危害性。參見章劍生：《罰抑或不罰?——基于行政處罰中“首次不罰”制度所展開的分析》，《浙江學(xué)刊》2011 年第2 期。予以有效解決。為避免《清單》因規(guī)范沖突而舉步維艱，還可從明確《清單》制定主體，將《清單》的制定權(quán)最低下放至市級行政機(jī)關(guān)；提高其法律效力級別，加快《稅收征管法》的修訂腳步，讓稅務(wù)“首違不罰”清單制度擁有最直接的法律依據(jù)等方面發(fā)力。

五、結(jié) 語

以《清單》為依托的稅務(wù)“首違不罰”清單制度探索，是稅務(wù)行政執(zhí)法柔性化的積極探索，更是稅收執(zhí)法方式的大膽創(chuàng)新。以明確界定《清單》適用條件的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范其適用限度的內(nèi)容為出發(fā)點(diǎn)，探究稅務(wù)“首違不罰”的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵，完善其形式要件，推進(jìn)《清單》高效執(zhí)行，以期構(gòu)建一個系統(tǒng)完備的稅務(wù)“首違不罰”清單制度體系，為實(shí)現(xiàn)納稅人的個人利益與國家公共利益的統(tǒng)一作出貢獻(xiàn)。對此，還可從稅務(wù)“首違不罰”清單制度的執(zhí)行保障機(jī)制、配套設(shè)施等諸多方面著手，進(jìn)一步推進(jìn)稅務(wù)“首違不罰”清單制度的構(gòu)建與完善。