制造業(yè)智能化下成本管理與核算
—以定制化設(shè)備擬IPO企業(yè)為例

南方 信永中和會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）深圳分所

引言

2020年黨中央根據(jù)我國發(fā)展階段、環(huán)境、條件變化提出了“加快構(gòu)建以國內(nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進的新發(fā)展格局”，中國制造業(yè)面臨全面轉(zhuǎn)型升級、制造業(yè)智能化成為發(fā)展必然趨勢。定制化設(shè)備屬于智能制造業(yè)的一支，近年來行業(yè)迎來戰(zhàn)略新機遇，企業(yè)業(yè)務(wù)量的迅猛增長。同時，因成本管理理念落后、成本核算工作粗糙而暴露出來的問題越來越明顯，嚴(yán)重者甚至影響企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。

一、制造業(yè)智能化對企業(yè)成本管理的影響

產(chǎn)品的生命周期包括三個階段：研發(fā)設(shè)計、生產(chǎn)和營銷。傳統(tǒng)制造業(yè)提供簡單加工制造，產(chǎn)品大多系同質(zhì)化、大批量產(chǎn)品，工藝流程標(biāo)準(zhǔn)。生產(chǎn)環(huán)節(jié)占據(jù)了核心地位并占用了企業(yè)主要資源，企業(yè)成本幾乎約等于產(chǎn)品制造成本。制造業(yè)智能化背景下，定制化設(shè)備企業(yè)對產(chǎn)品進行專門定制以符合特定技術(shù)與經(jīng)濟要求。相對于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，產(chǎn)品生命周期所包含的三個階段中，內(nèi)部資源配置更多前移至研發(fā)設(shè)計階段。高質(zhì)量的研發(fā)設(shè)計除了可以更好地滿足客戶需求外，還將帶來更少的浪費和更低的返工率。因此，“研發(fā)設(shè)計的節(jié)約是最大的節(jié)約，研發(fā)設(shè)計的浪費是最大的浪費”，全生命周期成本管理理念與定制化設(shè)備行業(yè)目前競爭激烈的市場經(jīng)濟環(huán)境更為契合。

二、制造業(yè)智能化對企業(yè)成本核算的影響

我國目前僅將生產(chǎn)階段的成本納入產(chǎn)品成本核算范圍，對外呈報仍采用用以制造成本法為主的成本核算體系和以功能法為主的成本列報方法。企業(yè)產(chǎn)品成本核算在業(yè)務(wù)流程上涉及企業(yè)的采購、生產(chǎn)、銷售等重要業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，在財務(wù)報表上或體現(xiàn)為存貨等公司重要資產(chǎn)組成部分，或通過營業(yè)成本直接影響企業(yè)利潤、毛利率等重要財務(wù)數(shù)據(jù)。因此，生產(chǎn)成本一直受到監(jiān)管機構(gòu)的高度關(guān)注，也是IPO被否的常見問題。

傳統(tǒng)制造業(yè)大多屬于勞動力密集產(chǎn)業(yè)，人工成本占據(jù)產(chǎn)品成本的主要地位，產(chǎn)品大多系同質(zhì)化、大批量產(chǎn)品，工藝流程標(biāo)準(zhǔn)，成本核算多采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。定制化設(shè)備行業(yè)相對于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，其產(chǎn)品多為差異化、小批量定制產(chǎn)品，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，BOM（Bill Of Material，物料清單）變動頻繁，各批產(chǎn)品的投料和工藝流程不盡相同，盡管為滿足對外呈報要求，核算內(nèi)容仍包括材料成本核算、人工成本核算和制造費用核算，但照搬傳統(tǒng)制造業(yè)成本核算方式則顯得捉襟見肘。

三、企業(yè)產(chǎn)品制造成本核算的問題、影響與建議

（一）業(yè)務(wù)模式與核算方式不匹配

1.問題描述

定制化設(shè)備行業(yè)業(yè)務(wù)模式與傳統(tǒng)制造業(yè)有所不同，傳統(tǒng)制造業(yè)一般采用“庫存生產(chǎn)式”生產(chǎn)模式，即“資源——生產(chǎn)——訂單”模式，先生產(chǎn)，而后有訂單。而定制化設(shè)備行業(yè)通常采用“資源訂單式生產(chǎn)”模式，即“訂單——資源——生產(chǎn)”模式，以銷定產(chǎn)。在資源訂單式生產(chǎn)模式下，生產(chǎn)方需要就其簽署的合同判定業(yè)務(wù)模式是屬于委托加工模式還是獨立的購銷業(yè)務(wù)模式（B/S業(yè)務(wù)模式）。

2.相關(guān)影響

委托加工模式下，企業(yè)對收入和成本的會計處理方式是采用“凈額法”核算，在B/S（Buy and Sale）模式下，企業(yè)收入和成本的會計處理方式理論上可采用“總額法”核算。兩種核算方式下，受托方和委托方的收入和成本均會產(chǎn)生金額較大的差異，若判定錯誤，則會導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)不能真實反映生產(chǎn)經(jīng)營的實質(zhì)。

3.解決建議

企業(yè)應(yīng)當(dāng)分析相關(guān)購銷合同條款，根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問題解答（二）》中，對業(yè)務(wù)模式的判定條件，例如合同屬性類別、價款確定基礎(chǔ)、物料轉(zhuǎn)移風(fēng)險歸屬、完整銷售定價權(quán)歸屬等方面進行逐條對比分析來判定業(yè)務(wù)模式，采用對應(yīng)的會計核算方式。此外，無論是委托加工模式還是B/S模式下，購銷都應(yīng)獨立簽訂合同，獨立開具發(fā)票。

（二）材料采購入庫環(huán)節(jié)

1.問題描述

備品、贈品未統(tǒng)一出入庫管理。企業(yè)在采購原材料的過程中，通常會產(chǎn)生一些額外的多料，如備品、贈品等。部分企業(yè)未對贈品、備品進行統(tǒng)一管理，收到和發(fā)出時不錄入收發(fā)存管理系統(tǒng)。收發(fā)存系統(tǒng)物料基礎(chǔ)設(shè)置怠于管理，核算顆粒度不夠精細。企業(yè)在設(shè)置物料基礎(chǔ)信息時，未按物料的最細分類進行編碼，同一類型不同規(guī)格的物料按使用同一物料代碼入庫。

采購費用無法準(zhǔn)確歸集與分?jǐn)?。根?jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，存貨期末應(yīng)當(dāng)以成本和可變現(xiàn)凈值孰低列示，其中存貨的成本是一個完全采購成本的概念，不僅包括存貨的購買價款，還應(yīng)當(dāng)包括與采購存貨相關(guān)的其他費用，如相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。但實務(wù)中，由于將上述費用分?jǐn)偟綄?yīng)的原材料成本中存在一定的難度，部分企業(yè)未將上述費用納入存貨成本。例如，由采購方承擔(dān)的運輸費，費用結(jié)算時間存在滯后性且涉及費用在多種材料之間進行分?jǐn)?，?dǎo)致原材料采購成本無法及時、準(zhǔn)確歸集。

2.相關(guān)影響

贈品、備品不統(tǒng)一納入收發(fā)存系統(tǒng)管理，首先導(dǎo)致企業(yè)部分實物資產(chǎn)缺乏管理，是內(nèi)控的一項缺陷，其次會導(dǎo)致企業(yè)收發(fā)存系統(tǒng)中材料數(shù)量不準(zhǔn)確，進而影響材料加權(quán)平均單價，間接影響企業(yè)產(chǎn)品成本核算。

一個物料編碼下錄入不同規(guī)格的物料，會導(dǎo)致出庫扣料時無法區(qū)分實際扣料物料規(guī)格，也無法區(qū)分庫存物料的規(guī)格，影響采購計劃實施。如果還存在不同規(guī)格物料單價不同的情況，會導(dǎo)致系統(tǒng)中物料的加權(quán)平均價格出現(xiàn)異常。例如某電動網(wǎng)閘門，不同長度物料之間的單價差異可達萬余元，嚴(yán)重影響物料加權(quán)平均價格，導(dǎo)致產(chǎn)品成本異常。

采購費用分?jǐn)偣ぷ鞑灰?guī)范會導(dǎo)致企業(yè)原材料成本核算不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則，低于實際采購成本，可能影響審計報告意見類型，造成IPO障礙。

3.解決建議

企業(yè)的物料無論是贈品還是備品都應(yīng)當(dāng)全部納入收發(fā)存核算系進行統(tǒng)一管理。這樣可以增強企業(yè)對實物資產(chǎn)的管理，同時可以避免系統(tǒng)中原材料數(shù)量與實物數(shù)量差異。加強收發(fā)存系統(tǒng)基礎(chǔ)資料維護，細化核算顆粒度：不同規(guī)格、型號、價格的物料要區(qū)別編碼管理。企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)及時掌握采購相關(guān)費用的相關(guān)信息，合理制定分配標(biāo)準(zhǔn)，完整核算物料采購成本。

（三）材料領(lǐng)用出庫環(huán)節(jié)

1.問題描述

BOM精確度較低，企業(yè)無法通過BOM核算產(chǎn)品材料成本。傳統(tǒng)制造業(yè)BOM結(jié)構(gòu)簡單，變動不頻繁，企業(yè)一般采用標(biāo)準(zhǔn)成本法核算產(chǎn)品材料成本，即根據(jù)BOM確定制定材料標(biāo)準(zhǔn)成本，期末實際材料成本與標(biāo)準(zhǔn)材料成本之間的差異通過材料成本差異的價差和量差進行調(diào)整。在成本標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置完整、準(zhǔn)確、及時的情況下，通常不會出現(xiàn)較大的材料成本差異。但是，定制化設(shè)備企業(yè)產(chǎn)品差異化大，簡單的BOM表無法準(zhǔn)確體現(xiàn)各個產(chǎn)品的材料結(jié)構(gòu)，而針對每個產(chǎn)品制定單獨的BOM，BOM維護工作量大，例如某公司2021年度內(nèi)使用BOM數(shù)高達4000多個。

生產(chǎn)工單領(lǐng)、退料不規(guī)范，企業(yè)無法通過生產(chǎn)工單核算產(chǎn)品成本。例如：由于BOM精確度不高，下推領(lǐng)料單領(lǐng)用材料數(shù)量與實際耗用數(shù)量存在差異，這時需要進行一個欠料補領(lǐng)或多余領(lǐng)料退庫的動作。某些情況下，生產(chǎn)部門操作不規(guī)范，在存在有多領(lǐng)材料的情況下，并沒有執(zhí)行退庫，而是將多余領(lǐng)的材料挪用到下一個工單上去，減少下一個工單的領(lǐng)料數(shù)量，這種不規(guī)范的操作造成的材料挪用，會導(dǎo)致按工單核算的材料實際成本不準(zhǔn)確。此外，還存在外發(fā)最小包裝量與工單實際耗用量不一致導(dǎo)致實際領(lǐng)料數(shù)量大于工單領(lǐng)料數(shù)量、需報廢材料報廢不及時或報廢無單據(jù)也是生產(chǎn)工單領(lǐng)、退料不規(guī)范的體現(xiàn)，同樣會導(dǎo)致按生產(chǎn)工單核算產(chǎn)品成本不準(zhǔn)確的情況。

2.相關(guān)影響

BOM表不僅是領(lǐng)料的依據(jù)，它貫穿整個采購到完工報產(chǎn)流程。BOM表不準(zhǔn)確將會導(dǎo)致企業(yè)投入產(chǎn)出比不符合自然邏輯，同類或相似產(chǎn)品之間的成本、毛利率等數(shù)據(jù)存在異常差異，相關(guān)原材料賬面結(jié)余數(shù)量與實際不符等情況。導(dǎo)致IPO企業(yè)業(yè)績的真實性遭到質(zhì)疑。生產(chǎn)領(lǐng)料內(nèi)控不規(guī)范將影響企業(yè)整體內(nèi)部控制有效性，并對財務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性造成重要影響。

3.解決建議

針對BOM表不精確造成的材料成本差異，建議企業(yè)選擇使用可配置BOM，即針對部分材料設(shè)置“備選項”。即同一類產(chǎn)品，在大致產(chǎn)品結(jié)構(gòu)相同、僅有部分原材料不同的情況下，僅針對這部分不同的原材料，設(shè)置備選項：例如A系列設(shè)備，有的需要普通機械手，有的需要六軸機械手，那么設(shè)置BOM的時候，將普通機械手、六軸機械手作為備選料。除了根據(jù)材料類別設(shè)置備選項，還可以設(shè)置材料數(shù)量的備選項。這樣可以在不用大幅增加BOM維護工作量的情況下盡可能精確BOM。

針對挪料、欠料的情況，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置完善的內(nèi)部控制制度并有效執(zhí)行：加強日常領(lǐng)料退料管理，設(shè)置ERP系統(tǒng)時不要為了“圖方便”將邏輯錯誤的領(lǐng)料單設(shè)置成仍然能下推生產(chǎn)工單；外發(fā)最小包裝量與實際耗用量存在差異的，需要根據(jù)實際耗用量做退料處理；報廢等材料損耗應(yīng)及合規(guī)處理。同時企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置定期盤點制度，及時發(fā)現(xiàn)賬面領(lǐng)料與實際領(lǐng)料之間的差異，查找差異原因并及時解決。

（四）人工成本、制造費用核算環(huán)節(jié)

1.問題描述

分配標(biāo)準(zhǔn)不合理。在定制化設(shè)備行業(yè)，人工成本和制造費用占比不高，部分企業(yè)會按照各產(chǎn)品的材料成本比例分配其人工成本和制造費用?；A(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計不足。企業(yè)人工成本、制造費用最終都需要分?jǐn)偟矫總€工單的每個產(chǎn)品上，包括產(chǎn)成品和在產(chǎn)品。在分配過程中，常存在企業(yè)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計不足，導(dǎo)致沒有可靠的分配依據(jù)的情況。

停工成本核算不符合對外報送財務(wù)報表要求。停工包括正常停工和非正常停工。正常停工包括季節(jié)性停工、正常生產(chǎn)周期內(nèi)的修理期間的停工、計劃內(nèi)減產(chǎn)停工等，如每年的2月，由于節(jié)假日較多，實際生產(chǎn)天數(shù)較少；非正常停工包括原材料或工具等短缺停工、設(shè)備故障停工、電力中斷停工、自然災(zāi)害停工等，例如由新冠肺炎疫情導(dǎo)致的停工等。實務(wù)中有些企業(yè)為了保證停工時成本數(shù)據(jù)不倒掛，會將停工時的人工成本、制造費用轉(zhuǎn)入管理費用。

2.相關(guān)影響

分配標(biāo)準(zhǔn)不合理會導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)品成本核算出現(xiàn)偏差。定制化設(shè)備行業(yè)，產(chǎn)品大多為多步驟生產(chǎn)、差異化的產(chǎn)品，一個產(chǎn)品會通過多道工序才能完成，且不同產(chǎn)品與產(chǎn)品間工序各不相同，如果按照材料成本占比簡單地劃分人工成本和制造費用，會導(dǎo)致某些工藝復(fù)雜消耗大量工時的產(chǎn)品核算出一個較低的成本?；A(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計不足會導(dǎo)致人工成本和制造費用的分配面臨巧婦難為無米之炊的困境。將停工時的人工成本、制造費用轉(zhuǎn)入管理費用的做法不符合會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，相關(guān)數(shù)據(jù)不符合IPO對外披露財務(wù)數(shù)據(jù)要求。

3.解決建議

根據(jù)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》第三十四條的規(guī)定，企業(yè)產(chǎn)品成本歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)遵循三個原則：一是追溯原則，即能直接追溯到產(chǎn)品的成本，追溯到產(chǎn)品，不能直接追溯到產(chǎn)品的，按照合理標(biāo)準(zhǔn)分配；二是分配的原則應(yīng)當(dāng)以正常生產(chǎn)能力水平為標(biāo)準(zhǔn)，以資源消耗方式分配；三是成本的結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，企業(yè)產(chǎn)品成本分配應(yīng)當(dāng)遵循上述原則。

針對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計不足的情況，企業(yè)需要由財務(wù)部門了解生產(chǎn)業(yè)務(wù)情況后，向生產(chǎn)管理部門提出數(shù)據(jù)統(tǒng)計需求，然后由各個部門將例如工序、工時、產(chǎn)量等數(shù)據(jù)提供給財務(wù)部門，協(xié)助財務(wù)部門完成成本核算。只有做足基礎(chǔ)統(tǒng)計工作，才能為分配提供科學(xué)的根據(jù)。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，區(qū)分不同情況核算停工成本。季節(jié)性停工和大修理停工期間的制造費用應(yīng)計入產(chǎn)品生成成本，并做好數(shù)據(jù)對比工作。非正常停工造成的損失計入營業(yè)外支出核算，并保留相應(yīng)基礎(chǔ)核算基礎(chǔ)資料證據(jù)。

（五）成本分析環(huán)節(jié)

1.問題描述

在生產(chǎn)成本核算準(zhǔn)確的情況下，企業(yè)仍有可能在IPO過程中由于某些財務(wù)數(shù)據(jù)異?；蚺c同行業(yè)相比存在較大的差異且無法合理解釋而被否。例如：生產(chǎn)成本與收入、期間費用、存貨、應(yīng)付賬款等項目是否匹配、是否存在產(chǎn)成品余額過高、周轉(zhuǎn)率過低等。

2.相關(guān)影響

生產(chǎn)成本、收入、期間費用、存貨、應(yīng)付賬款等項目都需要符合邏輯配比關(guān)系。而產(chǎn)成品余額過高，周轉(zhuǎn)率過低可能會被監(jiān)管機構(gòu)質(zhì)疑是否有滯銷跡象。

3.解決建議

企業(yè)應(yīng)當(dāng)利用成本核算提供的成本信息和其他資料做好成本分析工作：分析成本水平與構(gòu)成的變動情況；企業(yè)與同行業(yè)公司成本核算方式的差異及原因，相關(guān)成本核算數(shù)據(jù)與同行業(yè)可比公司的差異，以及差異存在的原因及合理性；關(guān)注異常財務(wù)指標(biāo)，并分析其原因，從而進一步發(fā)揮財務(wù)部門的管理價值。

結(jié)語

在復(fù)雜多變的國際政治經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)面臨更加嚴(yán)峻的成本管理和核算壓力。如何順應(yīng)形勢做好成本管理與核算，是一個需要長期探究的話題。切合實際的成本管理與準(zhǔn)確的成本核算能為企業(yè)決策提供更有力的支持，助推企業(yè)轉(zhuǎn)型升級，使企業(yè)在市場競爭激烈的環(huán)境下，獲得長足的發(fā)展。