宋 雯

(華東政法大學,上海 200042)

在我國大力優(yōu)化營商環(huán)境的背景下,企業(yè)退出市場機制也在不斷完善,其中稅法和破產(chǎn)法都是維護和促進經(jīng)濟發(fā)展的重要保障。如果企業(yè)無法經(jīng)營下去,進入到破產(chǎn)程序,此時企業(yè)的債權人會爭相申報債權,以期挽回自己的經(jīng)濟利益,各種債權的沖突會引發(fā)一系列糾紛?；诙愂諅鶛嗟奶厥庑?我國稅法中規(guī)定了稅收優(yōu)先權,但該規(guī)定存在諸多漏洞,導致在企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收債權與其他債權之間的沖突尤為明顯。

以景德鎮(zhèn)農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司與江西佳森機械有限公司別除權糾紛一案為例。該案原告景德鎮(zhèn)農(nóng)村商業(yè)銀行股份有限公司向被告提供借款,同時簽訂了最高額抵押合同,被告江西佳森機械有限公司以其所有在建工程等財產(chǎn)為借款提供抵押擔保,并辦理了相應的抵押登記手續(xù)。被告于2018年1月19日進入破產(chǎn)清算程序,2019年1月20日被告名下的財產(chǎn)被拍賣。被告認為根據(jù)我國目前的《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱《稅收征收管理法》)第四十五條規(guī)定,其所欠稅款應優(yōu)先于抵押權。而原告認為抵押權人對抵押物享有優(yōu)先受償權,對于已經(jīng)抵押的財產(chǎn),應當別除在破產(chǎn)財產(chǎn)范圍外,不屬于破產(chǎn)財產(chǎn),抵押擔保債權是優(yōu)先于稅款進行受償?shù)摹７ㄔ赫J為抵押擔保債權應當優(yōu)先于稅收債權受償。在破產(chǎn)程序中,《稅收征收管理法》與《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》(以下簡稱《企業(yè)破產(chǎn)法》)關于稅收債權與抵押擔保債權清償順序的規(guī)定并不一致。法院認為,這兩部法律處于同一法律位階,但《稅收征收管理法》第四十五條對稅收債權與抵押擔保債權的清償順序問題作出的規(guī)定,理應包括正常經(jīng)營企業(yè)和破產(chǎn)企業(yè),因此針對稅收債權與抵押擔保債權的清償順序問題的規(guī)定來說,《稅收征收管理法》第四十五條的調整范圍要寬于《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百零九條、第一百一十三條的調整范圍,所以《企業(yè)破產(chǎn)法》的這兩條規(guī)定應當屬于特別規(guī)定,在二者沖突時,應當優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》。無論抵押擔保債權是早于還是晚于與案件有關的稅收債權的形成日期,它優(yōu)先于與該案件有關的稅收債權的支付,以便在抵押范圍內實現(xiàn)抵押物。

在紹興金寶利紡織有限公司破產(chǎn)債權確認糾紛一案中出現(xiàn)了不同判決。理由是從規(guī)范本身看,稅收債權優(yōu)先于擔保權益是有條件的,《企業(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條關于破產(chǎn)債權清償順序的規(guī)定是關于破產(chǎn)債權清償順序的一般規(guī)定。并且從《稅收征收管理法》的立法沿革來看,第四十五條一直被保留,就其精神而言,其本質上是為善意債權人提供了稅法下的特殊保護。此規(guī)定不損害擔保人的利益或利益的后果,因此應優(yōu)先適用《稅收征收管理法》。然而,二審法院認為,基于與第一起案件類似的原因,應以《企業(yè)破產(chǎn)法》為準。

從上述兩個案例中可以看出,我國《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權,但與《企業(yè)破產(chǎn)法》的相關規(guī)定存在一定差異,致使法院在司法裁判中無法準確把握適用標準。實踐中,除了存在《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》適用上的沖突外,稅收優(yōu)先權在破產(chǎn)程序中還有其他困境,如何在破產(chǎn)程序中合理適用稅收優(yōu)先權是目前亟須解決的問題。

一、企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的適用現(xiàn)狀

稅收優(yōu)先權是指稅務機關有權根據(jù)法律的直接規(guī)定代表國家就納稅人的某些或未指明的財產(chǎn)獲得補償。所有優(yōu)先權都可以分為程序優(yōu)先權和實體優(yōu)先權,程序優(yōu)先權主要是《企業(yè)破產(chǎn)法》《民事訴訟法》《行政強制法》中,沒有獨立的實體權利,只在特定的法律環(huán)境中,所以只有程序權利和債權存在。實體優(yōu)先權是具有優(yōu)先性、從屬性和溯及性特征的獨立法定擔保權益,稅法規(guī)定的稅收優(yōu)先權屬于實體優(yōu)先權。

從上述兩個案例中可以看出,爭議的焦點是在破產(chǎn)程序中擔保債權與稅收債權的優(yōu)先性沖突。擔保債權也是一種實體優(yōu)先權,其與稅收優(yōu)先權最大的區(qū)別是權利基礎的來源不同。稅收債權本質上是公法之債、法定之債,稅收債權可以直接靠稅務機關采取措施來實現(xiàn),所以稅收優(yōu)先權應當屬于法定擔保債權。

目前,在破產(chǎn)程序中適用稅收優(yōu)先權的規(guī)則主要見于《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》,《稅收征收管理法》第四十五條首次明確了稅收優(yōu)先權的地位?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第一百一十三條也有關于稅收優(yōu)先權的規(guī)定。此外,《稅收征收管理法》的擬議修正草案規(guī)定,除非《企業(yè)破產(chǎn)法》另有規(guī)定,否則稅務機關將優(yōu)先于無擔保債權征稅。納稅人在抵押、質押其財產(chǎn)之前,或者納稅人的財產(chǎn)行使抵押權之前,應當在抵押、質押或者留置權之前繳納稅款。

除了以上幾個規(guī)則外,實踐中針對某一具體稅收是否具有優(yōu)先權的問題還涉及到很多其他文件,如《最高人民法院關于稅務機關就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》(法釋〔2012〕9號)、《國家稅務總局關于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》(國稅函〔2008〕1084號)、《國家稅務總局關于稅收征管若干事項的公告》(國家稅務總局局公告2019年第48號)等。

稅收是國家的主要收入來源,是國家進行收入分配的主要手段,但同時也是一種對納稅人財產(chǎn)利益的剝奪,所有的稅收法律規(guī)范都是一種侵權性法律規(guī)范。因而對待稅收問題,立法機關也很謹慎。

二、企業(yè)破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的適用困境

(一)企業(yè)破產(chǎn)過程中稅收債權與擔保債權的優(yōu)先問題

當公司破產(chǎn)時,《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》的適用方法一直存在分歧。如果稅款的產(chǎn)生時間早于在公司破產(chǎn)時設立擔保權益時,這兩項法律的結合可能會導致兩種清償順序。因此企業(yè)破產(chǎn)時,適用《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》哪一部法律一直存在分歧?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》規(guī)定的清償順序將稅收債權放在了破產(chǎn)財產(chǎn)清償順序之首就會產(chǎn)生相關問題。一方面,稅收債權的清償順序不僅優(yōu)先于擔保物權,甚至還突破了破產(chǎn)費用與共益?zhèn)鶆找约皠趧觽鶛嗟捻樞?將不利于破產(chǎn)程序中其他相關主體權益的保護。另一方面,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》,稅收債權和社會保險費處于同一結算順序,如果在某些條件下可以單獨優(yōu)先處理稅收債權,而社會保險費不具有這種優(yōu)先權,這種變化會使其他債權人難以服從?！抖愂照魇展芾矸ā肥菍鶛喾旁诹硕愂諅鶛嘀?普通破產(chǎn)債權之前。這種清償順序破壞了擔保物權在破產(chǎn)程序中作為別除權的性質,沒有將被擔保財產(chǎn)與其他破產(chǎn)財產(chǎn)區(qū)分開來。

(二)企業(yè)破產(chǎn)過程中新生稅款的優(yōu)先權問題

對于企業(yè)破產(chǎn)申請受理后產(chǎn)生的稅收債權問題,無論是《企業(yè)破產(chǎn)法》還是《稅收征管法》都沒有給予明確的回答。實踐中,稅務機關往往傾向于將新的稅收債權放在與破產(chǎn)前稅收債權相同的清償順位。有學者認為,根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十四條的規(guī)定,破產(chǎn)程序啟動后產(chǎn)生的稅款不具有破產(chǎn)債權的性質,因為破產(chǎn)債權的成立是基于破產(chǎn)程序啟動前產(chǎn)生的原因。對于破產(chǎn)申請受理后產(chǎn)生的稅款應當優(yōu)先受償是普遍認同的觀點。但是這種新生稅收債權究竟應排在何種清償順位有不同觀點。

從比較法的角度來看,美國破產(chǎn)法中管理費用是清償?shù)牡谝豁樜?破產(chǎn)程序啟動后,破產(chǎn)財團承擔的稅收是“破產(chǎn)財團維持和運營實際需要的費用和開支”,此處的“任何稅收”是作廣義解釋。美國破產(chǎn)法和判例都賦予了新生稅收債權屬于管理費用的第一清償順位。破產(chǎn)程序受理后產(chǎn)生的稅收債權基本上是為了保證破產(chǎn)程序的順利進行,增加可分配的破產(chǎn)資產(chǎn),有利于所有債權人的利益最大化。 具體而言,鑒于我國《企業(yè)破產(chǎn)法》分為破產(chǎn)成本和共同利益負債,考慮到破產(chǎn)債務人已經(jīng)喪失償債能力,需要平衡國家稅收利益與其他債權人利益的關系以及破產(chǎn)企業(yè)的恢復,也應逐案討論新的稅收債權。必須區(qū)分破產(chǎn)不動產(chǎn)的管理、估價和分配所繳納的稅款與破產(chǎn)程序中合同的繼續(xù)履行或繼續(xù)經(jīng)營所繳納的稅款。

三、完善破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權適用的建議

(一)合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的法律效力

1.合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權法律效力的正當性。首先,稅收債權是法定之債,不同于因合同關系產(chǎn)生的意定之債,其具有強制性和無償性。其次,稅收債權是公法之債,不同于私法之債,當事雙方的地位并不平等,稅務機關有很大的權力以保障稅收的征管。如果稅收債權不能及時有效地被履行,將會損害社會公眾的權益,公益性權利應當優(yōu)于私利性權利。但是,一旦公司進入破產(chǎn)程序,就等于進入緊急狀態(tài),適用于正常經(jīng)營公司的法律應特別受到限制,債權的清償也有不同的優(yōu)先權規(guī)則。鑒于稅收債權的公共利益性質,一般情況下,公共利益權利應優(yōu)先保護,但公共利益權利并不絕對優(yōu)先于私人利益。此外,對于不受破產(chǎn)程序約束的企業(yè),可以由債務人的其他資產(chǎn)支付,即使這些資產(chǎn)不能在擔保方面得到優(yōu)先償付。但是,如果債務人啟動破產(chǎn)程序,納稅人和擔保債權人鑒于破產(chǎn)財產(chǎn)不足的事實就抵押物而言形成零和博弈,此時強調稅收債權的公益性,不具有充足的說服力。相較于破產(chǎn)企業(yè)的其他債權人來說,他們的債權風險性并不比稅收債權的風險性小。綜上所述,稅收優(yōu)先權在破產(chǎn)程序中有其存在的必要,但是因破產(chǎn)程序的特殊性,稅收優(yōu)先權應當受到一定限制。

2.合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權法律效力的措施。強調合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權的法律效力,本質上就是為了協(xié)調社會不同利益體,盡量達到利益的平衡,減少爭訟,使破產(chǎn)企業(yè)能夠合理、高效地完成退出市場的程序。要想做到合理限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權法律效力,就必須明確《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用邏輯,或者修改這兩部法律,以達到法律適用的穩(wěn)定。對此可以修改《稅收征收管理法》第四十五條,使稅務機關征稅優(yōu)先于無擔保債權,除非法律另有規(guī)定,如果納稅人應付稅款在納稅人對其財產(chǎn)建立抵押或留置權之前或在納稅人的財產(chǎn)被質押之前產(chǎn)生,則在抵押、質押或留置權之前執(zhí)行稅款。如此規(guī)定,一方面是稅收債權優(yōu)先于普通債權,另一方面稅收優(yōu)先權的效力等級得到體現(xiàn),也保證了留置權的絕對優(yōu)先性,同時化解了其和《企業(yè)破產(chǎn)法》的沖突。

法律修改需要經(jīng)過仔細斟酌,在法律修改之前,如何確定《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》的適用邏輯更為重要。但實踐中,為實現(xiàn)別除權的優(yōu)先償付,保證權利人能夠在不受清算人干預的情況下順利行使權利,必須將別除權主體與債務人的其他財產(chǎn)分開,不得以別除權下的財產(chǎn)清償破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶛唷；谄飘a(chǎn)程序的特殊性,法律自然會做出特殊安排,《企業(yè)破產(chǎn)法》和《稅收征收管理法》關于稅收債權和別除權沖突的情況下,應當優(yōu)先適用《企業(yè)破產(chǎn)法》更為合理。

(二)完善欠稅公告制度

欠稅公告制度是稅務機關向社會公眾披露納稅人欠稅情況的公示行為,以督促納稅人履行納稅義務,避免損害征信。欠稅公示制度是確定納稅人欠稅的前置程序,當企業(yè)進入破產(chǎn)程序后,經(jīng)欠稅公告行為確認的欠稅金額對認定破產(chǎn)企業(yè)的稅款債權數(shù)額有著重要作用,同時可以保障破產(chǎn)企業(yè)其他債權人的知情權。

在司法實踐中,欠稅公告制度仍存在一定的缺陷。首先,欠稅公告行為的法律效力不明。在《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)中,欠稅公告行為究竟是對抗要件性質還是以供社會公眾知悉、查閱權的性質并不明確。如果欠稅公告行為的性質屬于前者,那么未經(jīng)稅務機關欠稅公告的稅收債權將無法具備優(yōu)先受償?shù)臋嗬Ｈ绻范惞嫘袨榈男再|屬于后者,那么無論是稅務機關沒有依職權公告還是公告內容有誤,都不會影響稅收債權優(yōu)先受償?shù)男Я?。其?《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)是國家稅務總局出臺的,該文件的法律效力層級較低,與《稅收征收管理法》和《企業(yè)破產(chǎn)法》之間的銜接無法完全協(xié)調。最后,《欠稅公告辦法(試行)》(2018年修正)中法律責任的規(guī)定略顯粗糙,對于稅務機關未依法履行職責的處罰措施在選擇范圍上較窄,無法形成有效的監(jiān)督手段。

公告行為是具有公信力的法律行為,稅收債權因其強制性更應當及時公示,保障破產(chǎn)企業(yè)其他債權人的知情權。首先,應當在欠稅公告制度中明確規(guī)定欠稅公告行為應作為稅收優(yōu)先權行使的前提條件,強化欠稅公告行為的效力。另外,應當將欠稅公告信息予以細化,包括但不限于稅款數(shù)額、稅收類型、產(chǎn)生時間、稅收依據(jù)、計算方式、對公告信息內容存在異議的救濟途徑等。存在異議的有權向管理人提出。其次,應當賦予欠稅公告行為對抗性的法律效力,充分發(fā)揮稅收公告制度的作用,將未經(jīng)公告的稅收債權與破產(chǎn)企業(yè)的普通債權列為同一清償順位。再次,應當提升欠稅公告制度的效力層級,有必要以立法形式確認欠稅公告信息的對抗效力。最后,在欠稅公告制度中應細化因稅務機關的故意或過失行為沒有及時準確履行稅收公告制度導致稅收優(yōu)先權遭受損害的法律責任。

(三)完善稅收滯納金征收制度

稅收滯納金的性質是兼具利息性和懲罰性的。稅收作為一種債權,納稅人占用了國家資金,應當向稅務機關支付欠款時間的利息。并且,稅收是一種強制性、無償性的債權,不以對待給付為要件,納稅人自然存在不想納稅的心理。如果不征收具有懲罰性質的滯納金,納稅人就會更加怠于納稅甚至抗稅。因而未來在立法上還需要進一步明確稅收滯納金的性質,否則在其他領域也可能會出現(xiàn)類似沖突。

四、結語

破產(chǎn)程序是一項復雜的法律程序,涉及到多種法律規(guī)范的協(xié)調和對沖。稅收優(yōu)先權在破產(chǎn)程序中容易使其他債權人質疑其存在?；诙愂諅鶛嗟墓嫘院惋L險性,在破產(chǎn)程序中有必要被明確,但同時因破產(chǎn)程序的特殊性,稅收債權應當受到一定的限制,以保證破產(chǎn)債權公平清償,平衡各方主體的利益。本文以稅收債權和擔保債權的沖突入手,分析了現(xiàn)行規(guī)則下破產(chǎn)程序中稅收債權的適用困境,提出限制破產(chǎn)程序中稅收優(yōu)先權法律效力、完善欠稅公告制度、完善稅收滯納金征收制度等建議,希望能為未來立法和司法提供參考。